财务会计第四章金融资产

1、第四章第四章 金融资产金融资产第一节第一节 金融资产概述金融资产概述第二节第二节 以公允价值计量且变动计入当期损益的金以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产融资产第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产第五节第五节 金融资产减值金融资产减值第一节第一节 金融资产概述金融资产概述 金融资产是企业资产的重要组成部分，主要包括：库金融资产是企业资产的重要组成部分，主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、存现金、银行存款、应收账款、应收票据、其他应收款项、股权投资、债权投资、衍生工具形成的资产等。股权投资、债权投资、衍生工具形

2、成的资产等。 本章不涉及的金融资产：本章不涉及的金融资产： (1)货币资金；货币资金；(2)对子公司、联营企业、对子公司、联营企业、合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资合营企业投资以及在活跃市场上没有报价的长期股权投资(见见 “长期长期股权投资股权投资”)。 企业应当结合自身业务特点、投资策企业应当结合自身业务特点、投资策略和风险管理要求，将取得的金融资产在略和风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为以下几类：初始确认时划分为以下几类： (1)(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；金融资产； (2)(2)持有至到期投资；持

3、有至到期投资； (3)(3)贷款和应收款项；贷款和应收款项； (4)(4)可供出售的金融资产。可供出售的金融资产。 第二节第二节 以公允价值计量且变动计入当期损益以公允价值计量且变动计入当期损益 的金融资产的金融资产 一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资一、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产概述产概述 可以进一步分为可以进一步分为交易性金融资产交易性金融资产和和直接指定为以公允价值计量且直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产其变动计入当期损益的金融资产。 ( (一一) )交易性金融资产交易性金融资产 交易性金融资产是指为近期内出售而购入和持有的金融资产，如交

4、易性金融资产是指为近期内出售而购入和持有的金融资产，如为近期出售而购入的股票、债券和基金。为近期出售而购入的股票、债券和基金。 交易性金融资产投资的目的是在保证资金流动性的前提下，从相交易性金融资产投资的目的是在保证资金流动性的前提下，从相关证券短期的价格变化中获得价差收益。关证券短期的价格变化中获得价差收益。 这类投资处于时刻交易状态，属于短期投资，在资产负债表中归这类投资处于时刻交易状态，属于短期投资，在资产负债表中归类于流动资产。类于流动资产。 (二二)直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产 只有在满足以下条件之一时，

5、企业才能将某项金融资产直接指定只有在满足以下条件之一时，企业才能将某项金融资产直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产：为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产： 1该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所该指定可以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。导致的相关利得或损失在确认或计量方面不一致的情况。 2企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该金融资产组合等，以公允价值为基础进行管理、评价并向关键管理人员报告。组合等，以公允价值为基础进行管理、

6、评价并向关键管理人员报告。 主要讲述主要讲述“交易性金融资产交易性金融资产” 二、交易性金融资产的确认与计量二、交易性金融资产的确认与计量 凡是购入后欲从短期的价格变化中获取价差的股票、债券和基金，凡是购入后欲从短期的价格变化中获取价差的股票、债券和基金，都应确认为交易性金融资产。都应确认为交易性金融资产。 交易性金融资产无论是初始投资还是在报表日均按公允价值计量，交易性金融资产无论是初始投资还是在报表日均按公允价值计量，并将公允价值变动差额作为当期损益列入利润表。并将公允价值变动差额作为当期损益列入利润表。 公司持有交易性金融资产的时间很短而且随时准备出售，以公允公司持有交易性金融资产的时间

7、很短而且随时准备出售，以公允价值计量最能够反映当前的真实价值。价值计量最能够反映当前的真实价值。 ( (一一) )企业取得交易性金融资产，企业取得交易性金融资产，按其公允价值按其公允价值，借记，借记“交易性金融交易性金融资产资产成本成本”科目，按发生的交科目，按发生的交易费用，借记易费用，借记“投资收益投资收益”科目，科目，按已到付息期但尚未领取的利息或按已到付息期但尚未领取的利息或已宣告但尚未发放的现金股利，借已宣告但尚未发放的现金股利，借记记“应收利息应收利息”或或“应收股利应收股利”科科目，按实际支付的金额，贷记目，按实际支付的金额，贷记“银银行存款行存款”等科目。等科目。 三、交易性金

8、融资产的会计处理三、交易性金融资产的会计处理 为反映交易性金融资产的购买、持有和出售，以及公允价值的变动为反映交易性金融资产的购买、持有和出售，以及公允价值的变动情况，会计上应设置情况，会计上应设置“交易性金融资产交易性金融资产”和和“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户。账户。 “交易性金融资产交易性金融资产”账户按类别和品种设置账户按类别和品种设置“成本成本”和和“公允价值公允价值变动变动”两个明细账户，分别反映交易性金融资产的取得成本和持有期间两个明细账户，分别反映交易性金融资产的取得成本和持有期间公允价值的变动。公允价值的变动。借借: :交易性金融资产交易性金融资产成本成本 投资收益

9、投资收益 应收利息应收利息”或或“应收股利应收股利” 贷贷: :银行存款银行存款 ( (二二) )交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，利息，借记借记“应收股利应收股利”或或“应收利息应收利息”科目，科目，贷记贷记“投资收益投资收益”科科目。目。 ( (三三) )资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额，的差额，借记借记“交易性金融资产

10、交易性金融资产公允价值变动公允价值变动”科目，科目，贷记贷记“公公允价值变动损益允价值变动损益”科目科目；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会；公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。计分录。 ( (四四) )出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，出售交易性金融资产，应按实际收到的金额，借记借记“银行存银行存款款”等科目，按该金融资产的账面余额，贷记等科目，按该金融资产的账面余额，贷记“交易性金融资产交易性金融资产”科科目，按其差额，贷记或借记目，按其差额，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。 同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转

11、出，借记或贷记借记或贷记“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目，科目，贷记或借记贷记或借记“投资收益投资收益”科目。科目。 【例例4-14-1】20207 7年年5 5月月1313日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 060 1 060 000000元从二级市场购入乙公司元从二级市场购入乙公司发行的股票发行的股票100 000100 000股，每股股，每股价格价格10.6010.60元元( (含已宣告但尚含已宣告但尚未发放的现金股利未发放的现金股利0.600.60元元) )，另支付交易费用另支付交易费用1 0001 000元。甲元。甲公司将持有的乙公司股权划公司将持有的乙公司股权划分为交易

12、性金融资产，且持分为交易性金融资产，且持有乙公司股权后对其无重大有乙公司股权后对其无重大影响。影响。甲公司其他相关资料如下：甲公司其他相关资料如下：(1)5(1)5月月2323日，收到乙公司发日，收到乙公司发放的现金股利；放的现金股利；(2)6(2)6月月3030日，乙公司股票价日，乙公司股票价格涨到每股格涨到每股1313元；元；(3)8(3)8月月1515日，将持有的乙公日，将持有的乙公司股票全部售出，每股售价司股票全部售出，每股售价1515元。元。假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：假定不考虑其他因素，甲公司的账务处理如下：(1)5月月13日，购入乙公司股票：日，购入乙公司股票：借：

13、交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000 应收股利应收股利 60 000 投资收益投资收益 1 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 061 000(2)5月月23日，收到乙公司发放的现金股利：日，收到乙公司发放的现金股利：借：银行存款借：银行存款 60 000 贷：应收股利贷：应收股利 60 000(3) 6月月30日，确认股票价格变动：日，确认股票价格变动：借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 300000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 300000(4)8月月15日，乙公司股票全部售出：日，乙公司股票全部售出：借：银行存款借：银行存

14、款 1 500 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 000 000 公允价值变动公允价值变动 300 000 投资收益投资收益 500 000或做或做2笔如下分录：笔如下分录：借：银行存款借：银行存款 1 500 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1000000 投资收益投资收益 500000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 300 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产 公允价值变动公允价值变动 300 000 【例例4-2】2007年年1月月1日，甲企业从二级市场支付价款日，甲企业从二

15、级市场支付价款1020 000元元(含已到付息期但尚未领取的利息含已到付息期但尚未领取的利息20 000元元)购入某公司发行的债券，购入某公司发行的债券，另发生交易费用另发生交易费用20000元。该债券面值元。该债券面值1 000000元，剩余期限为元，剩余期限为2年，年，票面年利率为票面年利率为4，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融，每半年付息一次，甲企业将其划分为交易性金融资产。其他资料如下：资产。其他资料如下：(1)2007(1)2007年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20062006年下半年利息年下半年利息20 00020 000元；元；(2)2007(2)20

16、07年年6 6月月3030日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 150 0001 150 000元元( (不含利息不含利息) )；(3)2007(3)2007年年7 7月月5 5日，收到该债券半年利息；日，收到该债券半年利息；(4)2007(4)2007年年1212月月3131日，该债券的公允价值为日，该债券的公允价值为1 100 0001 100 000元元( (不含利息不含利息) )；(5)2008(5)2008年年1 1月月5 5日，收到该债券日，收到该债券20072007年下半年利息；年下半年利息；(6)2008(6)2008年年3 3月月3131日，甲企业将该债券出售，取得

17、价款日，甲企业将该债券出售，取得价款1 180 0001 180 000元元( (含含1 1季度利息季度利息10 00010 000元元) )。 甲企业的账务处理如下：甲企业的账务处理如下：(1)2007年年1月月1日，购入债券日，购入债券借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 1 000 000 应收利息应收利息 20 000 投资收益投资收益 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 1 040 000(2)2007年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2006年下半年利息年下半年利息借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 000(3)2007年年6月

18、月30日，确认债券公允价值变动和投资收益日，确认债券公允价值变动和投资收益借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 150 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 150 000借：应收利息借：应收利息 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000(4)2007年年7月月5日，收到该债券半年利息日，收到该债券半年利息借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 000(5)2007年年12月月31日，确认债券公允价值变动和投资收益日，确认债券公允价值变动和投资收益借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 50 000 贷：交易性金

19、融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 50 000借：应收利息借：应收利息 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 20 000(6)2008年年1月月5日，收到该债券日，收到该债券2007年下半年利息年下半年利息 借：银行存款借：银行存款 20 000 贷：应收利息贷：应收利息 20 000(7)2008年年3月月31日，将该债券予以出售日，将该债券予以出售借：银行存款借：银行存款 10 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 000借：银行存款借：银行存款 1 170 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 100 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 1 0

20、00 000 公允价值变动公允价值变动 100 000 投资收益投资收益 170 000第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资 一、持有至到期投资概述一、持有至到期投资概述 持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且持有至到期投资，是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。 企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：企业不能将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资： (1)(1)初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计人当期损初始确认时即被指定为以公允价值计量且其变动计人

21、当期损益的非衍生金融资产；益的非衍生金融资产； (2)(2)初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产； (3)(3)符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。符合贷款和应收款项的定义的非衍生金融资产。 持有至到期投资具有以下特点：持有至到期投资具有以下特点： (一一)到期日固定、回收金额固定或可确定到期日固定、回收金额固定或可确定 到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资到期日固定、回收金额固定或可确定，是指相关合同明确了投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量者在确定的期间内获得或应收取现金流量( (例如，投资利息和本金等例如，投

22、资利息和本金等) )的金额和时间。的金额和时间。 因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划因此，从投资者角度看，如果不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。分为持有至到期投资时可以不考虑可能存在的发行方重大支付风险。其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到其次，由于要求到期日固定，从而权益工具投资不能划分为持有至到期投资。再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动期投资。再次，如果符合其他条件，不能由于某债务工具投资是浮动利率投资而不将其划分为持有至到期投资。利率投资而不将其划分为持有至到期投资。

23、(二二)有明确意图持有至到期有明确意图持有至到期 有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确有明确意图持有至到期，是指投资者在取得投资时意图就是明确的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预的，除非遇到一些企业所不能控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件，否则将持有至到期。计的独立事件，否则将持有至到期。 (三三)有能力持有至到期有能力持有至到期 有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因有能力持有至到期，是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。素影响将投资持有至到期。 存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期

24、限的金融存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期：资产投资持有至到期： 1 1没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持，以使该金融资产投资持有至到期；持，以使该金融资产投资持有至到期； 2 2受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期；有至到期； 3 3其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。至到期的情况。 企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资

25、的意图和能力进企业应当于每个资产负债表日对持有至到期投资的意图和能力进行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。行评价。发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理。 企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，企业将某金融资产划分为持有至到期投资后，可能会发生到期前可能会发生到期前将该金融资产予以处置或重分类的情况。将该金融资产予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通常表明这种情况的发生，通常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业违背了将投资持有至到期的最初意图。 企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本

26、会计年度内出售或重分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资分类为可供出售金融资产的金额，相对于该类投资(即企业全部持有即企业全部持有至到期投资至到期投资)在出售或重分类前的总额较大时，在出售或重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资类后应立即将其剩余的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分已处置或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产，且在本会计年重分类为可供出售金融资产，且在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分为持有至到度及以后两个完整的会计年度内不得再将该金融资产划分

27、为持有至到期投资。期投资。 二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理 会计准则规定，持有至到期投资按取得时的公允价会计准则规定，持有至到期投资按取得时的公允价值（即初始投资成本）计量，其后续计量采用摊余成本。值（即初始投资成本）计量，其后续计量采用摊余成本。 持有至到期投资在报表编制日采用摊余成本计量，持有至到期投资在报表编制日采用摊余成本计量，其原因在于：尽管这类投资的市场价值会随市场利率的其原因在于：尽管这类投资的市场价值会随市场利率的变化而变化，但对持有该债券至到期日而不是随时准备变化而变化，但对持有该债券至到期日而不是随时准备在市场上出售的投资者而言，市场价值不具有较强

28、的决在市场上出售的投资者而言，市场价值不具有较强的决策相关性，而具有决策相关性的是摊余成本。策相关性，而具有决策相关性的是摊余成本。 摊余成本有助于投资者估计该项投资未来现金流量摊余成本有助于投资者估计该项投资未来现金流量的金额、时间和不确定性，能比较贴切地体现该投资在的金额、时间和不确定性，能比较贴切地体现该投资在剩余时间内实现的收益以及该投资的最终可收回价值。剩余时间内实现的收益以及该投资的最终可收回价值。 核算持有至到期投资，应设核算持有至到期投资，应设置置“持有至到期投资持有至到期投资”帐户，该帐户，该账户属于非流动资产类账户，应账户属于非流动资产类账户，应按照持有至到期投资的类别和品

29、按照持有至到期投资的类别和品种，分别设置种，分别设置“成本成本”、“利息利息调整调整”和和“应计利息应计利息”等明细账等明细账进行核算。进行核算。 因此，持有至到期投资的会因此，持有至到期投资的会计处理主要应解决该金融资产实计处理主要应解决该金融资产实际利率的计算、摊余成本的确定、际利率的计算、摊余成本的确定、持有期间的收益确认及将其处置持有期间的收益确认及将其处置时损益的处理。时损益的处理。 应设置的帐户：应设置的帐户：持有至到期投资持有至到期投资-成本成本 -利息调整利息调整 -应计利息应计利息 相关的账务处理如下：相关的账务处理如下： (一一)企业取得的持有至到期投资时：企业取得的持有至

30、到期投资时： 应按该投资（即债券）的面值，借记应按该投资（即债券）的面值，借记“持有至到期持有至到期投资投资成本成本”科目，按支付的价款中包含的已到付息期科目，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息，借记但尚未领取的利息，借记“应收利息应收利息”科目，按实际支科目，按实际支付的金额，贷记付的金额，贷记“银行存款银行存款”等科目，按其差额，借记等科目，按其差额，借记或贷记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。 借：借：持有至到期投资持有至到期投资成本成本 应收利息应收利息 贷：银行存款贷：银行存款 持有至到期投资持有至到期投资利息调整（或借）利息调整（或借）

31、(二二)资产负债表日：资产负债表日： 持有至到期投资为分期付息、一次还持有至到期投资为分期付息、一次还本债券投资的，本债券投资的，应按票面利率计算确定的应应按票面利率计算确定的应收未收利息，收未收利息，借记借记“应收利息应收利息”科目科目，按持，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记的利息收入，贷记“投资收益投资收益”科目，按其科目，按其差额，借记或贷记差额，借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利利息调整息调整”科目。科目。 持有至到期投资为一次还本付息债券持有至到期投资为一次还本付息债券投资的，投资的，应于资产负债表日按票面利率计

32、算应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，确定的应收未收利息，借记借记“持有至到期投持有至到期投资资应计利息应计利息”科目，科目，按持有至到期投资按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借记或科目，按其差额，借记或贷记贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”科目。科目。 对于每期的应计利息对于每期的应计利息1.分期付息、一次还本分期付息、一次还本2.一次还本付息一次还本付息 ( (三三) )持有至到期投资的重分类持有至到期投资的重分类 企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额

33、较大，且不企业因持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再属于企业会计准则所允许的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售适合划分为的，企业应当将该投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。金融资产，并以公允价值进行后续计量。 按其公允价值，借记按其公允价值，借记“可供出售金融资产可供出售金融资产”科目，按其账面科目，按其账面余额，贷记余额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本、利息调整、应计利息成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记科目，按其差额

34、，贷记或借记“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”科科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 ( (四四) )出售持有至到期投资时出售持有至到期投资时 应按实际收到的金额，借记应按实际收到的金额，借记“银行存款银行存款”等科目，按其账面等科目，按其账面余额，贷记余额，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本、利息调整、应计利息成本、利息调整、应计利息”科目，按其差额，贷记或借记科目，按其差额，贷记或借记“投资收益投资收益”科目。已计提减值准科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。备的，还应同时结转减值准备。 【例例4-5】200年年1

35、月月1日，甲公司支付价款日，甲公司支付价款1 000元元(含交易含交易费用费用)从活跃市场上购入某公司从活跃市场上购入某公司5年期债券，面值年期债券，面值1 250元，票面元，票面利率利率4.72%，按年支付利息，按年支付利息(即每年即每年59元元)，本金最后一次支付。，本金最后一次支付。 甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑甲公司在购买该债券时，预计发行方不会提前赎回。不考虑所得税、减值损失等因素。所得税、减值损失等因素。 企业投资于该债券的现金流：企业投资于该债券的现金流： 20002000年初年初20002000年末年末20012001年末年末20022002年末年末20

36、032003年末年末20042004年末年末100010005959595959595959595912501250 1.20001.2000年年1 1月月1 1日，购入债券时的会计处理：日，购入债券时的会计处理： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1 2501 250 贷：银行存款贷：银行存款 1 0001 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250250 持有至到期投资的摊余成本持有至到期投资的摊余成本，是持有至到期投，是持有至到期投资的初始确认金额经下列调整的结果：资的初始确认金额经下列调整的结果： （1）扣除已偿还的本金；）扣除已偿还的本金； （2）加上或

37、减去采用实际利率法将该初始确认）加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日的差额进行摊销形成的累计摊销额；金额与到期日的差额进行摊销形成的累计摊销额； （3）扣除已发生的减值损失。）扣除已发生的减值损失。 2.持有至到期投资的收益及摊余成本的计算持有至到期投资的收益及摊余成本的计算 在债券溢价或折价购入的情况下，在债券溢价或折价购入的情况下，债券按面值和债券按面值和票面利率计算的应收利息票面利率计算的应收利息与与债券的实际利息收入债券的实际利息收入（即（即投资收益）是不同的。投资收益）是不同的。 利息收入利息收入是按实际利率和持有至到期投资摊余是按实际利率和持有至到期投资摊余成本计算确定

38、的。成本计算确定的。 实际利率实际利率是指将金融资产在预期存续期间或适是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该投资当前账用的更短期间内的未来现金流量折现为该投资当前账面价值所使用的利率。面价值所使用的利率。 )%(10:1000)1 ()250159()1 (59)1 (59)1 (59)1 (5954321实际利率由此得出rrrrrr 企业投资于该债券的现金流：企业投资于该债券的现金流： 20002000年初年初20002000年末年末20012001年末年末20022002年末年末20032003年末年末20042004年末年末10001000595959595

39、9595959595912501250 在本例（例在本例（例4-5）中，首先计算实际利率：）中，首先计算实际利率：摊余成本和利息收入计算表摊余成本和利息收入计算表年年 份份期初摊余成本期初摊余成本(a)(a)实际利息实际利息(b)(b)按按(10%(10%计算计算) )现金流入现金流入(c)(c)期末摊余成本期末摊余成本(d=a+b-c)(d=a+b-c)20200 01 0001 00010010059591 0411 04120201 11 0411 04110410459591 0861 08620202 21 0861 08610910959591 1361 13620203 31 1

40、361 13611311359591 1901 19020204 41 1901 1901191191 250+591 250+59 0 0 2000 2000年末，实际收到的利息年末，实际收到的利息5959元，按年初的摊余成本和实际利率计算元，按年初的摊余成本和实际利率计算出当年的投资收益出当年的投资收益1000100010%=10010%=100元；两者的差额元；两者的差额4141元作为利息调整。元作为利息调整。 其次，计算各期的摊余成本和利息收入。如下表所示。其次，计算各期的摊余成本和利息收入。如下表所示。每年年末应计利息的有关账务处理如下：每年年末应计利息的有关账务处理如下： (2)2

41、00年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 41 贷：投资收益贷：投资收益 100 借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 (3)20 1年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等 借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 45 货：投资收益货：投资收益 104 借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 (4)202年年12月月31日，确认实

42、际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 50 贷：投资收益贷：投资收益 109借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59(5)203年年12月月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等日，确认实际利息收入、收到票面利息等借：应收利息借：应收利息 59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 54 贷：投资收益贷：投资收益 113借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59 (6)204年年12月月31日，确认实际利息收入、日，确认实际利息收入、收到票面

43、利息和本金等收到票面利息和本金等借：应收利息借：应收利息59 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 60 贷：投资收益贷：投资收益 l 19借：银行存款借：银行存款 59 贷：应收利息贷：应收利息 59借：银行存款等借：银行存款等 1 250 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1 250 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整2000年末年末 412000年末年末 45 2000年末年末 502003年末年末 542004年末年末 602000年初年初 250合计合计 250合计合计 250 假定甲公司购买的债券不是分次付息，而是到期一次还本付假定甲公司购买的债券不是

44、分次付息，而是到期一次还本付息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利息，且利息不是以复利计算。此时，甲公司所购买债券的实际利率率r计算如下：计算如下：摊余成本和利息收入计算表摊余成本和利息收入计算表年年 份份期初摊余成本期初摊余成本(a)(a)实际利息实际利息(b)(b)按按(9.05%(9.05%计算计算) )现金流入现金流入(c)(c)期末摊余成本期末摊余成本(d=a+b-c)(d=a+b-c)20200 01 0001 00090.0590.050 01 090.51 090.520201 11 090.51 090.598.6998.690 01 189.191 189

45、.1920202 21 189.191 189.19107.62107.620 01 296.811 296.8120203 31 296.811 296.81117.36117.360 01 414.171 414.1720204 41 414.171 414.17130.83130.83* *1 250+2951 250+2950 0注：标注：标*数字考虑了计算过程中出现的尾差数字考虑了计算过程中出现的尾差2.85元。元。)%(05.9:1000)1(12505595实际利率由此得出rr根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：根据上述数据，甲公司的有关账务处理如下：(1)200年年1月月1

46、日，购入债券：日，购入债券：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 l 250 贷：银行存款贷：银行存款 1 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 250(2)200年年12月月31日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 31.5 贷：投资收益贷：投资收益 90.5(3)201年年12月月31日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 39.69 贷：投资收益贷：投资收益 98.69(4)202年年12月月31日，确认实际

47、利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 48.62 贷：投资收益贷：投资收益 107.62 (5)203年年12月月31日，确认实际利息收入日，确认实际利息收入借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 58.36 贷：投资收益贷：投资收益 117.36(6)204年年12月月31日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等日，确认实际利息收入、收到本金和名义利息等借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 59 利息调整利息调整 71.83 贷：投资收益贷：投资收益 130.83借：银

48、行存款借：银行存款 1 545 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 1250 应计利息应计利息 295 第四节第四节 可供出售金融资产可供出售金融资产 一、可供出售金融资产的确认和计量一、可供出售金融资产的确认和计量 可供出售金融资产，是指在初始确认时即被指定可供出售金融资产，是指在初始确认时即被指定为可供出售的金融资产，以及除以下各类资产以外的为可供出售的金融资产，以及除以下各类资产以外的金融资产：（金融资产：（1 1）交易性金融资产；（）交易性金融资产；（2 2）持有至到期）持有至到期投资；（投资；（3 3）贷款和应收账款。）贷款和应收账款。 对于公允价值能够可靠计量的金融资产，

49、企业可对于公允价值能够可靠计量的金融资产，企业可以将其直接指定为可供出售的金融资产以将其直接指定为可供出售的金融资产。例如在活跃。例如在活跃市场上有报价的股票投资、债券投资等。市场上有报价的股票投资、债券投资等。 不同点：不同点： 可供出售金融资产与交易性金融资产计量方面的对比可供出售金融资产与交易性金融资产计量方面的对比 共同点：共同点：两者在初始投资和资产负债表日两者在初始投资和资产负债表日均按公允价值计量均按公允价值计量。 交易性金融资产在交易性金融资产在计入当期损益计入当期损益可供出售的金融资产可供出售的金融资产计入计入其的入账价值其的入账价值（1）取得时）取得时发生的交易费用发生的交

50、易费用（2）公允价值变动差额公允价值变动差额 交易性金融资产在交易性金融资产在计入当期损益计入当期损益可供出售的金融资产可供出售的金融资产计入计入资本公积资本公积 为反映为反映可供出售金融资产的可供出售金融资产的购入、持有、出售以及持有期内购入、持有、出售以及持有期内的公允价值变动情况，会计上应的公允价值变动情况，会计上应设置设置“可供出售金融资产可供出售金融资产”账户。账户。 该账户属于非流动资产账户，该账户属于非流动资产账户，按照可供出售金融资产的类别和按照可供出售金融资产的类别和种类，分别设置种类，分别设置“成本成本”、“利利息调整息调整”、“应计利息应计利息”及及“公公允价值变动允价值

51、变动”明细账进行明细核明细账进行明细核算。算。 应设置的帐户：应设置的帐户：可供出售金融资产可供出售金融资产-成本成本 -利息调整利息调整 -应计利息应计利息 -公允价值变动公允价值变动 二、可供出售金融资产的会计处理二、可供出售金融资产的会计处理 (1)取得时：取得时： 可供出售金融资产应当按取得该金融资产的可供出售金融资产应当按取得该金融资产的公允价值公允价值和发生的交易费用之和和发生的交易费用之和作为初始入账金额，借记作为初始入账金额，借记“可供出可供出售金融资产资产售金融资产资产成本成本”账户；账户； 支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的债券利支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取

52、的债券利息或已宣告但尚未发放的现金股利，息或已宣告但尚未发放的现金股利，应单独却认为应收项应单独却认为应收项目。目。 (2)后续积量：后续积量： 资产负债表日，可供出售金融资产应当按公允价值计资产负债表日，可供出售金融资产应当按公允价值计量。量。如果公允价值发生变动，应当计入如果公允价值发生变动，应当计入“可供出售金融资可供出售金融资产产公允价值变动公允价值变动”，同时调整计入，同时调整计入“资本公积资本公积( (其他资本其他资本公积公积) )” 。 持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益持有期间取得的利息或现金股利，应当计入投资收益。 (3)出售时：出售时： 应按实际收到的金额，应按

53、实际收到的金额，借记借记“银行存款银行存款”， 按出售的可供出售的金融资产的账面余额，按出售的可供出售的金融资产的账面余额，贷记贷记“可供出售金融资产可供出售金融资产(成本、公允价值变动、成本、公允价值变动、利息调整、应计利息利息调整、应计利息)”科目，科目， 按应从所有者权益中转出的公允价值累积按应从所有者权益中转出的公允价值累积变动额，变动额，借记或贷记借记或贷记“资本公积资本公积其他资本公其他资本公积积”， 按其差额，按其差额，借记或贷记借记或贷记“投资收益投资收益”科目。科目。 例例1：2008年年3月月1日，凯越公司购入一批股票，作为可供日，凯越公司购入一批股票，作为可供出售金融资产

54、管理，实际支付价款出售金融资产管理，实际支付价款534000元，另支付相关的元，另支付相关的交易费用交易费用6000元，以银行存款支付。有关的会计分录如下：元，以银行存款支付。有关的会计分录如下： 借：可供出售的金融资产借：可供出售的金融资产-成本成本 540000540000 贷：银行存款贷：银行存款 540000540000 2008年年12月月31日，该批股票的年末公允价值为日，该批股票的年末公允价值为560000元。元。会计分录如下：会计分录如下： 借：可供出售的金融资产借：可供出售的金融资产-公允价值变动公允价值变动 2000020000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本

55、公积 2000020000 20092009年年3 3月月2525日，凯越公司决定出售上述股票，收到价款日，凯越公司决定出售上述股票，收到价款为为575000575000元。会计分录如下：元。会计分录如下： 借：银行存款借：银行存款 575000575000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 2000020000 贷：可供出售的金融资产贷：可供出售的金融资产-成本成本 540000540000 - -公允价值变动公允价值变动 2000020000 投资收益投资收益 3500035000575000-540000或作或作2 2笔账务处理如下：笔账务处理如下：借：银行存款借：银行存款 57

56、5000575000 贷：可供出售的金融资产贷：可供出售的金融资产-成本成本 540000540000 - -公允价值变动公允价值变动 2000020000 投资收益投资收益 1500015000 借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 2000020000 贷：投资收益贷：投资收益 2000020000 20092009年年3 3月月2525日，凯越公司决定出售上述股票，收到价款为日，凯越公司决定出售上述股票，收到价款为575000575000元。会计分录如下：元。会计分录如下：借：银行存款借：银行存款 575000575000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 20000

57、20000 贷：可供出售的金融资产贷：可供出售的金融资产-成本成本 540000540000 - -公允价值变动公允价值变动 2000020000 投资收益投资收益 3500035000即将原来累计的即将原来累计的“资本公积资本公积”最终转入最终转入“投资收益投资收益” 例例2：乙公司于：乙公司于20 6年年7月月13日从二级市场购入股票日从二级市场购入股票1 000 000股，每股市价股，每股市价15元，手续费元，手续费30 000元；初始确认时，该股票划分为可元；初始确认时，该股票划分为可供出售金融资产。供出售金融资产。 乙公司至乙公司至206年年12月月31日仍持有该股票，该股票当时的市

58、价为日仍持有该股票，该股票当时的市价为16元。元。 207年年2月月1日，乙公司将该股票售出，售价为每股日，乙公司将该股票售出，售价为每股13元，另支元，另支付交易费用付交易费用13 000元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：元。假定不考虑其他因素，乙公司的账务处理如下：(1)20(1)206 6年年7 7月月1313日，购入股票日，购入股票 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 1503000015030000 贷：银行存款贷：银行存款 15030000 15030000 (2)206年年12月月31日，确认股票价格变动日，确认股票价格变动借：可供出售金融资产借：可供出

59、售金融资产公允价值变动公允价值变动 970 000 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000(3)207年年2月月1日，出售股票日，出售股票借：银行存款借：银行存款 12 987 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 970 000 投资收益投资收益 2 043 000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本成本 15 030 000 公允价值变动公允价值变动 970 000 例例3 3：F F公司公司20082008年年1 1月月8 8日从二级市场上购入日从二级市场上购入G G公司公司面值为面值为300300万元的债券，作为可供出售金融资产管理。万元

60、的债券，作为可供出售金融资产管理。该债券已到付息期但尚未领取的利息为该债券已到付息期但尚未领取的利息为1515万元。万元。F F公公司为购入该批债券实际支付价款司为购入该批债券实际支付价款321321万元。万元。20082008年年1 1月月1919日，日，F F公司收到债券利息。有关的账务处理如下：公司收到债券利息。有关的账务处理如下： （1 1） 20082008年年1 1月月8 8日，日，F F公司购入债券时：公司购入债券时： 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 30000003000000 利息调整利息调整 6000060000 应收利息应收利息 150000150000