债务重组培训讲义

1、第十一章第十一章 债务重组债务重组面对资不抵债的企业，债权人应该怎么办？面对资不抵债的企业，债权人应该怎么办？（1）向法院申请债务人破产清算，按照债权比例）向法院申请债务人破产清算，按照债权比例确保自己的部分权益；确保自己的部分权益；（2）与债务人进行债务重组，通过债务减免、债）与债务人进行债务重组，通过债务减免、债转股、修改债务条件等方式加速账款的回收。转股、修改债务条件等方式加速账款的回收。 2007年年1月月25日，河北宝硕股份有限公司（日，河北宝硕股份有限公司（*ST宝硕，宝硕，以下简称以下简称“宝硕宝硕”），因不能清偿到期债务，被债权人申请），因不能清偿到期债务，被债权人申请破产，保

2、定市中级人民法院受理了此案，公司进入破产程序。破产，保定市中级人民法院受理了此案，公司进入破产程序。2007年年12月月28日，公司向法院申请破产重组；日，公司向法院申请破产重组；2008年年2月月5日，法院批准了公司的日，法院批准了公司的重整计划草案重整计划草案，同时终止了公司，同时终止了公司的破产重组程序。根据的破产重组程序。根据重整计划草案重整计划草案，公司承诺按以下，公司承诺按以下方案履行偿债义务：对于优先债权方案履行偿债义务：对于优先债权14 576.27万元，在三年万元，在三年内分六期清偿完毕；对于职工债权内分六期清偿完毕；对于职工债权4 564.09万元，在六个月万元，在六个月内

3、清偿完毕；对于税款债权内清偿完毕；对于税款债权3 362.12万元按国家有关规定清万元按国家有关规定清偿；对于普通债权，偿；对于普通债权，10万元以下部分在六个月内一次性清万元以下部分在六个月内一次性清偿，超过偿，超过10万元以上部分共计万元以上部分共计478 250.92万元，以现金清万元，以现金清偿偿13%，该部分债权在债权人受让流通股股东让渡的股票后，该部分债权在债权人受让流通股股东让渡的股票后，未获清偿部分予以免除。上述债权均从重组批准日即未获清偿部分予以免除。上述债权均从重组批准日即2008年年2月月5日开始清偿。日开始清偿。一、债务重组的含义及特征一、债务重组的含义及特征含义：含义

4、：债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。裁定作出让步的事项。发生财务困难做出让步债权人债务人 正常的债务重组作为企业一种重大的财务行正常的债务重组作为企业一种重大的财务行为，可以帮助其降低资产负债率，改善财务状况，为，可以帮助其降低资产负债率，改善财务状况，甚至摆脱财务困境。因此，企业进行债务重组后，甚至摆脱财务困境。因此，企业进行债务重组后，投资者都会对企业的未来发展抱有良好的预期，投资者都会对企业的未来发展抱有良好的预期，股价也会随之上涨。但如果

5、债务重组只是账面上股价也会随之上涨。但如果债务重组只是账面上的数字游戏，重组后企业的财务和经营状况并未的数字游戏，重组后企业的财务和经营状况并未实现实质性好转，实现实质性好转，“草鸡草鸡”并未演变为并未演变为“凤凰凤凰”，投资者无疑会承担很大的投资风险。投资者无疑会承担很大的投资风险。 债务重组怎样才能成功？债务重组怎样才能成功？1财务结构的调整。通过财务结构的调整，使财务结构的调整。通过财务结构的调整，使非运营资产的损失得到分担、消化和吸收，使企非运营资产的损失得到分担、消化和吸收，使企业的长短期收支结构得到变化，以减少目前的支业的长短期收支结构得到变化，以减少目前的支出压力和风险，使企业能

6、够赢得时间，缓解短期出压力和风险，使企业能够赢得时间，缓解短期负担，来做非运营资产的处置和改良工作。负担，来做非运营资产的处置和改良工作。2经营结构的调整，也称业务结构的调整或业经营结构的调整，也称业务结构的调整或业务重组。这是债务重组方案中十分重要的一环。务重组。这是债务重组方案中十分重要的一环。债务重组怎样才能成功？债务重组怎样才能成功？3治理结构的调整。企业出现债务危机，一般治理结构的调整。企业出现债务危机，一般同原来的经营者或主要股权人都有一定关系，所同原来的经营者或主要股权人都有一定关系，所以债权人往往将治理结构的调整作为债务重组的以债权人往往将治理结构的调整作为债务重组的一个先决条

7、件之一，通常是原经营管理人员的去一个先决条件之一，通常是原经营管理人员的去职及重要债权人对企业的直接监控甚至接管，待职及重要债权人对企业的直接监控甚至接管，待财务结构、经营结构及必要的产权结构调整完成财务结构、经营结构及必要的产权结构调整完成之后形成新的治理结构。之后形成新的治理结构。4产权结构的调整。业务重组涉及到关闭、分产权结构的调整。业务重组涉及到关闭、分离、出售及合作中的股份转让，这将直接导致产离、出售及合作中的股份转让，这将直接导致产权结构的变化。而且没有产权结构的变化，治理权结构的变化。而且没有产权结构的变化，治理结构的变化就不会彻底，所以债权人可能乐意看结构的变化就不会彻底，所以

8、债权人可能乐意看到新股东的出现，为债权人接受的重组方案往往到新股东的出现，为债权人接受的重组方案往往有产权结构的变化，债权人甚至可能逼迫原主要有产权结构的变化，债权人甚至可能逼迫原主要股东释出股份。股东释出股份。二、债务重组的方式二、债务重组的方式（1）以资产清偿债务）以资产清偿债务（2）将债务转为资本）将债务转为资本（3）修改其他债务条件）修改其他债务条件（4）以上三种方式的组合）以上三种方式的组合知识扩展知识扩展-资产重组资产重组 国外企业重组国外企业重组(Restructuring) 资产重组可以分为企业资产的重新整合以及企业层面上资产重组可以分为企业资产的重新整合以及企业层面上的股权的

9、调整有两个层面的含义的股权的调整有两个层面的含义:一个是企业层面的一个是企业层面的“资资产产”重组，另一个是股东层面的重组，另一个是股东层面的“产权产权”重组。重组。 (1)收购兼并。收购兼并。(2)股权转让，包括非流通股的划拨、有偿转让和拍卖等，以股权转让，包括非流通股的划拨、有偿转让和拍卖等，以及流通股的二级市场购并及流通股的二级市场购并(以公告举牌为准以公告举牌为准)。(3)资产剥离或所拥有股权出售，是指上市公司将企业资产或资产剥离或所拥有股权出售，是指上市公司将企业资产或所拥有股权从企业中分离、出售的行为。所拥有股权从企业中分离、出售的行为。(4)资产置换，包括上市公司资产资产置换，包

10、括上市公司资产(含股权、债权等含股权、债权等)与公司外与公司外部资产或股权互换的活动。部资产或股权互换的活动。(5)其他类。其他类。 借壳上市（反收购）是指一间私人公司借壳上市（反收购）是指一间私人公司(Private company)透过把资产注入一间市值较透过把资产注入一间市值较低的已上市公司（壳，低的已上市公司（壳，Shell），得到该公司一定），得到该公司一定程度的控股权，利用其上市公司地位，使母公司程度的控股权，利用其上市公司地位，使母公司的资产得以上市。通常该壳公司会被改名。的资产得以上市。通常该壳公司会被改名。IPOIPO直接上市直接上市 Reverse MergerRevers

11、e Merger反收反收购购 费费用用$1,000,000$1,000,000以上以上 $500$500，000-$700000-$700，000 000 时时间间一年以上一年以上 3-63-6个月个月 成成功功率率没有成功保证没有成功保证 有成功保证有成功保证 融融资资立即融到资金，但上立即融到资金，但上市机会低市机会低 可二次发行融资私募、可二次发行融资私募、并购方便并购方便 借壳上市的原因借壳上市的原因以美国纳斯达克为例以美国纳斯达克为例 通常是比较差的企上市公司通常是比较差的企上市公司,连续几年亏损，快要终止上连续几年亏损，快要终止上市，这时候正好有一个行业龙头要上市，苦于要排队等待市

12、，这时候正好有一个行业龙头要上市，苦于要排队等待上市，于是寻找一个壳资源，这就是资产重组的原因！也上市，于是寻找一个壳资源，这就是资产重组的原因！也就是利好的一种表现，是可遇不可求的！就是利好的一种表现，是可遇不可求的！ 由于由于“限报家数限报家数”的额度管制政策，上市申请受到诸多非的额度管制政策，上市申请受到诸多非市场化因素制约，使得上市公司成为稀缺资源，买壳上市市场化因素制约，使得上市公司成为稀缺资源，买壳上市即成为实力雄厚的大型公司或集团公司、具有潜力和高成即成为实力雄厚的大型公司或集团公司、具有潜力和高成长性的新兴产业中的新兴公司打开资本市场通道的必然选长性的新兴产业中的新兴公司打开资

13、本市场通道的必然选择。择。 民营企业借助买壳上市实现曲线融资则是这该行为的又一民营企业借助买壳上市实现曲线融资则是这该行为的又一推动力，从长远分析，买壳上市在资本市场尚未发育成熟推动力，从长远分析，买壳上市在资本市场尚未发育成熟的环境下，还将成为风险资本的重要撤出机制。的环境下，还将成为风险资本的重要撤出机制。我国企业借壳上市的原因我国企业借壳上市的原因三、债务重组的会计核算三、债务重组的会计核算（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务以资产清偿债务，可以划分为以现金清偿债以资产清偿债务，可以划分为以现金清偿债务和以非现金清偿债务两种方式。务和以非现金清偿债务两种方式。（1）债务人的会计核算）

14、债务人的会计核算在债务重组协议下，债务人清偿的现金应低在债务重组协议下，债务人清偿的现金应低于重组债务的账面价值。于重组债务的账面价值。应计未付的利息债务的面值重组债务的账面价值应付账款营业外收入债务重组利得银行存款按账面价值按实际支付的金额按二者的差额（2）债权人的会计核算）债权人的会计核算按实际收到的现金按债务的账面余额银行存款营业外支出债务重组损失应收账款坏账准备将二者的差额先冲减减值准备如果还有余额【例题】甲公司应收乙公司货款【例题】甲公司应收乙公司货款800万元。由于乙公司万元。由于乙公司财务困难，双方同意按财务困难，双方同意按600万元结清该笔货款。甲公万元结清该笔货款。甲公司已经

15、为该笔应收账款计提了司已经为该笔应收账款计提了300万元坏账准备。以万元坏账准备。以下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（下甲公司和乙公司的会计处理正确的是（ ）。）。 A.甲公司应收账款与实际收款之差甲公司应收账款与实际收款之差200万元计入营业外万元计入营业外支支 B.甲公司应收账款与实际收款之差甲公司应收账款与实际收款之差200万元冲减减值准万元冲减减值准备后，将剩余备后，将剩余100万元减值准备转回并调整资产减值万元减值准备转回并调整资产减值损失损失 C.甲公司在重组当期没有债务重组损失甲公司在重组当期没有债务重组损失 D.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差乙公司重组债务账面价值与实际

16、付现之差200万元计万元计入营业外收入入营业外收入 E.乙公司重组债务账面价值与实际付现之差乙公司重组债务账面价值与实际付现之差200万元万元计入资本公积计入资本公积2.以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务时，应当按照该资产以非现金资产清偿债务时，应当按照该资产的的公允价值公允价值作为清偿价值，以此来确认重组作为清偿价值，以此来确认重组损益。损益。（1）债务人的会计核算）债务人的会计核算应付账款相关减值准备科目营业外收入债务重组利得相关资产科目债务的账面价值用以抵债的非现金资产的账面价值已计提的减值准备主营业务收入投资收益营业外收入债务重组利得主营业务成本投资收益营业外

17、支出债务重组损失A. 如果所抵资产是存货如果所抵资产是存货-债务人视同销售债务人视同销售a.借：应付账款（账面余额）借：应付账款（账面余额） 银行存款（收到的补价）银行存款（收到的补价） 贷：主营业务收入（商品的公允价值）贷：主营业务收入（商品的公允价值） 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）（商品的计税应交增值税（销项税额）（商品的计税价值价值17%） 银行存款（支付的补价）银行存款（支付的补价） 营业外收入营业外收入债务重组收益债务额存货的公允债务重组收益债务额存货的公允价值价值+收到的补价（或收到的补价（或-支付的补价）支付的补价）-增值税增值税 b.借：主营业务成本借：主营业务成本

18、存货跌价准备存货跌价准备 贷：库存商品贷：库存商品 c.借：营业税金及附加借：营业税金及附加 贷：应交税费贷：应交税费应交消费税应交消费税A. 如果所抵资产是存货如果所抵资产是存货-债权人债权人借：库存商品借：库存商品 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款甲企业甲企业 银行存款银行存款【例】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为【例】甲、乙企业为一般纳税企业，增值税率为17%、消费税率为、消费税率为10%。2004年年3月月6日，甲企业日，甲企业因购买商品而欠乙企业购货款及税款合计因

19、购买商品而欠乙企业购货款及税款合计234万万元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规元。由于甲企业财务发生困难，不能按照合同规定支付货款。于定支付货款。于2005年年3月月5日，双方经协商，甲日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格格220万元，实际成本万元，实际成本196.60万元，已计提存货万元，已计提存货跌价准备跌价准备1万元，甲公司收到补价万元，甲公司收到补价33.40万元。乙万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为库存商品入库；乙企业对该项应收账款计提了为库存商品入

20、库；乙企业对该项应收账款计提了4万元的坏账准备。万元的坏账准备。（1）甲企业的账务处理）甲企业的账务处理借：应付账款借：应付账款234 银行存款银行存款33.4贷：主营业务收入贷：主营业务收入220应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）37.4营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益10234+33.4220-37.4 借：主营业务成本借：主营业务成本 196.6 贷：库存商品贷：库存商品 196.6 借：营业税金及附加借：营业税金及附加 22 贷：应交税费贷：应交税费应交消费税应交消费税 22 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 1 贷：资产减值损失贷：资产减值损失

21、1（2）乙企业的账务处理）乙企业的账务处理 借：库存商品借：库存商品 220 应交税金应交税金应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 37.40 坏账准备坏账准备 4 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 6 贷：应收账款贷：应收账款甲企业甲企业 234 银行存款银行存款 33.40B. 如果所抵资产是固定资产如果所抵资产是固定资产-债务人债务人a.借：固定资产资产清理借：固定资产资产清理 累计折旧累计折旧贷：固定资产贷：固定资产b.借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备 贷：固定资产清理贷：固定资产清理c.借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应

22、交营业税d.借：应付账款（债务额）借：应付账款（债务额） 银行存款（收到的补价）银行存款（收到的补价） 贷：固定资产清理（固定资产的公允价值）贷：固定资产清理（固定资产的公允价值） 银行存款（支付的补价）银行存款（支付的补价） 营业外收入营业外收入债务重组收益债务额债务重组收益债务额+收到的补价（或收到的补价（或-支支付的补价）付的补价）-固定资产的公允价值固定资产的公允价值B. 如果所抵资产是固定资产如果所抵资产是固定资产-债务人债务人e.认定固定资产的清理损益认定固定资产的清理损益当固定资产清理产生盈余时：当固定资产清理产生盈余时：借：固定资产清理借：固定资产清理贷：营业外收入贷：营业外收

23、入当固定资产清理产生亏损时：当固定资产清理产生亏损时：借：营业外支出借：营业外支出债务重组损失债务重组损失 贷：固定资产清理贷：固定资产清理【例】甲公司从乙公司购入原材料【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），万元（含税），由于财务困难无法归还，由于财务困难无法归还，2007年年10月月1日进行债日进行债务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账务重组。甲公司以一台设备抵偿债务。该设备账面原值为面原值为70万元，已提折旧万元，已提折旧30万元，未计提减值万元，未计提减值准备（净额准备（净额40）；债务重组日该设备的公允价值）；债务重组日该设备的公允价值为为35万元。假设不考虑相关税费。

24、乙公司对应收万元。假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备账款已计提坏账准备4万元。万元。甲公司（债务人）的会计处理甲公司（债务人）的会计处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 40 累计折旧累计折旧 30 贷：固定资产贷：固定资产 70借：应付账款借：应付账款 50 营业外支出营业外支出资产转让损失（资产转让损失（3540） 5贷：固定资产清理贷：固定资产清理 40 营业外收入营业外收入债务重组利得（债务重组利得（50-35）15（注：资产转让损失（注：资产转让损失=资产公允价值资产公允价值35资产账面价值资产账面价值40（7030）5万元；债务重组收益万元；债务重组收益=重组债务

25、账面价重组债务账面价值值50资产公允价值资产公允价值3515万元）万元）乙公司（债权人）的会计处理乙公司（债权人）的会计处理 借：固定资产借：固定资产 35（公允价值）（公允价值） 坏账准备坏账准备 4营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 11贷：应收账款贷：应收账款 50 C.如果所抵资产是长期股权投资如果所抵资产是长期股权投资借：应付账款（债务额）借：应付账款（债务额） 银行存款（收到的补价）银行存款（收到的补价） 长期股权投资减值准备长期股权投资减值准备 投资损益（长期股权投资的公允价值长期股权投资的投资损益（长期股权投资的公允价值长期股权投资的账面价值相关税费）账面价值相关税费

26、） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 投资损益（长期股权投资的公允价值长期股权投资的投资损益（长期股权投资的公允价值长期股权投资的账面价值相关税费）账面价值相关税费） 银行存款（支付的补价）银行存款（支付的补价） 营业外收入营业外收入债务重组收益债务额债务重组收益债务额+收到的补价（或收到的补价（或-支付的补价）支付的补价）-长期股权投资的公允价值长期股权投资的公允价值【例】甲公司从乙公司购入原材料【例】甲公司从乙公司购入原材料50万元（含税），万元（含税），由于财务困难无法归还，由于财务困难无法归还，2007年年10月月1日进行债日进行债务重组。甲公司以长期股权投资抵偿债务。该长务重组。甲公

27、司以长期股权投资抵偿债务。该长期股权投资账面余额为期股权投资账面余额为40万元，确定的长期股权万元，确定的长期股权投资的公允价值为投资的公允价值为45万元，未计提减值准备；假万元，未计提减值准备；假设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏设不考虑相关税费。乙公司对应收账款已计提坏账准备账准备4万元。万元。 甲公司（债务人）的会计处理：甲公司（债务人）的会计处理：借：应付账款借：应付账款 50贷：长期股权投资贷：长期股权投资 40 投资收益（投资收益（4540） 5营业外收入营业外收入债务重组利得（债务重组利得（5045）5（注：资产转让收益（注：资产转让收益=资产公允价值资产公允价值45资产

28、账面价资产账面价值值405；债务重组收益；债务重组收益=重组债务账面价值重组债务账面价值50资资产公允价值产公允价值455） 乙公司（债权人）的会计处理：乙公司（债权人）的会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资 45坏账准备坏账准备 4营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失1贷：应收账款贷：应收账款 50【例题】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为【例题】甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税税率为17%。甲企业欠乙企业购货款。甲企业欠乙企业购货款200万元，由于甲企业财务万元，由于甲企业财务发生困难，短期内不能支付货款。经协商，甲企业以其持发生困难，短期内不能支付货款。经协

29、商，甲企业以其持有的作为交易性金融资产的有的作为交易性金融资产的B公司股票抵偿债务，该股票公司股票抵偿债务，该股票取得时成本取得时成本160万元，上期已经确认公允价值变动损益万元，上期已经确认公允价值变动损益20万元（收益），中止确认该项金融负债当日公允价值万元（收益），中止确认该项金融负债当日公允价值186万元，乙企业对该项应收账款计提坏账准备万元，乙企业对该项应收账款计提坏账准备20万元。万元。要求：（要求：（1）计算甲公司债务重组收益、转让资产损益；）计算甲公司债务重组收益、转让资产损益； （2）作出甲、乙公司会计处理；）作出甲、乙公司会计处理；（1） 甲公司债务重组收益甲公司债务重组收

30、益200-18614万元万元转让股票损益转让股票损益186-1806万元（收益）万元（收益）（2）甲企业会计处理）甲企业会计处理借：应付账款借：应付账款 200贷贷:交易性金融资产成本交易性金融资产成本 160 公允价值变动损益公允价值变动损益 20 投资收益投资收益 6 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 14借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益20贷：投资收益贷：投资收益 20乙企业会计处理乙企业会计处理借：交易性金融资产借：交易性金融资产 186 坏账准备坏账准备 20贷：应收账款贷：应收账款 200资产减值损失资产减值损失 6（2）债权人的会计核算）债权人的会计核算库存商

31、品营业外支出债务重组损失应收账款坏账准备固定资产无形资产长期股权投资按取得非现金资产的公允价值按债务的账面余额将二者的差额先冲减减值准备如果还有余额借：换入的非货币资产（按其公允价值入账）借：换入的非货币资产（按其公允价值入账） 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 银行存款（收到的补价）银行存款（收到的补价） 坏账准备坏账准备 营业外支出营业外支出债务重组损失（当重组损失额大于已提减债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）值准备时）贷：应收账款（账面余额）贷：应收账款（账面余额） 银行存款（支付的补价）银行存款（支付的补价） 资产减值损失（当重组损失额小于已提减

32、值准备时）资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）（二）将债务转为资本（二）将债务转为资本（1）债务人的会计核算）债务人的会计核算应付账款股本实收资本资本公积股本溢价（或资本溢价）营业外收入债务重组利得按重组债务的账面价值债权人放弃债权而享有股份的面值总额或者股权份额股份的公允价值总额与股本（或实收资本）之间的差额重组债务账面价值超过股份或股权公允价值的部分债务人是上市公司，则以市价作为债权人取得股份的公允价值；债务人是其他企业，则采用恰当的估值技术确定其公允价值。（2）债权人的会计核算）债权人的会计核算因放弃债权而享有的股份或股权的公允价值按债务的账面余额长期股权投资营业外支出债务重组

33、损失应收账款坏账准备将二者的差额先冲减减值准备如果还有余额 债务人的会计处理债务人的会计处理借：应付账款借：应付账款贷：股本贷：股本资本公积资本公积股本溢价（按股票公允价减去股本额）股本溢价（按股票公允价减去股本额）营业外收入营业外收入债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值）债务重组收益（按抵债额减去股票公允价值） 债权人的会计处理债权人的会计处理借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）借：长期股权投资或交易性金融资产（按其公允价值入账）坏账准备坏账准备营业外支出营业外支出债务重组损失（当重组损失额大于已提减值债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）准备时）贷：应收账款（账面

34、余额）贷：应收账款（账面余额） 资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）【例】【例】2005年年4月月3日，甲股份有限公司因购买材料日，甲股份有限公司因购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为而欠乙企业购货款及税款合计为500万元，由于万元，由于甲公司无法偿付应付账款，甲公司无法偿付应付账款，2005年年7月月2日经双方日经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为股每股面值为1元，股票市价为每股元，股票市价为每股2.5元，甲公元，甲公司以司以120万股偿该项债务，假定无相关税费。万股偿该

35、项债务，假定无相关税费。2005年年12月月31日办理完毕增资手续，乙企业对应日办理完毕增资手续，乙企业对应收账款提取坏账准备收账款提取坏账准备10万元。假定乙企业将债权万元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。（1）甲公司）甲公司2005年年12月月31日账务处理日账务处理借：应付账款借：应付账款乙企业乙企业 500 贷：股本贷：股本 120 资本公积资本公积股本溢价股本溢价 180（1202.5120） 营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益 200（2）乙企业的账务处理）乙企业的账务处理 借：长期股权投资借：长期股权投资

36、380 坏账准备坏账准备 10 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 110 贷：应收账款贷：应收账款甲公司甲公司 500【练习】甲企业应收乙企业账款的账面余额为【练习】甲企业应收乙企业账款的账面余额为260元，由于元，由于乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以乙企业无法偿付应付账款，经双方协商同意，乙企业以其普通股偿还债务，假设普通股每股面值为其普通股偿还债务，假设普通股每股面值为1元，市价元，市价3元，乙企业以元，乙企业以80万股抵偿该项债务万股抵偿该项债务(不考虑相关税费不考虑相关税费)。甲企业已经对该应收账款提取坏账准备甲企业已经对该应收账款提取坏账准备10万元。假设

37、甲万元。假设甲企业将债权转为股权后将其作为可供出售金融资产核算。企业将债权转为股权后将其作为可供出售金融资产核算。根据上述资料，要求计算以下内容：根据上述资料，要求计算以下内容：乙公司债务重组收益和甲公司债务重组损失；乙公司债务重组收益和甲公司债务重组损失；计算乙公司计入资本公积的金额和甲公司的初始投资成计算乙公司计入资本公积的金额和甲公司的初始投资成本；本；1.作出会计处理。作出会计处理。乙公司重组收益乙公司重组收益260-38020万元万元甲公司债务重组损失（甲公司债务重组损失（260-10）-38010万元万元乙公司计入资本公积的金额（乙公司计入资本公积的金额（3-1）80160万元万元

38、甲公司的初始投资成本甲公司的初始投资成本380240万元万元（3）会计处理）会计处理乙公司：乙公司：借：应付账款借：应付账款 260贷：股本贷：股本 80 资本公积资本公积 160 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 20甲公司甲公司借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 240坏账准备坏账准备 10营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 10贷：应收账款贷：应收账款 260 （三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件 在修改其他债务条件进行债务重组时，需要考在修改其他债务条件进行债务重组时，需要考虑重组协议是否涉及或有金额。虑重组协议是否涉及或有金额。或有金额，是指需要根

39、据未来某种事项的出或有金额，是指需要根据未来某种事项的出现而发生的应付（或应收）金额，而且该未现而发生的应付（或应收）金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。来事项的出现具有不确定性。债务人的会计处理债务人的会计处理如果不存在或有条件如果不存在或有条件A A重组当时：重组当时：借：应付账款（旧的）借：应付账款（旧的） 贷：应付账款贷：应付账款（新的（新的= =将来要偿还的本金）将来要偿还的本金）营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益B B以后按正常的抵债处理即以后按正常的抵债处理即可。可。a.a.每期支付利息时：每期支付利息时：借：财务费用借：财务费用贷：银行存款贷：银行存款b.b.偿还

40、本金时：偿还本金时：借：应付账款借：应付账款贷：银行存款贷：银行存款如果存在或有条件如果存在或有条件a.重组当时：重组当时：借：应付账款（旧的）借：应付账款（旧的） 贷：应付账款（新的本金）贷：应付账款（新的本金） 预计负债（或有支出）预计负债（或有支出）营业外收入营业外收入债务重组收益债务重组收益b.当预计负债实现时：当预计负债实现时：借：预计负债借：预计负债贷：应付账款贷：应付账款借：应付账款借：应付账款贷：银行存款贷：银行存款c.当预计负债未实现时：当预计负债未实现时：借：预计负债借：预计负债贷：营业外收入贷：营业外收入债权人的会计处理债权人的会计处理如果不存在或有条件如果不存在或有条件

41、A重组当时：重组当时：借：应收账款借：应收账款新的将来要收回的本金）新的将来要收回的本金）营业外支出营业外支出债务重组损失（当重债务重组损失（当重组损失额大于已提减值准备时）组损失额大于已提减值准备时）坏账准备坏账准备贷：应收账款（旧的）贷：应收账款（旧的）资产减值损失（当重组损失额小于资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）已提减值准备时）B将来按正常债权的收回处理即将来按正常债权的收回处理即可。可。a.每期收到利息时：每期收到利息时：借：银行存款借：银行存款贷：财务费用贷：财务费用 b.收回本金时：收回本金时：借：银行存款借：银行存款贷：应收账款贷：应收账款如果存在或有条件如果存在或

42、有条件a.重组当时：重组当时：借：应收账款（新的本金）借：应收账款（新的本金）营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失（当重组损失额大于已提减值（当重组损失额大于已提减值准备时）准备时）坏账准备坏账准备贷：应收账款（旧的）贷：应收账款（旧的）资产减值损失（当重组损失额小资产减值损失（当重组损失额小于已提减值准备时）于已提减值准备时）b.当或有收入实现时：当或有收入实现时：借：应收账款借：应收账款贷：营业外支出贷：营业外支出债务重组损失债务重组损失借：银行存款借：银行存款贷：应收账款贷：应收账款c.当或有收入未实现时：当或有收入未实现时：无相关账务处理。无相关账务处理。【例题】【例题】200

43、7年年6月月30日，甲企业从某银行取得年日，甲企业从某银行取得年利率利率10%、三年期的贷款、三年期的贷款1000000元，延期付款元，延期付款期间继续计息并支付罚息期间继续计息并支付罚息2，因甲企业财务困，因甲企业财务困难，于难，于2010年年12月月31日进行债务重组，银行同日进行债务重组，银行同意延长到期日至意延长到期日至2013年年12月月31日，年利率降至日，年利率降至7%，免除积欠利息，免除积欠利息360000元，本金减至元，本金减至800000元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，元，利息按年支付，但附有一条件：债务重组后，如甲企业如甲企业2011年扭亏，自年扭亏，自201

44、2年起利率回复至年起利率回复至10%，若无盈利，仍维持，若无盈利，仍维持7%的利率。甲企业认的利率。甲企业认为重组后很有可能实现盈利。要求：计算甲企业为重组后很有可能实现盈利。要求：计算甲企业债务重组收益，写出会计处理；计算银行债务重债务重组收益，写出会计处理；计算银行债务重组损失，写出会计处理。组损失，写出会计处理。 甲公司债务重组收益甲公司债务重组收益重组债务的账面价值重组债务的账面价值-重组后债务的入账价值重组后债务的入账价值-预计负债预计负债100（1+103+120.5）-80-80（10-7）2136-80-4.851.2万元万元借：长期借款借：长期借款 136 贷：长期借款债务重

45、组贷：长期借款债务重组 80 预计负债预计负债 4.8 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 51.2假设假设2011年有盈利年有盈利2013年归还贷款时会计处理：年归还贷款时会计处理：借：长期借款债务重组借：长期借款债务重组 80 财务费用财务费用 5.6 预计负债预计负债 2.4贷：银行存款贷：银行存款 88假设假设2011年亏损年亏损2013年归还贷款时会计处理：年归还贷款时会计处理：借：长期借款债务重组借：长期借款债务重组 80 财务费用财务费用 5.6 预计负债预计负债 2.4贷：银行存款贷：银行存款 85.6 营业外收入营业外收入 2.4借：长期借款借：长期借款 80000

46、0 营业外支出营业外支出债务重组损失债务重组损失 560000贷：长期借款贷：长期借款 1360000b.当或有收入实现时：当或有收入实现时：借：长期借款借：长期借款 24000贷：营业外支出贷：营业外支出债务重组损失债务重组损失 24000借：银行存款借：银行存款 880000贷：长期借款贷：长期借款 880000c.当或有收入未实现时：当或有收入未实现时：借：银行存款借：银行存款 856000贷：长期借款贷：长期借款 856000（四）混合重组方式（四）混合重组方式（1）债务人的会计核算）债务人的会计核算债务重组以混合重组方式进行时，债务人应债务重组以混合重组方式进行时，债务人应当依次以当

47、依次以1.支付的现金、支付的现金、2.转让的非现金资转让的非现金资产的公允价值、产的公允价值、3.债权人享有股份的公允价债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值。值冲减重组债务的账面价值。4.修改其他债修改其他债务条件的，应当将修改其他债务条件后的债务条件的，应当将修改其他债务条件后的债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。务的公允价值作为重组后债务的入账价值。然后，将重组债务的账面价值与重组后债务然后，将重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，确认为债务重组利的入账价值之间的差额，确认为债务重组利得，计入营业外收入，同时确认债务重组过得，计入营业外收入，同时确认债务重组过程

48、中发生的资产处置损益。程中发生的资产处置损益。（2）债权人的会计核算）债权人的会计核算债务重组以混合重组方式进行时，债权人应债务重组以混合重组方式进行时，债权人应依次以收到的现金、受让非现金资产的公允依次以收到的现金、受让非现金资产的公允价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值价值、因放弃债权而享有的股权的公允价值冲减重组债权的账面余额；将其差额先冲减冲减重组债权的账面余额；将其差额先冲减已计提的减值准备，超出部分确认为债务重已计提的减值准备，超出部分确认为债务重组损失，计入营业外支出。组损失，计入营业外支出。1.东大公司为上市公司，于东大公司为上市公司，于206年年1月月31日销售一批商日销售

49、一批商品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价品给正保股份有限公司（以下简称正保公司），销售价款款7000万元，增值税税率为万元，增值税税率为17。同时收到正保公司。同时收到正保公司签发并承兑的一张期限为签发并承兑的一张期限为6个月、票面年利率为个月、票面年利率为4、到、到期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资期还本付息的商业承兑汇票。票据到期，正保公司因资金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。金周转发生困难无法按期兑付该票据本息。206年年12月正保公司与东大公司进行债务重组，其相月正保公司与东大公司进行债务重组，其相关资料如下：关资料如下：（1）免除积欠利息。）免除积欠利

50、息。（2）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，）正保公司以一台设备按照公允价值抵偿部分债务，该设备的账面原价为该设备的账面原价为420万元，累计折旧为万元，累计折旧为70万元，计万元，计提的减值准备提的减值准备28万元，公允价值为万元，公允价值为322万元。以银行存万元。以银行存款支付清理费用款支付清理费用14万元。该设备于万元。该设备于206年年12月月31日运日运抵东大公司。抵东大公司。（3）将上述债务中的）将上述债务中的5600万元转为正保公司的万元转为正保公司的5600万股普万股普通股，每股面值和市价均为通股，每股面值和市价均为1元。正保公司于元。正保公司于206年年12月月3

51、1日办理了有关增资批准手续，并向东大公司出具了出日办理了有关增资批准手续，并向东大公司出具了出资证明。资证明。（4）将剩余债务的偿还期限延长至）将剩余债务的偿还期限延长至208年年12月月31日，日，并从并从2007年年1月月1日起按日起按3的年利率收取利息。并且，如的年利率收取利息。并且，如果正保公司从果正保公司从207年起，年实现利润总额超过年起，年实现利润总额超过1400万元，万元，则年利率上升至则年利率上升至4；如全年利润总额低于；如全年利润总额低于1400万元，则万元，则仍维持仍维持3的年利率。正保公司的年利率。正保公司207年实现利润总额年实现利润总额1540万元，万元，208年实

52、现利润总额年实现利润总额840万元。万元。（5）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。）债务重组协议规定，正保公司于每年年末支付利息。（不考虑其他相关税费）（不考虑其他相关税费）要求：分别编制东大公司和正保公司与债务重组有关的会要求：分别编制东大公司和正保公司与债务重组有关的会计分录。计分录。 正保公司：正保公司：借：应付票据东大公司借：应付票据东大公司8353.8 贷：固定资产清理贷：固定资产清理322应付账款债务重组应付账款债务重组2268（81903225600） 预计负债预计负债45.362268（43）2股本股本5600营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得118.44

53、借：固定资产清理借：固定资产清理336 累计折旧累计折旧70固定资产减值准备固定资产减值准备28贷：固定资产贷：固定资产420银行存款银行存款14借：营业外支出借：营业外支出14贷：固定资产清理贷：固定资产清理14207年应按年应按4的年利率支付利息：的年利率支付利息： 借：财务费用借：财务费用68.04 预计负债预计负债22.68贷：银行存款贷：银行存款90.72208年偿还债务时：年偿还债务时：借：应付账款债务重组借：应付账款债务重组2268财务费用财务费用68.04贷：银行存款贷：银行存款2336.04 借：预计负债借：预计负债22.68贷：营业外收入贷：营业外收入22.68 东大公司：

54、东大公司：借：长期股权投资正保公司借：长期股权投资正保公司5600固定资产固定资产322 应收账款债务重组应收账款债务重组2268（81903225600）营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失163.8 贷：应收票据正保公司贷：应收票据正保公司8353.8 207年正保公司利润总额年正保公司利润总额1540万元，东大公司应按万元，东大公司应按4的年的年利率收取利息：利率收取利息：借：银行存款借：银行存款90.72 贷：财务费用贷：财务费用68.04 营业外支出营业外支出 22.68208年正保公司实现利润年正保公司实现利润840万元，未能实现万元，未能实现1400万元，东大万元，东大公司按公司按3的年利率收取利息及本金：的年利率收取利息及本金：借：银行存款借：银行存款23