《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》对我国银行业的影响

1、企业会计准则第22号金融工具确认和 计量对我国银行业的影响随着我国业股改步伐的深度推进，海外上市和引进战略者的 规模逐渐扩大，从加强国际协调、降低上市和提高信息透明 度看，现有金融企业制度已无法满足银行改革的需要，银行 会计报告与国际规则接轨的趋势成为必然。在这种背景下， 为真实反映金融工具对财务状况和经营成果的影响，揭示金 融工具的潜在风险，部在 2006年初发布了企业会计准则第 22号（以下简称准则），规定自2007年1月1日起在范 围内试行。该准则基本采纳了国际会计准则39号（IAS39）金融工具确认和计量”的相关内容，是我国会计制度向国际 会计准则趋同的重要表现之一。一、准则的主要内容

2、及特点新生台的准则重新确立了金融工具确认和计量的方 式、更新了资产减值准备计提方式、将衍生金融工具从表外 纳入了表内，这些都突破了现有会计体系，将对金融企业的 财务报告产生重大影响。（一）取代现行按流动性的分类方式，改为按持有意图 将金产和负债进行分类和计量准则改变了现行金融企业会计制度分为长短期 资产负债的做法，以企业持有金融工具的意图进行分类计Mo在初始确认时划分为四类：贷款和应收款项（不包括立 即生售或近期由售的）、交易性金融资产、持有至到期投资、 可供由售金融资产。金融负债划分为两类：交易性金融负债和其他金融负 债。资产负债的分类决定了计量关系，并对损益产生影响。（二）取代现行风险准备

3、金按五级分类法的计提方式,改为逐笔按现金流折现法计提金融资产减值准备现行的金融资产准备金制度主要有：财政部会计司2001年制订的金融企业会计制度、财政部金融司2005年最新 由台的金融企业呆账准备提取办法、人民银行2002年制订的贷款损失准备计提指引。在专项准备方面，三个制 度基本趋同，都按贷款五级分类设定相应的比例按大类计 提。矛盾比较大的主要体现在对于一般准备的规定上，财政 部的两个制度中规定的一般准备是在税后计提的，而人民银 行规定的一般准备是在税前计提，用于弥补尚未识别的可能 性损失，并且在计算银行的资本充足率时，纳入银行附属资O准则替换了原 2001年会计制度相关准备金内容， 在计提

4、减值准备方面取代五级分类法，引入国际会计准则的 现金流量折现法，并且对金额较大的资产要逐笔计提。所谓 现金流量折现法是指一笔贷款计提的准备为账面价值与未 来可收回本息现值之间的差额。准则与现行制度相比，主要区别在于：第一，交易性资产不提减值准备；第二，只有在金融资产发生了减值 的客观证据时才计提准备；第三，不是分类按比例计提，而是以每笔资产的未来现金流量折现为基础；第四，对尚未识 别的风险不计提准备（见表2）。（三）取代表外核算，将衍生金融工具纳入表内以公允 价值反映金融企业会计制度 中没有关于衍生金融工具的内容, 财政部在商业银行统一会计科目及报表制度中将银行所 做的各项衍生金融工具，包括掉

5、期、期权、和远期外汇合约 等放在表外核算。准则则将衍生金融工具纳入表内并以公允价值计量， 并要求对本规定试行之日前没有在资产负债表内反映的衍 生金融工具，应在本规定试行之日按公允价值入账，同时调 整期初未分配利润。如衍生金融工具已在资产负债表内反映 但按成本计量的，应在本规定试行之日改按公允价值计量， 其公允价值与历史成本之间的差额调整期初未分配利润。、准则对银行业的影响准则基本采纳了国际会计准则39号的内容，而国际会计准则是融合了美国、英国会计准则的产物，可以说主 要是基于发达国家而制定的，目前只有欧盟要求上市公司于 2005年全面采纳国际会计准则。 对于我国尚不发达的资本市 场和金融市场而

6、言，准则的由台将金融企业特别是股改 上市银行的会计改革推到了国际前列。以准则为基础的 全面的信息披露将银行的业绩与风险全部暴露在投资人和 市场面前。所以，准则表面上看影响的是银行现行会计 政策和信息体系，但深层次的影响是，推动金融企业和银行 监管部门建立有效的、完善的金融市场，并按国际规则完善 银行的经营管理和风险控制机制。上市银行若执行准则 会造成其资产负债及损益账面的重大调整，除非银行已按国 际准则进行了调整。（一）对银行财务报告的影响金融工具构成了银行的主要资产负债，准则对金融工具确认和计量的要求对于银行财务报告将产生很大的影响。财政部暂时只要求上市和拟上市银行适用该准则。目前，四大国有

7、商业银行中的中行、建行、工行已上市，农 行也正在做股改准备，四大国有商业银行业占比较大，准则的实施将对银行业产生较大影响。对于这些上市及拟上市的银行来说，准则对其财务报告的形式和实质都产生了重大影响，主要体现在以下几方面：1 .重新划定金融工具的分类标准，改变了财务报告披露 形式。按照准则，资产负债按持有金融工具的意图分类， 财务报告在形式上将按此披露为交易类的、持有到期的、贷 款及应收款、可供由售的。对贷款存量分类讲，银行只需将 短期和中长期贷款合并反映即可。对投资产品分类讲，必须 按规定要求将存量投资进行交易、持有到期或可供由售的分 类，以符合计量要求。由于大量投资在历史初期并未明确其 交

8、易或持有到期意图，对于被列为交易的投资，当市价与账 面价值差异较大，由现亏损时，按准则要求银行应确认 其账面损失。但对银行讲，对投资产品分类的难度较大。同 时，对于新增投资，银行投资部门在做交易时，应根据市场情况做由合理预期，决定是持有到期还是随时由售，并且一 经确定不能改变，否则审计将对已划分类别进行重分类。2 .以现金流量折现逐笔计提减值准备，对银行资产和利 润产生影响。准则关于减值准备的要求较为谨慎，采用定性和定 量相结合的方法，操作起来相对复杂。首先判断发生减值的 客观证据成立时，才能计提准备；其次，规定对于金额较大的应采用现金流量折现的方法逐笔计提，应考虑该资产未 来现金流量、抵押品

9、价值、实际利率等因素，目的在于要真 实反映资产价值，合理确定准备这一财务资源。我国上市银 行目前基本上是按五级分类按大类计提准备，定性的因素 多，也尚未考虑抵押品的市价等。两种方法计提由来的准备 金存在差异，对当期的资产和利润将产生影响，进而影响银 行资本充足率指标。3 .引入公允价值计量方式，带来了资产负债的波动，并 改变了损益计算模式。按照准则，交易类资产、负债和可供由售类资产应 按公允价值计量，可理解为市场价值，这虽然提高了财务报 告与市价的相关性，反映了资产负债的真实价值，但在这种 计量方式下，资产负债将会随市价而波动，降低了财务报告 的可靠性。另外，准则要求报告期内将公允价值的变动

10、带来的利得或损失直接确认为损益或权益，改变了传统的损 益计算模式，形成未实现的账面损益，对资产负债表和损益 表产生较大影响。同时也造成会计与税务对损益认定的差 异，如果按递延税项法，将产生更多的递延税资产或负债。4 .将衍生金融工具的核算从表外转移至表内，对资产负 债及损益产生影响。近年来，在金融市场自由化的下，衍生金融工具的杠杆 效应日趋明显，而杠杆效应又是一把双刃剑，能大赚也会大 赔，由衍生金融工具操作不当导致的巴林银行破产、中航油 事件等，使国际上对衍生金融工具的风险越来越关注。新修 订的国际会计准则 39号借鉴美国会计准则，规定将衍生金 融工具纳入表内核算，并将其公允价值的变动计入损益

11、，其 目的在于让投资人及时了解企业所从事的金融衍生交易的 潜在盈亏情况。我国金融企业和大型涉外国有企业均不同程 度地在境外开展衍生金融工具业务，国内衍生金融工具市场也已经起步，并将有较快发展。在这种情况下，准则的由台有利于我国银行业的金融衍生工具的风险揭示。但在市 场波动较大的情况下，银行各时点的资产负债余额会因此有 较大波动，同时这种在报表中反映的盈亏是未实现的，投资 人还应结合对市场的预期进行。（二）对银行经营管理的影响准则的实施要求银行应有集约化经营管理基础、完 备的信息数据环境与强健的风险控制管理机制，这对银行经 营管理提由了更高的要求。1 .要求银行完善投资决策体制，建立合理的前、中

12、、后 台内部控制机制。准则的四分类要求银行从交易账户或 银行账户做由选择，这对银行投资决策提由了更高的要求， 投资部门和财会部门从不同的角度判断投资效果，这使财务 会计政策与投资决策的关联性更强，财会决策作用从后台走 向了前台。2 .要求建立完善的准备金管理体系。准则关于减值准备的管理要求，说明准备金不仅仅是一个财会数据，而是要 求银行必须建立起一整套准备金管理体系，这个体系应是融合风险管理、信贷管理和的综合系统，以便准确判断风险并 合理地确定准备金资源。3 .要求信息数据及时、信息分类清晰。公允价值是有时 效性的，要求系统处理信息的时效性要保障，市价采集标准 也要统一，操作差错率要减少，否则

13、都将反映在资产负债或 损益表上，形成数据失真、损益失真。4 .要求建立合理的公允价值估值技术。由于目前国内金 融市场欠发达，很多交易产品无法取得合理的公允价值，按 照准则，在缺少市价时，银行只能采用估值技术作为确 定公允价值的基础。估值技术包括参照实质上相同的其他金 融工具当前的公允价值、现金流量折现法和期权定价模型 等。但估值技术应当是市场认可或实际交易价格验证可靠 的，这要求银行一方面要拥有充足的历史数据，同时要掌握 市场相关参数的配置。5 .要求较高的职业素质。准则引入了很多新的概念和 技术，涉及银行多个部门，会计的概念已不仅仅是传统的簿 记，需要高水平的会计职业判断，现行银行内从事基础

14、会计 工作的人员急需加强国际会计准则的培训和风险管理基础 的专业培训，以提高职业素质。（三）对银行监管的影响由于财务报告是银行监管的重要基础，国际会计准则39号修订稿由台，引起了巴塞尔委员会和各国银行监管当局的 广泛关注。对我国来说，银监会关于资本的管理规定是基于 老巴塞尔的产物，而财政部由台的规定则基本采纳了国际会 计准则的最新内容，从这点来说，银行会计的要求超越了监 管的要求。对于准则的由台银监会非常重视，并正在考 虑配套落实相应的监管措施。准则对银行监管的影响主要有以下几点：1 .关于减值准备计提方法的认可。目前，我国银监会关 于准备金的规定与财政部由台的新准则有所不同，首先，两者对于准

15、备计提的基础不同，前者不仅要求对于有证据表 明可能发生的损失计提，同时也要求对尚未识别的损失计提 一般准备；后者仅要求对于有客观证据表明可能发生的损失 计提；其次，两者计提的方法不同，前者是按大类计提，未 考虑个体差异，后者严格按照单位资产的损失情况计提；另 外，前者在资产质量确定的基础上，所有银行都按一个比例 来提取准备，现金流量折现法则不然，首先要依赖于银行对 于损失情况的主观判断，对于同一类资产，各家银行的判断不同可能导致计提的准备不同。上市银行实施准则后， 银监会不仅要考虑是否接受现金流量法计提的准备，还要考 虑对两种计提方式带来的差异如何处理。2 .关于公允价值变动损 （权）益对资本

16、的影响。按照准 则，交易类资产负债和可供由售类资产以公允价值计量， 公允价值变化带来的利得或损失应计入损益或权益。这将使 银行所有者权益的波动幅度变大，银行监管部门要考虑这样 的波动对资本监管带来的影响。3 .账面未实现损益对政策的影响。按照准则，财务报告上体现了公允价值变动带来的未实现的损益，这种损益是 否纳入当期应税所得额，现行税收政策未予明确。如果不算 作税收基础，则造成会计与税务的时间性差异，按照新生台 的所得税会计准则，银行应在账务上采用递延税项的处 理方法，确认递延所得税资产或负债。三、对于银行业实施准则的建议鉴于目前市场条件和内部管理条件不到位，我们建议银行业实施准则应做好以下准备:首先，建立准备金管理系统，处理好与核心系统、信贷 管理系统、风险管理系统等的接口问题。以内部评级法为基 础，对预期损失率按照准则的要求进行调整。同时，加 强信贷管理和抵押品价值管理，使客户经理了解新的现金流 评估方法，从信贷管理的第一线判断贷款发生减值的可能 性，并提供依据，以对未来现金流进行合理评估。其次，完善投资决策机制，在投资决策初始即考虑会计 分类政策影响，引入真正的财务决策参