注会审计职业道德基本原则和概念框架

1、第三章 职业道德基本原则和概念框架本章考情分析本章属于考试的中频章。考试中涉及的分值较低。如标题所述，本章介绍的只是职业道德的基本原则和概念框架，涉及面广泛但不深入。其中，第一、二节是基础，可结合第四章学习；第三节是本章的核心，应着重于应用能力培养。本章知识结构本章内容讲解第一节 职业道德基本原则职业道德基本原则：诚信、独立性、客观和公正、专业胜任能力和应有的关注、保密、良好的职业行为。一、诚信诚信，能够履行约定而取得对方的信任，在所有的职业关系和商业关系中保持正直和诚实，秉公处事、实事求是。诚信的最低要求：不得与下列有问题的信息发生牵连 承接前获知，拒绝签约： 1.含有严重虚假或误导性的陈述

2、； 2.含有缺乏充分根据的陈述或信息；3.存在遗漏或含糊其辞的信息。13新增举例来说，在审计、审阅和其他鉴证业务中，下列事项可能会导致上述问题的出现：1.引起重大错报风险的事项，如舞弊行为；2.财务信息存在重大错报而客户未对此作出调整或反映；3.导致在实施审计程序时出现重大困难的情况，例如，客户未提供充分、适当的审计证据，注册会计师难以作出结论性陈述；4.与会计准则和其他相关规定的选择、应用和一致性相关的重大发现和问题，而客户未对此在其报告或申报资料中反映；5.在出具审计报告时，未解决的重大审计差异。承接后获知，洗清自己，不被视为发生牵连如果已与有问题的信息发生牵连，应当采取措施消除牵连：依据

3、执业准则出具恰当的非标准业务报告。二、独立性了解，结合第四章独立性，是指不受外来力量控制、支配，按照一定之规行事。独立性，包括实质上的独立和形式上的独立。独立性，包括会计师事务所的独立和注册会计师的独立。独立性，是对执业注册会计师而不是对非执业会员提出的要求。独立性，是对鉴证业务而不是对服务业务提出的要求。为保持独立性，应当从整体层面、具体业务层面采取防范措施。三、客观和公正 客观，是指按照事物的本来面目去考察，不添加个人的偏见。公正，是指公平，正直，不偏袒。客观和公正原则要求会员应当公正处事、实事求是，不得由于偏见、利益冲突或他人的不当影响而损害自己的职业判断。四、专业胜任能力和应有的关注了

4、解 1.专业胜任能力是指具有专业知识、技能和经验，能够经济快、有效好地完成业务。如果会员在缺乏足够的知识、技能和经验的情况下提供专业服务，就构成了欺诈。专业服务要求注册会计师在应用专业知识和技能时，合理运用职业判断。专业胜任能力可分为两个独立阶段：(1)专业胜任能力的获取考试；(2)专业胜任能力的保持后续教育。 2.应有的关注要求会员勤勉尽责，保持应有的关注，遵守执业准则和职业道德规范的要求，认真、全面、及时地完成工作任务。应有的关注要求会员采取措施以确保在其授权下工作的人员得到适当的培训和督导。在适当情况下，使客户、工作单位和专业服务的其他使用者了解专业服务的固有局限性。五、保密不常考，了解

5、亲属关系划分会员与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。保密原则要求会员应当对因职业关系和商业关系而获知的信息予以保密，不得：1.未经客户授权或法律法规允许，向会计师事务所以外的第三方披露其所获知的涉密信息；2.利用所获知的涉密信息为自己或第三方谋取利益。应当警惕无意泄密的可能性，特别是向近亲属或关系密切人员泄密的可能性。近亲属包括主要近亲属和其他近亲属。前者是指配偶、父母和子女。后者是指兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。应当对拟接受的客户或拟受雇的工作单位向其披露的涉密信息保密。在终止与客户或工作关系之后，仍应对在职业关系和商业关系中获知的信息保密。如果变更工作单位或获得

6、新客户，会员可以利用以前的经验，但不应利用或披露任何由于职业关系和商业关系获得的涉密信息。 在下列情况下，可以披露客户的涉密信息： 1.法律法规允许披露，并且取得客户或工作单位的授权例如，作为前任沟通； 2.根据法律法规要求，为法律诉讼、仲裁准备文件或提供证据，向有关监管机构报告违法行为； 3.法律法规允许的情况下，在法律诉讼、仲裁中维护自己的合法权益； 4.接受注册会计师协会或监管机构的执业质量检查，答复其询问和调查；5.法律法规、执业准则和职业道德规范规定的其他情形。六、良好的职业行为 职业行为原则要求会员应当遵守相关法律法规，避免发生任何损害职业声誉的行为。 会员在向公众传递信息以及推介

7、自己和工作时，应当客观、真实、得体，不得损害职业形象。 会员应当诚实、实事求是，不得有下列行为：1.夸大宣传提供的服务、拥有的资质或获得的经验； 2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作。第二节 职业道德概念框架一、职业道德概念框架的内涵了解1.职业道德概念框架是指解决职业道德问题的思路和方法，用以指导注册会计师：（1）识别对职业道德基本原则的不利影响；（2）评价不利影响的严重程度；（3）必要时采取防范措施消除不利影响或将其降低至可接受的水平。2.职业道德概念框架是为了防止会员认为只要守则未明确禁止的情形就是允许的。3.评价不利影响的严重程度时，从性质和数量两个方面予以考虑。4.如无法采取适

8、当的防范措施，应拒绝或终止从事的特定专业服务。二、不利影响因素及防范措施了解对职业道德基本原则产生不利影响的因素包括下列五个方面：1.自身利益：经济利益或其他利益对会员的职业判断或行为产生不当影响；2.自我评价：对自己以前的判断或服务结果做出评价，并且将据此形成的判断作为当前服务的组成部分；3.过度推介：过度推介客户或工作单位的某种立场或意见；4.密切关系：与客户或工作单位存在长期或亲密的关系，而过于倾向他们的利益，或认可他们的工作；5.外在压力：实际受到的压力或感受到压力(包括对会员实施不当影响的意图)而无法客观行事。防范措施看1.法律法规和职业规范规定的防范措施（1）取得会员资格必需的教育

9、、培训和经验要求；（2）持续的职业发展要求；（3）公司治理方面的规定；（4）执业准则和职业道德规范的要求；（5）监管机构或行业的监控和惩戒程序；（6）由依法授权的第三方对会员编制的业务报告、申报资料或其他信息进行外部复核。2.具体工作中采取的防范措施注册会计师在工作环境中应采取的防范措施第3节；由行业、法律法规、监管机构以及工作单位规定的防范措施包括：建立投诉系统；规定会员有义务报告违反职业道德守则的行为或情形。三、道德冲突的解决看在解决道德冲突问题时，应当考虑下列因素：（1）与道德冲突问题有关的事实；（2）涉及的道德问题；（3）道德冲突问题涉及的职业道德基本原则；（4）会计师事务所或工作单位

10、制定的解决道德冲突问题的程序；（5）可供选择的措施。在考虑上述因素并权衡可供选择措施的后果后，会员应当确定适当的措施。如果无法确定适当措施，应当考虑通过咨询寻求帮助，包括考虑向职业团体注协或法律顾问获取专业建议。通常能在不违反保密原则的条件下获得解决道德问题的指导。在考虑所有相关可能措施后，如果道德冲突仍未解决，应当在可能的情况下拒绝继续与产生冲突的事项发生关联，确定是否退出该项业务，或解除业务约定，或辞职。第三节 注册会计师对职业道德概念框架的具体运用本节阐述对职业道德基本原则遵循产生不利影响的五个因素、八种情形，五个因素包括自身利益、自我评价、过度推介、密切关系、外在压力理论性强；八种情形

11、包括专业服务委托、利益冲突、应客户要求提供第二次意见、收费、专业服务营销、礼品和招待、保管客户资产、对客观和公正原则的要求应用性强。一、可能对职业道德基本原则产生不利影响的五个因素 了解1.自身利益导致不利影响的情形主要包括：（1）项目组成员在客户中拥有直接经济利益有特指，见第四章；（2）事务所的收入过分依赖某一客户占事务所收入比例过高；（3）项目组成员与客户存在重要且密切的商业关系不属于经济利益；（4）事务所担心可能失去某一重要客户怕引起连锁效应；（5）项目组成员正在与鉴证客户协商受雇于该客户身在曹营心在汉；（6）事务所与客户就鉴证业务达成或有收费的协议相当于在客户拥有利益；（7）注册会计师

12、成员在评价所在会计师事务所以往提供的专业服务时，发现了重大错误自己否定自己。2.自我评价导致不利影响的情形主要包括：（1）会计师事务所在对客户提供财务系统的设计或操作服务后，又对系统的运行有效性出具鉴证报告；（2）会计师事务所为客户编制原始数据，这些数据构成鉴证业务的对象； （3）鉴证业务项目组成员担任或最近曾经担任客户的董事或高级管理人员；（4）鉴证业务项目组成员目前或最近曾受雇于客户，并且所处职位能够对鉴证对象施加重大影响；（5）会计师事务所为鉴证客户提供直接影响鉴证对象信息的其他服务。3.过度推介导致不利影响的情形主要包括：（1）会计师事务所推介审计客户的股份；（2）在审计客户与第三方发

13、生诉讼或纠纷时，注册会计师担任该客户的辩护人。4.密切关系情和利导致不利影响的情形主要包括：（1）项目组成员的近亲属包括“主要”和“其他”近亲属担任客户的董事或高级管理人员；（2）项目组成员的近亲属是客户的员工，其所处职位能够对业务对象施加重大影响；（3）会计师事务所的项目合伙人在离职不久又担任客户的董事、高级管理人员或所处职位能够对业务对象施加重人影响的员工。把前合伙人当大家的亲属看待。不是亲属，胜过亲属，这个亲属无法回避，如果他担任客户的财务主管，很可能需要解除约定（4）注册会计师接受客户的礼品或款待礼品不论大小,款待应当正常；（5）会计师事务所的合伙人或高级员工与鉴证客户存在长期业务关系

14、日久生情。这里的项目合伙人是指会计师事务所中负责某项业务及其执行，并代表会计师事务所在报告上签字的合伙人。在有限责任制的会计师事务所，项目合伙人是指主任会计师、副主任会计师或具有同等职位的高级管理人员。5.外在压力导致不利影响的情形主要包括：（1）会计师事务所受到客户解除鉴证业务关系的不利影响；（2）审计客户表示，如果会计师事务所不同意对某项交易的会计处理，则不再委托其承办拟议中的非鉴证业务；（3）客户威胁将起诉会计师事务所；（4）会计师事务所受到降低收费的影响而不恰当地缩小工作范围；（5）客户员工更具有专长，注册会计师面临服从其判断的压力主要是面子问题；（6）会计师事务所合伙人告知注册会计师

15、，除非同意审计客户不恰当的会计处理，否则将影响晋升或加薪。二、应对不利影响的防范措施看懂注册会计师应当运用判断，确定如何应对超出可接受水平的不利影响：最好是采取措施消除不利影响或将其降低至可接受水平，否则拒绝接受业务委托或终止业务约定解约不是措施！。(一)会计师事务所层面的防范措施政策性大部分都是制定政策和程序，与会计师事务所对质量控制政策承担的责任相似。1.领导层强调遵循职业道德基本原则的重要性；2.领导层强调鉴证业务项目组成员应当维护公众利益；3.制定有关政策和程序，控制项目质量，监督业务质量；4.制定有关政策和程序，识别对职业道德基本原则的不利影响，评价不利影响的严重程度，采取防范措施消

16、除不利影响或将其降低至可接受的水平；5.制定有关政策和程序，保证遵循职业道德基本原则；6.制定有关政策和程序，识别会计师事务所或项目组成员与客户之间的利益或关系；7.制定有关政策和程序，监控对某一客户收费的依赖程度；8.向鉴证客户提供非鉴证服务时，指派鉴证业务项目组以外的其他合伙人和项目组，并确保鉴证业务项目组和非鉴证业务项目组分别向各自的业务主管报告工作有实质；9.制定有关政策和程序，防止项目组以外的人员对业务结果施加不当影响外在压力：10.及时向所有合伙人和专业人员传达会计师事务所的政策和程序及其变化情况，并就这些政策和程序进行适当的培训；11.指定高级管理人员负责监督质量控制系统是否有效

17、运行；12.向合伙人和专业人员提供鉴证客户及其关联实体的名单，并要求合伙人利专业人员与之保持独立有实质；13.制定有关政策和程序，鼓励员工就遵循职业道德基本原则方面的问题与领导层沟通； 14.建立惩戒机制，保障相关政策和程序得到遵守。 (二)具体业务层面的防范措施专业性、技术性复核1，2；咨询3；讨论4；说明5；替代6；轮换7。1.对已执行的非鉴证业务，由组外注册会计师进行复核或提供建议：2.对已执行的鉴证业务，由组外注册会计师进行复核或提供建议；3.向客户审计委员会、监管机构或注册会计师协会咨询遇到的职业道德相关问题；4.与客户治理层讨论有关的职业道德问题；5.向客户治理层说明提供服务的性质

18、和收费的范围以便对方监督；6.由其他会计师事务所执行或重新执行替代部分业务；7.轮换鉴证业务项目组合伙人和高级员工；三、专业服务委托以下属于重点内容 (一)接受客户在接受客户关系前，注册会计师应当：1.确定是否对职业道德基本原则产生不利影响；2.考虑客户的主要股东、关键管理人员和治理层是否诚信；3.考虑客户是否涉足非法活动(如洗钱)或存在可疑的财务报告问题等。客户的问题可能对诚信原则或良好职业行为原则产生不利影响。防范措施包括：1.了解客户及其主要股东、关键管理人员、治理层和负责经营活动的人员；2.要求客户对完善公司治理结构或内部控制作出承诺。如果不能将不利影响降低至可接受水平，拒绝接受或解除

19、客户关系。 (二)承接业务在承接某一客户业务前，注册会计师应当(1)遵循专业胜任能力和应有的关注原则；(2)确定对职业道德基本原则的影响。不具备或不能获得执行业务所必需的胜任能力，将对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施主要包括：1.了解客户的业务性质、经营的复杂程度，以及所在行业的情况；2.了解专业服务的具体要求和业务对象，以及注册会计师拟执行工作的目的、性质利范围；3.了解相关监管要求或报告要求；4.分派足够的具有胜任能力的员工；5.必要时利用专家的工作；6.就执行业务的时间安排与客户达成一致意见按时完成业务属于专业胜任能力范围；7.遵守质量控制政策和程序，以合理保证仅承接能

20、够胜任的业务。当利用专家的工作时，注册会计师通过以前与专家的交往或向他人咨询获得相关信息，考虑专家的声望、专长及其可获得的资源，以确定专家的工作结果是否值得依赖。 (三)客户变更委托1.变更顾虑：由于客户变更委托的表面理由可能并未完全反映事实真相，措施：与前任注册会计师直接沟通，具体来说：（1）提请与前任沟通在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由；（2）实际与前任沟通要求前任注册会计师提供已知悉的相关事实或情况，即前任注册会计师认为，后任注册会计师在做出承接业务的决定前，需要了解的事实或情况；（3）从其他渠道获取必要的信息。简答题-(1)应邀投标

21、时，ABC会计师事务所在其投标书中说明，如果中标，需与前任注册会计师沟通后，才能与甲公司签订审计业务约定书。答案(1)：不违反。按规定，应邀投标时，应当在投标书中说明，在承接业务前需要与前任注册会计师沟通，以了解是否存在不应接受委托的理由。2.接任注册会计师可能应客户要求在前任注册会计师工作的基础上提供进一步的服务。顾虑：如果缺乏完整的信息，可能对专业胜任能力利应有的关注原则产生不利影响。措施：将拟承担的工作告知前任注册会计师，提请其提供相关信息，以便恰当地完成该项工作。注意：与前任沟通应征得客户的同意，最好征得客户的书面同意。前任应遵循保密原则。四、利益冲突（学习层次：了解）1.注册会计师与

22、客户的利益冲突注册会计师与客户存在直接竞争关系，或与客户的主要竞争者存在合资或类似关系，可能对客观和公正原则产生不利影响。2.客户与客户的利益冲突为两个以上客户提供服务，而这些客户之间存在利益冲突或者对某一事项或交易存在争议，可能对客观和公正原则或保密原则产生不利影响。防范措施：1.如果会计师事务所的商业利益或业务活动可能与客户存在利益冲突，应当告知客户，并在征得同意的情况下执行业务光明磊落、坦坦荡荡！； 2.如果为存在利益冲突的两个以上客户服务，注册会计师应当告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务；3.如果为某一特定行业或领域中的两个以上客户提供服务不管他们之间有无冲突，注册会

23、计师应当告知客户，并在征得他们同意的情况下执行业务。除采取上述防范措施外征得同意后，注册会计师还应当采取下列一种或多种防范措施：1.分派不同的项目组为相关客户提供服务；2.实施必要的保密程序，防止未经授权接触信息。例如，对不同的项目组实施严格的隔离程序，做好数据文档的安全保密工作；3.向项目组成员提供有关安全和保密问题的指引；4.要求会计师事务所的合伙人和员工签订保密协议；5.由未参与业务的高级员工定期复核防范措施不是复核工作底稿！的执行情况。2010简答题-(3)签订审计业务约定书后，ABC会计师事务所发现甲公司与本事务所另一常年审计客户乙公司存在直接竞争关系。ABC会计师事务所未将这一情况

24、告知甲公司和乙公司。答案(3)：违反。为存在利益冲突的两个客户服务时，会计师事务所应告知所有已知相关方，并在征得他们同意的情况下执行业务。五、应客户的要求提供第二次意见前任注册会计师发表意见的情况下，如果注册会计师应客户的要求提供第二次意见，可能对职业道德基本原则产生不利影响。顾虑：如果第二次意见不是以前任注册会计师所获得的相同事实为基础，或依据的证据不充分，可能对专业胜任能力和应有的关注原则产生不利影响。防范措施主要包括记住： 1.征得客户同意与前任注册会计师沟通；2.在与客户沟通中说明注册会计师发表专业意见的局限性；3.向前任注册会计师提供第二次意见的副本。六、收费(一)报价过低在专业服务

25、得到良好的计划、监督及管理的前提下，收费通常以每一专业人员适当的小时收费标准或日收费标准为基础计算。但为了承接业务，难免报价过低。顾虑：如果报价过低，可能导致不能按照适用的执业准则执行业务，将对专业胜任能力和应有的关注产生不利影响。防范措施主要包括：让客户了解业务约定条款，特别是确定收费的基础以及在收费报价内所能提供的服务，安排恰当的时间和具有胜任能力的员工执行任务。如果收费报价明显低于前任或其他会计师事务所，应当确保在提供专业服务时，遵守执业准则和职业道德规范的要求，使工作质量不受损害；使客户了解专业服务的范围和收费基础。2010简答题-(2)签订审计业务约定书时，ABC会计师事务所根据有关

26、部门的要求，与甲公司商定按六折收取审计费用，据此，审计项目组计划相应缩小审计范围，并就此事与甲公司治理层达成一致意见。答案(2)：违反。所述情况表明，降低收费(六折)收费导致会计师事务所不恰当地缩小了工作范围，将因外在压力而造成对独立性的不利影响。 (二)或有收费含义：收费与否或收费多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。顾虑：或有收费可能产生不利影响。不利影响存在与否及其严重程度取于下列因素：1.业务的性质影响面大不大；2.可能的收费金额区间不确定部分的金额大不大；3.确定收费的基础基础会不会变化；4.是否由独立第三方复核交易和提供服务的结果监督有没有。规定：除非法律法规允许，注册会计师

27、不得以或有收费方式提供鉴证服务。防范措施：1.预先就收费的基础与客户达成书面协议；2.向预期的报告使用者披露注册会计师所执行的工作及收费的基础；3.实施质量控制政策和程序；4.由独立第三方复核注册会计师已执行的工作。(三)收取或支付介绍费或佣金影响：收取或支付与客户相关的介绍费或佣金，可能对客观和公正原则以及专业胜任能力和应有的关注原则产生非常严重的不利影响。措施：没有防范措施能够消除不利影响或将其降低至可接受的水平。规定：不得收取或支付与客户相关的介绍费或佣金。七、专业服务营销含义：营销专业服务，即通过广告或其他营销方式招揽业务。禁止：注册会计师在营销专业服务时，不得有下列行为：1.夸大宣传

28、提供的服务、拥有的资质或获得的经验； 2.贬低或无根据地比较其他注册会计师的工作；3.暗示有能力影响有关主管部门、监管机构或类似机构；4.作出其他欺骗性的或可能导致误解的声明。注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰发小广告，与卖假文凭的混在一起等方式招揽业务不符合良好职业行为原则。注册会计师不得对其能力进行广告宣传以招揽业务，但可以利用媒体刊登设立、合并、分立、解散、迁址、名称变更利招聘员工等信息。八、礼品和招待影响：如果客户向注册会计师(或其近亲属)赠送礼品或给予款待，将对职业道德基本原则产生不利影响。规定：注册会计师不得向客户索取、收受委托合同约定以外的酬金或其他财物，或者利用执行业务之

29、便，谋取其他不正当的利益。措施：如果款待超出业务活动中的正常往来，注册会计师应当拒绝接受（或退还礼品）。九、按法规要求保管客户资产背景：除非法律法规允许或要求，注册会计师不得提供保管客户资金或其他资产的服务。注册会计师保管客户资金或其他资产，应当履行相应的法定义务。影响：保管客户资金或其他资产可能对职业道德基本原则产生不利影响，尤其可能对客观和公正原则以及良好职业行为原则产生不利影响。措施：注册会计师如果保管客户资金或其他资产，应当符合下列要求：1.如果某项业务涉及保管客户资金或其他资产应当根据有关接受与保持客户关系和具体业务政策的要求，适当询问资产的来源，并考虑应当履行的法定义务。2.如果询问得知客户资金或其他资产来源于非法活动(如洗钱)，注册会计师不得提供保管资产服务，并应当向法律顾问征询进一步的意见。十、对客观和公正原则的要求影响：如果在客户中拥有经济利益，或者与客户董事、高级管理人员或员工存在家庭和私人关系或商业关系，应当确定是否对客观和公正原则产生不利影响