房地产开发企业土地增值税税收筹划

1、 平顶山学院经济与管理学院 期末考试设计 题 目：浅析房地产开发企业土地增值税税收筹划讨论组成员：组长：摘 要 税收筹划是企业一项非常重要的财务管理活动，可以为企业减轻税收支出带来经济利益，提高财务管理水平和企业竞争力，已成为企业发展不可忽略的重要因素。房地产行业作为我国国民经济支柱性、基础性的产业，但房地产开发企业面临的税收问题很多：营业税、企业所得税、土地使用税、土地增值税等，而土地增值税又是其中的重中之重，它税率高、税负重，因此对土地增值税进行税收筹划，对房地产企业减轻税负，降低纳税风险，改善经营环境，提高房地产企业的竞争能力，具有举足轻重的作用。本文首先从国内税收筹划研究现状着手，分析

2、本文建立的理论基础；其次，研究分析税收筹划理论，介绍与税收筹划和土地增值税相关的概念，为展开对房地产企业的税收筹划建立必要的理论基础；最后，详细介绍房地产开发企业土地增值税税收筹划的方法。关键词：房地产开发企业；土地增值税；税收筹划目 录引言2一、文献综述3（一）国内税收筹划研究现状3（二）房地产开发企业税收筹划研究现状3二、房地产开发企业土地增值税税收筹划理论研究4（一）房地产企业财税特征分析4（二）税收筹划概述4（三）土地增值税概述41.土地增值税的概念42.土地增值税的计算43.税收优惠5三、房地产开发企业土地增值税税收筹划方法6（一）利用土地增值税起征点进行筹划61.假如纳税人享受起征

3、点优惠。62.假如纳税人想通过提高售价达到增加税后收益。6（二）分散收入筹划法81.分散收入筹划一般是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，降低房地产销售收入。82.普通住宅和其他房地产开发项目分开核算收入。83.分散收入还可以通过多次签订售房合同来实现。94.成立房地产销售公司，使房地产开发与销售相分离。9（三）代收费用筹划法9（四）成本费用筹划法101.适度加大建造成本法112.期间费用移位法113.利息费用的筹划法12（五）利用土地增值税的征税范围进行筹划131.房地产代建房行为132.合作建房133.以房地产投资联营13 （六）营改增对土地增税税的影响.14 结论16参考文献17

4、 引言 房地产企业是土地增值税的主要的纳税人之一。房地产企业转让房地产并取得收入的行为是土地增值税的应税行为，而税收筹划是企业一项非常重要的财务管理活动，可以为企业减轻税收支出带来经济利益，提高财务管理水平和企业竞争力，已成为企业发展不可忽略的重要因素。税收筹划蕴藏着一种大智慧，体现着一种运作思维，是人类文明的智慧行为。在西方，纳税人进行税收筹划早已经不是什么新鲜事，几乎家喻户晓，在中国，成功的税收筹划行为却仅属个案，但税收筹划能帮助企业实现价值创造的理念已日渐成为国内企业界的共识，因此也受到越来越多的关注。 。一、文献综述（一）国内税收筹划研究现状在借鉴外国学者研究成果的基础上，我国学者对纳

5、税筹划也进行了一定程度的研究。唐腾翔、唐向编著的论国际税收筹划一书将税收筹划描述为：在法律规定许可范围内，通过对经营、投资、理财活动的事先安排，尽可能的取得节税的税收利益。我国学者盖地在税务会计与纳税筹划把税收筹划定义为“纳税筹划指的是在不违反法律的前提下，通过对经营投资理财活动的事先筹划和安排，尽可能的减轻税负以实现财务目标。” （二）房地产开发企业税收筹划研究现状 随着税收筹划理论的成熟，房地产开发企业税收筹划的理论研究和实务操作都取得了一定的成绩。梁云风的房地产企业税收筹划在介绍房地产行业税收政策的基础上通过案例分析对房地产企业的税收筹划进了探讨。蔡昌房地产企业税收筹划实战报告与涉税指南

6、用实战案例诠释税收筹划，解决房地产企业涉税问题，指导房地产企业正确纳税，合理节税及最优纳税方案设计。二、房地产开发企业土地增值税税收筹划理论研究（一）房地产企业财税特征分析房地产企业是国民经济活动中的具有综合性的行业，是指从事房地产开发、经营、管理和服务的活动，并以营利为目的进行自主经营、独立核算的经济组织。其主要财税特征：1.房地产业复杂的多元化业务需要精细的财税管理；2.房地产业资金筹集的多源性，房地产业现金流转复杂化；3.房地产业成本、费用结构复杂；4.房地产业经营周期长，会计核算方法对损益的影响直接而明显。（二）税收筹划概述税收筹划：纳税人或扣缴义务人在既定的税制框架内，通过对纳税主体

7、（法人或自然人）的战略模式、经营活动、投资行为等理财涉税事项进行事先规划和安排，以达到节税、递延纳税或降低纳税风险为目标的一系列谋划活动。税收筹划的目标：1.降低企业涉税风险；2.挖掘规律性纳税模式；3.维护企业合法权益。税收筹划的基本原则：1.综合性原则，是指纳税人不仅要把税收筹划放在整体经营决策中加以考虑，而且要把它放在具体的经济环境中加以考虑。2.经济原则，是指企业进行税收筹划是为了获得“整体经济利益”，不是“某一环节税收利益”。所以企业要进行“成本效益分析”以判断在经济上是否可行。3.守法原则，是企业进行税收筹划时首先遵守的最基本的原则。4.事前筹划原则，税收筹划是一种经济规则，要求有

8、长计划、短安排，周密实施。（三）土地增值税概述1.土地增值税的概念 土地增值税是对转让国有土地使用权、地上建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，就其转让房地产所取得的增值额征收的一种税。 2.土地增值税的计算土地增值税是以纳税人转让房地产所取得的增值额为计算依据。应纳土地增值税=增值额适用税率-可扣除项目金额速算扣除系数增值额=收入总额-可扣除项目金额（1）公式中的收入总额指，纳税人转让房地产所取得的收入，包括货币收入、实物收入和其他收入。（2）增值额的扣除项目一般包括以下五项：取得土地使用权所支付的金额，包含土地出让金和相关税费开发土地和新建房及配套设施的成本（房地产开发成本），包括土地征

9、用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用)开发土地和新建房及配套设施的费用（房地产开发费用），包括管理费用、营业费用和财务费用与转让房地产有关的税金；是指在转让房地产时缴纳的城建税、印花税。转让房地产交纳的教育费附加也可视同税金予以扣除。 财税字1995048号文件规定，房地产开发企业按照施工、房地产开发企业财务制度有关规定，其在转让时缴纳的印花税因列入管理费用中，故在此不允许单独在扣除。其他纳税人缴纳的印花税允许在此扣除。财政部规定的其他扣除项目。对专门从事房地产开发的纳税人，可以按取得土地使用权所支付的金额和房地产开发成本之和的20%加计扣除。（

10、3）土地增值税税率土地增值税实行四级超率累进税率。 土地增值税四级超率累进税率表级数增值额与扣除项目金额的比率税率（%）速算扣除系数（%）1不超过50%的部分3002超过50%100%的部分4053超过100%200%的部分50154超过200%的部分60203.税收优惠有下列情形之一的，免征土地增值税：（1）纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的；（2）因国家建设需要依法征收、收回的房地产。三、房地产开发企业土地增值税税收筹划方法（一）利用土地增值税起征点进行筹划 税法规定:纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的可以免征上地增值税；增值额超过扣除项

11、目金额之和20%的，应就其全部增值额按规定计税。这里的20%就是“避税临界点”，这条规定给上地增值税纳税规划提供了很大的空间。纳税人建造普通住宅出售的，要充分考虑高定价所带来的收益和放弃起征点的优惠而增加的税负两者之间的关系，避免增值率稍高于起征点而得不偿失。这点特别适合于低价房产的销售。1.假如纳税人享受起征点优惠。某房地产开发公司开发企业建成一批商品房待售，除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元。当这批商品房的销售价格为X时，相应的销售税金及附加=X5%(1+7%+3%)=5.5%X(其中5%为营业税、7%为城市建设维护税、3%为教育费附加) 这时其全都允许扣除项目金额=1

12、00+5.5%X，该企业要想享受免征土地增值税的税收优惠，其房地产最高售价应满足：X1.2（100+5.5%X），解方程可知，此时的最高售价为128.48万元，允许扣除金额为107.07（100+5.5%128.48）万元。2.假如纳税人想通过提高售价达到增加税后收益。当增值率略高于20%时，即应适用“增值率在50%以下、税率为30%”的规定。假如此时的售价为128.48+y万元，由于价格提高了y万元，相应的税金及附加和可允许扣除项目金额均提高5.5%y万元，这时，可允许扣除项目金额=107.07+5.5%y（万元），增值额=128.48+y-（107.07+5.5%y）=94.5%y+21.

13、41（万元），应纳土地增值税=30%（94.5%y+21.41）（万元），要想企业提价带来的效益超过因突破起征点而新增加的税收，就必须使y30%（94.5%y+21.41） 即y8.86 。因此企业想要通过提高售价来得到更大的收益，就必须使价格高于137.34（128.48+8.86）万元。通过以上分析可知，如果转让房地产的企业其销售项目除销售税金及附加外的全部允许扣除项目的金额为100万元，则售价定为128.48万元是可以享受免税照顾的最高价位。这一价格水平，不仅可以享受到起征点照顾，还可获得较大收益。如果售价低于这一价格，虽能受到免税照顾，但获取的收益较低；如果想要提高售价，则必须使得价格

14、高于137.34万元，否则，价格提高带来的收益将不能弥补价格提高所增加的税收负担。案例1某房地产公司从事普通标准住宅开发，2008年1月20日，出售一栋普通住宅楼，总面积12000平方米，单位平均售价2000元/平方米，销售收入总额2400万元，该楼支付土地出让金324万元，房屋开发成本1100万元，利息支出100万元，但不能提供金融机构借款费用证明，城建税率7%，教育费附加率3%，印花税率0.5，当地政府规定房地产开发费用允许扣除比例为10%。计算该公司应交土地增值税和获利金额。（1） 转让房地产收入总额=2400万元（2） 扣除项目金额： 取得土地使用权支付的金额=324万元房地产开发成本

15、=1100万元房地产开发费用=（324+1100）10%=142.4万元加计20%扣除数=（324+1100）20%=284.8万元允许扣除的税金=24005%（1+7%+3%）=132万元 （3） 允许扣除项目金额合计=324+1100+142.4+284.8+132=1983.2万元（4） 增值额=2400-1983.2=416.8万元（5） 增值率=416.81983.2=21.02%（6） 应纳土地增值税额=416.830%-0=125万元（7） 获利金额=收入-成本-费用-利息-税金 =2400-324-1100-100-132-125=619万元 该房地产公司建造的普通标准住宅之所

16、以要交纳土地增值税是因为增值率超过了20%，如果该公司把每平方米售价降到1975 元，总售价2370万元，其他资料不变，则纳税效果为：（1）转让房地产收入总额=2400万元（2）扣除项目金额=（324+1100）（1+10%+20%）+23705%（1+7%+3%）=1981.6万元（3）增值额=2370-1981.6=388.4万元 （4）增值率=388.41981.6=19.6%20%，故免征土地增值税（5）获利金额=2370-324-1100-100-130.4=715.6万元降价之后，销售收入减少了30万元，但由于免征土地增值税，获利金额反而增加了96.6万元。由此可见，只要税收筹划得

17、当，低售价也可以高收益。 对从事普通商品开发的地产商来说，并不是销售价格越高其税后收益就越高。房价过高至少会带来以下三方面的负面影响 ：1、房价虚高可能会引起经济泡沫；2、不符合一般的经济学原理。房产是需求弹性小于1的商品；3、房价过高，普通消费者承受不起，会引起社会的不满，背负不负社会责任的罪名。所以，房地产商适当的降低房地产销售价格，不仅会获得更多的税后收益，还会赢得社会舆论的支持。（二）分散收入筹划法1.分散收入筹划一般是将可以分开单独处理的部分从整个房地产中分离，降低房地产销售收入。假如某家房地产开发企业准备出售一栋房屋及土地使用权，房屋市场价值是900万元，其所含的各种附属设备的价格

18、约为100万元。如果该房地产开发公司在与购买者签订合同时，不区分房屋价格和附属设备的价格，此时转让价格为1000万元，相同条件下增值额会增加100万元，应纳税额也会随之增大。如果在签订合同时变通一下，仅在合同上注明900万元的房地产转让价格，同时另签订一份附属办公设备购销合同，问题就会迎刃而解，增值额会变小，从而节约相应的土地增值税税额，此外，由于购销合同适用0.3的印花税税率，比产权转移数据使用的0.5要低，可以节约一部分印花税，可谓一举两得。2.普通住宅和其他房地产开发项目分开核算收入。税法规定:纳税人建造普通标准住宅出售，增值额未超过扣除项目金额20%的可以免征上地增值税。纳税人既建造普

19、通标准住宅，又建其他房地产开发的，应分别核算增值额；不分别核算增值额或不能准确核算增值额的，其建造的普通住宅不享受免税优惠。在分开核算的情况下，如果能把普通标准住宅的增值额控制在扣除项目金额的20%以内，从而免缴土地增值税以减轻税负。案例2某房地产开发公司2009年商品房销售收入1.5亿元，其中普通住宅的销售额为1亿元，豪华住宅的销售额为5000万元。税法规定的可扣除项目金额为1.1亿元，其中普通住宅的可扣除项目金额为8000万元，豪华住宅的可扣除项目金额为3000万元。（1） 不分开核算（假如当地允许不分开核算）增值额与扣除项目金额的比例=（15000-11000）11000100%=36%

20、应缴纳的土地增值税=（15000-11000）30%-0=1200万元（2） 分开核算普通住宅：增值额与扣除项目金额的比例=（10000-8000）8000100%=25% 应缴纳土地增值税=（10000-8000）30%-0=600万元豪华住宅：增值额与扣除项目金额的比例=（5000-3000）3000100%=67% 应缴纳土地增值税=（5000-3000）40%-30005%=650万元 合计为1250万元，分开核算比不分开核算多支出税金50万元。可以进一步通过适当减少销售收入或增加开发支出等成本费用使普通住宅的增值率控制在20%以下，这样既可以免缴土地增值税，又因降低了房价或者是提高了

21、房屋质量、改善了配套设施等，可以在激烈的竞争中取得优势。3.分散收入还可以通过多次签订售房合同来实现。由于很多房地产在出售时已经进行了简单装修，因此可以从简单装修上做文章，将其作为单独的业务独立核算，在售房时分别签订房地产销售合同和附属设备安装及装演、装饰合同。合同总额不变，但房地产开发企业只需就销售合同缴纳土地增值税，而装修合同则属于营业税征税范围，不用交纳土地增值税，因营业税税率比上地增值税的税率要低很多，从而达到节税的目的。 例如，某精装修商品房售价为2000万元(其中包含装修费500万元)，税法规定的可扣除金额为1250万元。若不分开核算，则增值率=（2000-1250)1250 x

22、100%=60%，适用的税率为40%，扣除系数为5%。应纳的上地增值税=(2000-1250) x 40%-1250 x 5%=237. 5(万元)。若分开核算，则增值率=(1500-1250)1250 x 100%=20%,故免交上地增值税，同时装修需缴纳的营业税=500 x 3%=15万元。由此可见，分开核算比不分开核算少缴税款237. 5-15=222. 5万元。4.成立房地产销售公司，使房地产开发与销售相分离。财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知（财税200316号）文件规定：单位和个人销售或转让其购置的不动产或受让的土地使用权，以全部收入减去不动产或土地使用权的购置或受让

23、原价后的余额为增值额。因此，设立房地产销售公司不仅不会重复缴纳营业税，还可以将土地增值税一分为二，降低增值额和增值率，从而达到不交土地增值税或少交土地增值税的目的。此外，设立销售公司会多一道销售环节，从而增加了广告费、业务宣传费、业务招待费等费用的税前扣除额，减少了应纳税所得额，减轻所得税税负。国税发200383号和国税发200631号文件都规定房地产开发企业要预交企业所得税，但并没有要求房地产销售公司预交所得税，所以设立销售公司还可以递延交纳企业所得税。（三）代收费用筹划法房地产开发企业在销售不动产时，经常要代其他部门收取一些费用，如城建配套费、维修基金等费用。财政部、国家税务总局关于土地增

24、值税一些具体问题规定的通知（财税1995048号）第六款规定：“对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是并入房价向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;如果代收费用未计入房价中，而是在房价之外单独向购买者收取的，相应的在计算增值额时不允许扣除代收费用”。虽然这两种计算方法计算出来的增值额相同，但仍可利用代收费用并进行税收筹划。如果将代收费用计入房价中，增值额虽未减少，但扣除项目却增加了，在增值额相同的情况下，使得增值率变小。案例3某房地产开发公司出售一栋写字楼，收入总额为

25、10000万元，该楼支付的地价款及相关费用为1500万元，房地产开发成本3000万元，财务费用中的利息支出为450万元（可按转让项目计算分摊并提供金融机构证明），转让环节缴纳的相关税费共计555万元，该房地产开发企业所在地政府规定的其他房地产开发费用计算扣除比例为5%。则该房地产开发公司应缴纳的土地增值税计算如下：允许扣除的项目金额合计=1500+3000+450+（1500+3000）5%+555+（1500+3000）20%=6630万元增值额=10000-6630=3370万元 增值率=33706630100%=50.83%应纳土地增值税=337040%-66305%=1016.5万元如

26、果该公司在出售该写字楼时，按当地政府的要求在售房时代收了150万元的各项费用，并且计入到售楼收入中，则该公司应缴纳的的土地增值税计算如下：允许扣除的项目金额合计=1500+3000+450+（1500+3000）5%+555+（1500+3000）20%+150=6780万元增值额=10000+150-6780=3370万元 增值率=33706780100%=49.71%应纳土地增值税=337030%-0=1011万元由此可见，将代收费用计入房价中，会使可扣除项目增加150万元，少缴土地增值税5.5（1016.5-1011）万元。当然，需要注意的是，在增值率未超过50%的情况下，由于适用的速算

27、扣除系数是零，所以无论代收费用是否并入房价，纳税人的税负都是一样的。（四）成本费用筹划法房地产开发企业的成本费用不仅包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用等，还包括与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。成本费用是土地增值税扣除项目的重要组成部分，会严重影响纳税人应纳税额的大小，即成本费用越高，应纳税额越小，成本费用越低，应纳税额越大。纳税人如果能够最大限度地扩大成本费用的列支金额，就会节约很多税。1.适度加大建造成本法房地产开发企业为提高产品竞争力，在市场接受的范围内，适当的加大公共配套设施的投入，改善住房周边环境，提高装修

28、档次，增加房屋卖点，提高开发产品竞争能力。投入的成本可以通过提高售价得到补偿，同时，企业增加了建造成本就等于增加了可扣除项目金额，可扣除项目金额的增幅为建造成本的1.3倍，从而使增值率降低以降低纳税级次，甚至免交土地增值税。沿用案例1中的数字，建造成本为1424万元，销售收入总额为2400万元，为增加小区卖点，提高装修档次，增加了装修成本100万元，同时为了收回成本销售额也提高了100万元。在这种情况下，增值率=2500-（15241.3+25005.5%）（15241.3+25005.5%）=18%20%，故可免交土地增值税。由此可见，适度的增加建造成本，提高房产售价，可以使增加的建造成本得

29、到补偿，从而降低土地增值税的增值率，可以使非普通标准住宅的土地增值税适用较低税率，普通标准住宅免交土地增值税。2.期间费用移位法开发间接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。从房地产开发企业会计核算角度分析，会计对企业的期间费用即“管理费用”、“销售费用”、“财务费用”和工程项目的“开发间接费”并没有严格的界定。在实际的业务中，开发项目的行政管理、技术支持、后勤保证等费用也不可能与公司总部完全划分清晰，这就为税收筹划提供了较大的空间。沿用案例1中的数字，建造成本为1424万元，销售收入总额为2400万元，房地

30、产开发公司通过调整公司的组织机构，把原来属于公司编制的人员放到开发项目，从而降低了期间费用开支50万元，增加了开发间接费用50万元，这种调整不会影响到开发费用10%的扣除比例。扣除项目金额=（1424+50）1.3+24005.5%=2048.2万元增值额=2400-2048.2=351.8万元 增值率=351.82048.2=17.18%80万，所以应采用据实扣除法，严格按房地产开发项目分摊利息且能提供金融机构的证明，这样利息支出可按90万元扣除，否则按80万元扣除将使计税依据增加10万元，造成多缴税款。当允许扣除的利息支出是60万元时，60万80万，所以应采用比例扣除法，不按房地产开发项目

31、分摊利息或不向税务机关提供金融机构的证明，这样利息支出可按80万元扣除，将使计税依据减少20万元，合理降低税负。通过将实际允许扣除的利息数额与利息支出节税点进行比较，从中选择有利于纳税人节税的扣除方式。需要注意的是，税法中允许扣除的利息支出应严格按照企业会计准则-借款费用规定核算利息支出，如果不按规定进行核算，一律不得扣除。例如加罚的利息和超过贷款期限的利息都不行允许扣除。（五）利用土地增值税的征税范围进行筹划 判定是否征收房地产企业土地增值税的三个标准是：转让的土地是否为国有；产权是否发生转让；是否取得了收入。房地产开发企业可以通过避免符合以上三个标准来避免成为土地增值税的征税对象。1.房地

32、产代建房行为代建房方式是指房地产开发公司代客户进行房地产开发，在开发完成后向客户收取一定比例的代建费用的行为。在整个代建房的经济行为中，企业取得了收入，但是不涉及房地产产权的变动，其收入也就只属于劳务收入性质，缴纳营业税，不缴土地增值税。因建筑行业适用的是3%的比例税率，税负较低，而土地增值税适用的是30%-60%的四级超率累进税率，显然前者节税效果明显。因此，如果房地产开发公司在开发之初就能确定最终客户，可以采用代建房方式进行定向开发，而不采用先开发后销售方式，以达到减轻税负的目的，避免开发后销售时缴纳土地增值税。但采用此种方法的前提是在开发之始便能确认最终客户，企业可以以客户名义取得上地使

33、用权及购买各种材料设备，也可通过协商由客户自己购买取得。代建过程中，一般由客户提供资金，开发商的资金压力会较小，同时也可节约销售费用，增加利润。2.合作建房税法规定，对于一方出地一方出资金，双方合作建房建成后按比例分房自用的，暂免缴纳土地增值税；建成后转让的，应缴纳土地增值税。如甲房地产开发公司拥有一块土地，拟与ABC公司合作建造写字楼，资金由ABC公司提供，建成后按比例分房，对甲房地产公司而言，作为办公用房自用，则不用缴纳土地增值税，从而降低了房地产成本，增强了市场竞争力。即使以后再处置时，只就属于自己的部分缴纳土地增值税即可。再如某房地产开发公司购得一块土地的使用权，准备修建住宅，则该企业

34、可以通过预收购房者的购房款作为合作建房的资金，这样在形式上就符合一方出土地一方出资金的条件。在该房地产开发公司售出剩余部分住房前，不用缴纳土地增值税，只有在建成后转让属于房地产公司的那部分住房时，才就这部分住房缴纳土地增值税。3.以房地产投资联营 2006年之前，很多房地产企业采用这种方式规避缴纳土地增值税。因为当时根据财政局、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字199548号)第一条的规定，对于以房地产进行投资、联营的，投资、联营的一方以土地(房地产)作价入股进行投资或作为联营条件，将房地产转让到所投资、联营的企业中时，暂免征收土地增值税。对投资、联营企业将上述房地产再转

35、让的，应征收土地增值税。但自从财政部、国家税务总局关于土地增值税若干问题的通知(财税200621号)出台后，采用此方法进行避税的企业已无法达到预期的目的，因其规定，对于以土地(房地产)作价入股进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业 以其建造的商品房进行投资和联营的，均不适用财政部、国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知第一条暂免征收土地增值税的规定。 此外税法还规定，在企业兼并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。许多大型房地产公司会根据不同的房地产项目成立独立的项目公司，由项目公司取得土地使用权，并进行房地产开发，然后通

36、过兼并项目公司的方式来规避应缴纳的土地增值税。 （六）营改增对土地增值税的影响根据房产税、土地增值税、个税计税依据问题（财税201643号，以下简称“43号文件”），契税、出租房屋的房产税和个人所得税的计税依据不包含增值税，这意味着在取得同样收入的情况下，营改增后以上税种的计税依据将减少，纳税人实际税负将减轻。但土地增值税因为其独特的计税原理，纳税人的实际税负将不会如此简单的“一减了之”。43号文件对土地增值税的规定为：“三、土地增值税纳税人转让房地产取得的收入为不含增值税收入。中华人民共和国土地增值税暂行条例等规定的土地增值税扣除项目涉及的增值税进项税额，允许在销项税额中计算抵扣的，不计入扣

37、除项目，不允许在销项税额中计算抵扣的，可以计入扣除项目”。按照这一规定，如果“营改增”前土地增值税纳税人转让房地产收入为R，扣除项目合计为r，且该纳税人具有增值税一般纳税人身份，在取得相同含税收入的情况下，“营改增”后转让房地产的增值税销项税额=（R-土地出让金）/（1 11%），含税收入与销项税额之差为转让房地产的不含税收入，这是影响“营改增”后土地增值率的第一个因素。影响土地增值率的第二个因素是：如果扣除项目涉及的增值税进项税额如果要从销项税额中抵扣，同样以不含税金额计入扣除项目：其中，假设r1、r2、r3分别为购入建筑材料、购入建筑服务、运输服务和购入其他有关服务的扣除项目，则“营改增”

38、后三项扣除项目分别为r1/（1 17%）、r2/（1 11%）、r3/（1 6%），可见扣除项目金额同样减少。影响土地增值率的第三个因素是：营业税作为营业税金及附加，属于土地增值税暂行条例第6条规定的，可以列入扣除项目的“与转让房地产有关的税金”，但是“营改增”后缴纳的增值税不能作为“与转让房地产有关的税金”扣除，这将减少扣除项目，从而影响土地增值率。例：A房地产企业销售自己开发的房地产项目，假设转让取得含税收入为15000万元，扣除项目中，土地出让金3000万元，开发成本中建筑材料3000万元，外包建筑人工1000万元，房地产开发费用中的利息支出为1200万元（不能按转让房地产项目计算分摊利

39、息支出，也不能提供金融机构证明），房地产开发费用的计算扣除比例为10%.如果忽略印花税，则“营改增”之前，各项扣除项目的金额为：1.土地出让金3000万元；2.开发成本=3000 1000=4000万元； 3.开发费用=（土地出让金 开发成本）10%=（3000 4000）10%=700万元； 4.与转让房地产有关的税金=营业税 城市维护建设税 教育费附加 地方教育费附加=150005% 150005%（7% 3% 2%）=840万元； 5.加计扣除=（土地出让金 开发成本）20%=（3000 4000）20%=1400万元。 以上5项扣除金额合计为9940万元，则土地增值率=（15000-9

40、940）/9940100%=51%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%.应纳土地增值税=（15000-9940）40%-99405%=1527万元。“营改增”后，假设A企业所有成本均取得按照适用税率计税的增值税专用发票，则转让房地产应纳增值税=（15000-3000）/（1 11%）11%=1189.19万元，不含税转让收入=15000-1189.19=13810.81万元。各项扣除项目的金额为： 1.土地出让金3000万元； 2.开发成本=3000/（1 17%） 1000/（1 11%）=3465万元； 3.开发费用=（土地出让金 开发成本）10%=（3000 3465）10%=646.

41、5万元； 4.与转让房地产有关的税金=城市维护建设税 教育费附加 地方教育费附加=1189.19-3000/（1 17%）17%-1000/（1 11%）11%（7% 3% 2%）=78.5万元； 5.加计扣除=（土地出让金 开发成本）20%=（3000 3465）20%=1293万元。 以上5项扣除金额合计为8483万元，则土地增值率=（13810.81-8483）/8483100%=63%，适用税率为40%，速算扣除系数为5%.应纳土地增值税=（13810.81-8483）40%-84835%=1706.97万元。“营改增”前后A企业计算土地增值税情况对比见下表： 可见，“营改增”后纳税人虽然因转让收入不含税而比“营改增”前下降，但是增值税不再