无形资产确认及计量相关问题探讨

1、无形资产确认及计量相关问题探讨【摘要】 当今知识经济时代环境的巨大变化，为无形资产带来新的意义。原会计理论对无形资产的确认、计量的规定，已经远远不能满足时代的需求。在这样的背景下2006年2月15日，财政部颁布了包括1项基本准则和38项具体准则在内的新的会计准则体系，我们现在探讨无形资产的会计确认、计量虽然有些过时，但是从长远来看不仅具有理论意义，而且从会计实践看，也是非常重要的。如何确认无形资产的价值，特别是如何确认自创无形资产价值是迫切要解决的问题。本文将重点探讨当今时代下如何对无形资产确认和计量存在的问题以及提出一些改进的建议。"Summary" great chan

2、ges in today's environment in the era of knowledge economy, bringing new meaning to intangible assets. Original theory on recognition, measurement of intangible assets accounting requirements far cannot meet the demands of the times. In this context, February 15, 2006, Treasury issued include 1

3、basic guidelines and 38 of the new accounting standards system, specific guidelines, we now explore the accounting confirmation and measurement of intangible assets are slightly outdated, but the long term not only has theoretical implications, but also from the perspective of accounting practices,

4、are also very important. How to confirm that the value of intangible assets, in particular how to confirm the value of intangible assets is an urgent problem to be solved. This article will focus on how in today's era on the problem of recognition and measurement of intangible assets and to make

5、 some suggestions for improvement.【关键词】 无形资产； 会计准则； 变化； 分析 一、我国关于无形资产定义的规定1992年5月由财务部、国家经济体制改革委员会联合发布的股份制试点会计制度（1992年1月1日实施）中将无形资产界定为专利权、商标权、版权、商誉等。同年3月由国务院清产核资小组印发的清算核资办法规定要清查的无形资产包括：专利权、商标权、特许权、版权、商誉等，土地（使用权）放在固定资产或长期投资之中。这种界定，是针对国有资产清理的。到1992年，我国很多企业已在核算无形资产。我国的会计准则无形资产（2001年）规定：“无形资产，指企业为生产商品、提供

6、劳务、出租给他人、或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。”并进一步指出：无形资产可分为可辨认和不可辨认无形资产。不可辨认无形资产是指商誉。企业会计制度（2001年）的规定也与此一致。此外，资产评估准则无形资产（2001年）中规定：“本准则所称无形资产，是指特定主体所控制的，不具有实物形态，对生产经营发挥作用且能带来经济利益的资源（本准则不涉及土地使用权的评估）。”不难看出，我国的无形资产概念包括商誉。与美国征求意见稿中的无形资产概念相比，我国的无形资产概念与之基本一致。国际会计准则和英国会计准则将商誉排除在无形资产之外，主要是因为企业合并准则对商誉的会计处理作出了规定。在我国，

7、长期以来商誉就属于无形资产的范畴。但是我国2007年1月1日起实施的新会计准则对无形资产作出这样定义：无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。不再将无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，这样就将商誉排除在无形资产之外。这样使我国的会计准则与国际会计准则及我国日益市场化趋势相吻合。二、 无形资产的概述（一）无形资产的含义无形资产（Intangible Assets）是指企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产具有广义和狭义之分，广义的无形资产包括货币资金、应收帐款、金融资产、长期股权投资、专利权、商标权等，因为它们没有物质实体，而是表现

8、为某种法定权利或技术。但是，会计上通常将无形资产作狭义的理解，即将专利权、商标权等称为无形资产。（二）无形资产确认的含义无形资产的核算也应遵守人们公认的四个基本前提：会计主体、持续经营、会计期间和货币计量。无形资产核算还应遵守人们公认的基本原则：历史成本原则、实质重于形式原则、配比原则、收益确认原则、可靠性原则、相关性原则和充分揭示原则。会计上的确认，则是把一个项目载入企业报告的程序，确认无形资产显得复杂而困难，从实际操作上看，无形资产的形成过程远不及有形资产那么易于判断和受到明确关注，不少无形资产是追加识别的；无形资产未来效益的价值具有高度不确定性；大多数无形资产只是专有的能力或利益，而不象

9、有形资产具有多种用途；大多数无形资产不能与企业或企业有形资产分离；即使有法律保护，其经济寿命也难免受伤害；人们很难确定企业的收入哪些来自有形资产哪些来自无形资产。从理论上看困难也不小，创建无形资产是有风险的，如果研究与开发失败的，这些开支当然在其发生年度冲销；如果成功，应当导致一项无形资产的建立，但是谁能在事前、事中准确地判断出研究和开发项目的成败，而使会计处理一开始就确认它是费用或资产呢？无形资产的收益具有极大的不确定性，如果从谨慎性原则出发，在无足够的理由可确定建立一项无形资产的费用与未来收入的相关性时，则应将该项费用在发生期内冲销；而权责发生制则要求将费用资本化。从社会现实角度看，很多无

10、形资产是没有收益的，很多拥有专利的单位和个人90%的专利没有派上用场。非专利技术更加难以确认，现在国际通行的做法是不确认自创无形资产，只确认外购无形资产。（三）无形资产会计计量的含义会计计量是指会计人员应用一定的计量模式，以货币为计量手段，并对生产以货币信息为主的会计信息处理过程。其实质确定其入账价值，无形资产计量也遵循这一标准：1.可验证性。不同的会计人员对同一无形资产进行计量应得到相同的结果，其结果可以相互验证。2.一致性。无形资产的计量所使用的方法要前后保持一致，不能随便变更，如要变动要将变动原因、情况在财务报告中反映。计量是由计量尺度和计量属性两个方面构成的。在会计理论和实务上，除非一

11、个国家或地区发生严重通货膨胀，计量尺度都是这个国家或地区的名义货币。计量中，需要确定的是计量属性。因此无形资产会计计量的创新是着重于计量属性方面。目前为止，主要存在五种计量属性：历史成本、重置成本、现行市价、可变现净值和公允价值。三、无形资产确认和计量存在的问题 （一）无形资产确认存在的问题及分析 1.能够得到确认的无形资产内容范围偏窄。 目前，经济学中提到的无形资产共有29项，美国的评估公司在对资产进行评估时所涉及的无形资产也达23项，而我国会计实务得到确认的无形资产只有12项，能够真正作为明确的企业资产列入报表的只有7项而已。显然，这些只是停留在工业经济时代的无形资产范围，与现在知识经济时

12、代的大背景相比过于狭窄。现代企业的价值不再以物质资源的多少作为衡量的标准，而是要更多地考虑该企业所持有的无形资产的大小。 2.对新出现的无形资产项目确认不够及时。 现在越来越多的企业在其产品上使用各种认证体系，如ISO9000质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标使用权、网络注册域名，以及各种行业相关权威组织的认证等等。现有的准则对它们的确认都缺少相关的规定，无法及时地对其进行确认。这种确认内容的缺失，必将造成企业实际价值的扭曲，使企业的价值得不到真实的体现。 3、现实操作时很难把“研究”和“开发”两阶段明确分开。新准则“研究”定义为“为获取并理解的科学或技术知识而进行的独创性的有计划调

13、查”，将“开发”定义为“进行商业性生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计。以生产出新的或具实质性改有进的材料、装置、产品等。”.企业难判断哪些活动属于该范围，可操作性较差。由于我国经济还不够发达，法律法规等还不够健全，管理人员及会计人员的职业判断能力有限的一系列不利约束，在实际操作中企业判断那些活动属于研究阶段，那些活动属于开发阶段时，常常难以把握，导致对研究费用和开发费用的划分也存在较大的主观因素。所以在现实操作时很难把“研究”和“开发”两阶段明确分开。（二）无形资产计量存在的问题及分析 1.对无形资产的计量过于简单且不合理。 从企业会计准则（下文简称准则）的规定看，对于自创

14、型无形资产，只对开发成功取得专利权时发生的费用进行资本化确认，而其在研究阶段时产生的费用却只作为当期费用计入当期损益。特别是在国家对商标注册统一收费的前提下，各种同类产品的账面价值都是一样的。这样的处理方法根本不能完全计量出企业自创型无形资产的价值。对于大多数的无形资产特别是从外部取得的无形资产而言，准则对其计量采用的是有形资产的计量方法，按历史成本入账，这是因为无形资产在沿用工业经济时代的会计计量体制中是微不足道的，至少与有形资产如厂房、机器设备等相比所占资产比例很小。在当时那种情况下，对无形资产进行这样的会计处理还算是合理的。但在知识经济的背景下，这种方法用于计量具有无形性、不稳定性等种种

15、特征的无形资产就显得简单和不合理了，而且无形资产在企业价值中所占的比重越大，使用这种方法就越背离会计的客观性原则和重要性原则。 2.对无形资产的计量过于注重货币实物性。 所谓的货币实物性，就是指在对无形资产计量时沿用有形资产的计量方法，以货币为主要单位进行核算，这在一般情况下是没有什么错误的。但对于一些特殊的无形资产，诸如企业研发能力、企业人力资源价值、企业文化、企业顾客满意度等反映企业竞争力方面的资源，就难以准确地用货币进行计量了。如果就此消除对以上资源的计量，将其排除在无形资产范畴外，那么对于企业资产的核算无疑是很大的损失。 3.只侧重于无形资产减值。 国内的无形资产准则提到了对无形资产的

16、减值准备，但却没有对有可能的无形资产增值进行相关的讨论和说明。无形资产不同于有形资产，在其使用过程中，有的无形资产并不能准确判断其价值是增加还是减少。因此，原有的只算减值不算增值的原则就变成单向的了。 4、无形资产价值的计量缺乏合理性。对于准则规定予以确认的无形资产，其计量标准亦缺乏合理性。对于自行开发并依法申请取得的无形资产，仅将其开发成功后为取得专利所发生的直接费用-注册费和律师费等资本化，作为无形资产的入账价值，而对于其主要的研究开发费用则作为当期费用，计入当期损益。这样处理使得企业自创无形资产成本不能得到全部确认，同时也不符合收益和费用配比的原则。大多数无形资产在尚未开发成功的会计期间

17、里可能不产生任何收益，却要负担大量的研究和开发费用，而开发成功以后的受益会计期间仅摊销少量的申请、注册费用，这显然很不合理。四、对无形资产确认和计量的改进建议（一）无形资产确认方面的改进建议 1.应扩大无形资产确认的内容范围。 现行会计制度下，无形资产确认的内容范围已经明显跟不上时代的需要，除了自创型商誉等早已达成共识的项目外，还有很多项目也需要加入到确认的范围中。 （1）企业人力资源也是企业的无形资产。不管在什么时代，人的创新能力都是社会发展的基石。在知识经济时代中，和资金、土地等有限的资源相比，企业员工的知识水平更能左右一个企业在商场中的成败。作为一种不会枯竭的资源，人力资源才是企业最不应

18、被忽视的资产。只有把握住了人才，企业才能立于不败之地。因此，人力资源应当算作是企业一项非常重要的无形资产进行确认和计量。 转贴于 （2）各种认证标志的使用权。在现今播放的各种广告中，观众通常可以看到某某产品得到了某某认证。对于这些不同种类的认证，包括ISO9001质量体系认证、环境管理体系认证、绿色食品商标等，企业在取得使用权后不能随便将其买卖转让。因为这些认证标志是企业的产品在经过合法程序以及一系列严格的考核、检验后才能从相关机构取得并使用的认证。因此，这些认证和标志的使用权也应被算作企业的一项无形资产。 （3）企业内部形成的无形资产。任何企业都经历了从小到大、从默默无名到声名显赫的过程，这

19、些企业在它们的发展过程中都会形成自己独特的企业文化，而这种企业文化又会反过来影响企业的发展，影响顾客对产品的评价等。有的企业则有自己的一套独特而行之有效的管理方法，或者是先进的信息交流技术、网络工作系统、企业融资关系等。这些企业内部形成的关系，往往也会给企业带来意想不到的经济利益，因此它们也应作为无形资产进行确认。 （4）网络注册的域名。在知识经济时代，网络是信息和知识高度集中的集散地。不管什么人，想要寻找什么信息、什么知识，只需要在互联网上输入相关关键词，总能找到想要的资源。因此，在网络环境下，企业在网络中所使用的名称，也和企业本身的名称、商标一样，代表着企业，塑造着企业在网络里的形象。 2

20、.要提高对新出现的无形资产的辨析度和确认力度。 在知识经济时代，科学技术的发展日新月异，几乎每个企业都在加大自身新产品的研究、开发力度，几乎每天都会有新产品、新技术诞生。产品更新换代的日益加快对现有的无形资产确认提出了更高的要求，即使已经摒弃现行会计下的无形资产确认条件，对其做出应有的改进，也必须紧跟时代的步伐前进，注重对新出现的无形资产进行归类和确认。 3、要完善我国会计准则对无形资产研究阶段和开发阶段的时间界定。无形资产会计准则将企业内部研究开发项目区分为研究阶段与开发阶段，规定研究阶段的支出于发生时计入当期损益，开发阶段的支出要同时满足5个条件，才能确认为无形资产，即：完成该无形资产以使

21、其能够使用或出售，在技术上具有可行性；具有完成该无形资产并使用或出售的意图；无形资产能够为企业带来未来经济利益，企业应当对运用该无形资产生产产品的市场情况进行可靠预计，以证明所生产的产品存在市场并能够带来经济利益的流入，或能够证明市场上存在对该类无形资产的需求；企业有足够的技术、财务资源和其他资源支持，以完成该无形资产的开发，并有能力使用或出售该无形资产；归属于该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量。故而需要完善我国会计制度建设，明确界定无形资产研究阶段和开发阶段的时间。2明确企业的研究和开发费用。 国际会计准则研究和开发费用中规定：研究活动是指“为预期获得新的科学技术知识和认识而进行的具有创

22、造性和有计划的调查。”在知识经济时代，企业对于新产品新技术的研究和开发力度加大，相应的费用投入也越来越多，对未来经济利益的影响也越来越大。可以看到，企业研发费用和企业的自创型无形资产关系密切。要正确计量自创型无形资产，前提是要做好对企业研发费用的分配，应根据研究与开发的不同特点区别对待，而不能笼统地对待。如果企业对新产品的研发没有结果，那就是说企业并没有得到相应的无形资产，所以其研发费用应当计入当期费用；而如果企业的研发成功，得到相对应的无形资产并能够确认时，则该产品的研发费用应当资本化，计入无形资产当中。开发费用确认为无形资产的条件是：（1）有目的地从事无形资产的开发、使用或销售；（2）开发

23、产品或工艺的技术可行性能够论证；（3）归属与该无形资产开发阶段的支出能够可靠地计量；（4）该产品、工艺的市场或对企业的有用性能够论证；（5）永远有足够的资源保证开发项目的完成、销售和使用。（二）无形资产计量方面的改进建议 1、企业自创的无形资产是企业所掌握的最重要的资产之一，它包括企业自创型商誉，企业文化，企业内部先进的信息交流技术、网络工作系统、融资关系等。这些自创型无形资产都能给企业带来未来的经济利益，必须正确地对它们进行计量。对于企业自创型无形资产，原有的计量方法只计算其历史成本，明显不能正确地计量出企业实际所拥有的无形资产以及它们的价值。为了能更客观地反映企业实际控制、拥有的资产，应合

24、理选择计量属性。根据无形资产的性质，对其计量应该建立产出价值观现值计量基础。产出价值观是以时间价值的现值作为计量基础，因此其注重的是资产未来现金流入的现值，对于无形资产所能给企业带来的超额盈利以及价值变动能够进行真实的反映。比如，有的无形资产有明确的投入价值，通过对其进行维护，能产生远远大于投入价值的经济利益。而有的无形资产虽然没有明确的投入价值，也一样能产生巨大的经济利益。 2.对于传统的无形资产项目如专利权、商标权、土地使用权以及购入的商誉等，按准则规定的办法进行计量，但为了在资产负债表中真实地反映无形资产的完整形态，应改变无形资产摊销直接冲减其账面价值的处理方法，设置“无形资产摊销”备抵

25、账户，反映其摊销价值。在资产负债表中通过“无形资产”和“无形资产摊销”两个项目反映企业的无形资产原始价值和累计摊销价值，并通过两个项目的比较了解企业期末无形资产的净值。3、企业自创的商誉也是一项很重要的无形资产，它是使企业长期存在超额利润的重要因素，因而必须正确计量。自创商誉由于其支出成本不能可靠计量，一直以来都被排除在无形资产之外，笔者认为可以利用商誉的定义，根据其可以带来的超额收益来计量。即在企业实际获得酌净收益中，扣除按社会平均利润率计算的净收益及非商誉因素（如政策优惠、特殊行业或垄断经营等）取得的净收益，就是由企业的自创商誉取得的超额收益，将该收益按社会平均利润率资本化，即可作为企业自创商誉的价值。具体计算如下：超额收益实际净收益按平均利润率计算的净收益非商誉因素的净收益商誉价值超额收益÷平均利润率4、知识经济时代企业之间的竞争主要体现在技术创新上，企业因此对研究与开发资金的投入不断增加，使其对未来经营成果的影响也越来越大。研究与开发费用和企业自创的无形资产的形成关系非常密切。对于研究与开发费用是应该资本化还是费用化处理，应根据研究与开发的不同特点区别对待，而不能笼统地计入当期费用。研