CPA会计重难点

1、第二章会计政策和会计估计及其变更追溯调账的原则1.会计政策变更（绝非错误）资产负债表科目正常写利润表科目要换成“利润分配一一未分配利 润”，绝对不允许使用“以前年度损益调 整”2.前期重大会计 差错资产负债表科目正常写利润表科目要换成“以前年度损益调整”3.资产负债表日 后调整事项资产负债表同“前期重大会计差错”（一）会计政策变更的概念会计政策变更：是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会 计政策的行为。（二）会计政策变更的条件在下述两种情形下，企业可以变更会计政策：1. 法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（法定变更）（存货： 排除了后进先出法）2. 会计政策变更

2、能够提供更可靠（真实）、更相关（有用）的会计信息。（自愿 变更）（三）不属于会计政策变更的情形1. 本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。（经 营租赁和融资租赁）2. 对初次发生的或不重要的交易或者事项米用新的会计政策。（如少量低值易耗 品，一次摊销法改为五五摊销法）（四）企业应当披露的重要会计估计包括：（年限、特殊金额、百分比）重要的1. 可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价 值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组预计未来现金流量的现值确 定的，预计未来现金流量的确定。2债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转

3、成的股份的公允价 值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由债权转成的股份的公允价值 和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。3. 非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。1）将符合持有待售条件的固定资产由非流动资产重分类为流动资产列报，属于 新的事项，不属于会计变更。2）因处置部分股权投资丧失了对子公司的控制导致长期股权投资的后续计量方 法由成本法转变为权益法，由于处置股权导致的核算方法的改变，属于新的事项，不 属于会计政策变更。会计政策与会计估计及其变更的划分判断基础（是否发生变更）举例1.会计确认（是否记 账）会计确认的变更一般 会引起

4、列报项目的变 更前期相关支出费用化新准则资化本相关支出（无形资产）2.计量基础历史成本、重置成 本、可变现净值、现 值和公允价值等5项 会计计量属性分期购入固定资产：前期以历史成本计量会计计量属1 土新准则以购买价款的现值计量3.列报项目商业企业的商品米购费用：前期列入销售费用新准则计入存货成本结论企业可以米用以下具体方法划分会计政策变更与会计估计变 更： 分析并判断该事项是否涉及会计确认、计量基础选择或列报 项目的变更，当至少涉及上述一项划分基础变更时，该事项是 会计政策变更； 不涉及上述划分基础变更时，该事项可以判断为会计估计变 更【特别提示】根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取

5、得与资产负债表项 目有关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法，不是会计政 策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。2. 资产负债表调整变化年度的年初数，利润表调整变化年度的上年数。【特别提示】 上述留存收益金额，包括盈余公积和未分配利润等项目，不考虑由于损 益的变化而应当补分的利润或股利。【特别提示】对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间 的每股收益。3.会计政策变更涉及损益类项目追溯调整的事项有关所得税费用的会计处理应交所得 税一般并不影响税法征收应交所得税的口径，对会计政策变更 的追溯调整不会影响以前年度应交所得税和当期所得税费用 的变动，

6、即不涉及“应交税费一一应交所得税”科目的调 整。递延所得 税是否要进行递延所得税费用的会计处理，主要与会计政策变 更是否会形成暂时性差异有关。如果会计政策变更引起资产、负债按照企业会计准则规定确 疋的账面价值与按照税法规疋确疋的计税基础产生差异，应 分别应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递 延所得税负债与递延所得税资产，并在此基础上确定利润表 中的所得税费用。4.【特别提示】在以后期间的财务报表中，不需要重复披露 在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息第三章存货1. （一）存货的概念存货：是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品（库存商品）、处在 生产过程中的在产品、在

7、生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料。【特别提示】存货区别于固定资产等非流动资产的最基本的特征是，企业持有存货 的最终目的是为了出售，存货包括：原材料、在产品、半成品、产成品、商品、周转 材料、在途物资、发出商品（风险和报酬并未转移）等。为建造固定资产等各 项工程而储备的各种物资，不能作为企业的存货。（“工程物资”）企业接受外来 原材料加工制造的代制品和为外单位加工修理的代修品，制造完成或修理验收入库后， 应视同企业的产成品。（即企业为加工或修理产品发生的材料、人工费等作为企业存 货核算）周转材料符合固定资产定义的，应当作为固定资产。 房地产开发企业购入的用于建造商品房的土地使用权属于企业

8、的存货。 委托加工物资。在途物资；发出商品；委托代销商品。对于受托代销商品，由于其所有权未转移至受托方，因而，受托代销的商品不能确 认为受托方存货的一部分。所以填列资产负债表“存货”项目时“受托代销商品”与“受托代销商品款”两科目一增一减相互抵销，不列为受托方存货。2. 企业采购用于广告营销活动的特定商品，向客户预付货款未取得商品时，应作为预 付账款进行会计处理，待取得相关商品时计入当期损益（销售费用）。企业取得广告 营销性质的服务比照该原则进行处理。借：预付账款贷：银行存款借：销售费用贷：预付账款3. 存货在不同阶段发生的仓储费用，相应的会计核算如下： 存货在采购的过程中发生的仓储费用，应计

9、入存货的采购成本。 存货在采购入库后领用前所发生的仓储费用，应计入当期损益（管理费用）。 存货在生产过程中为达到下一个生产阶段所必需的仓储费用，应计入生产成本。4. （二）加工而取得的存货：由采购成本、加工成本、其他成本（如可直接认定的产 品设计费用等）构成。存货加工成本由直接人工和制造费用构成。（材料以外的部分）制造费用：是指企业为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用。制造费用是 一项间接生产成本，包括企业生产部门（如生产车间）管理人员的职工薪酬、折旧费、 办公费、水电费、机物料损耗、劳动保护费、车间固定资产的修理费、季节性和修理期间停工损失等。5. 先进先出发优缺点及适用范围（1）先进先

10、出法可以随时结转存货发出成本，但较繁琐；（2）如果存货收发业务较多、且存货单价不稳定时，其工作量较大。（3）在物价持续上升时，期末存货成本接近于市价，而发出成本偏低，会高估企业当 期利润和库存存货价值；物价下降时，则会低估企业当期利润和库存存货价值。6. 包装物的会计处理1. 生产领用的包装物借：制造费用等贷：周转材料一一包装物2. 出借包装物及随同产品出售不单独计价的包装物借：销售费用贷：周转材料一一包装物3. 出租包装物及随同产品出售单独计价的包装物借：其他业务成本贷：周转材料一一包装物7. 可变现净值：是指在日常活动中，存货的估计售价减去完工时将要发生的成本、估 计的销售费用以及相关税费

11、后的金额（倒推）。可变现净值为存货的预计未来净现金 流量，而不是存货的售价或合同价。2）如果企业销售合同所规定的标的物还没有生产出来，但持有专门用于该标的物生产 的材料，其可变现净值也应以其生产的产成品的合同价格作为计算基础。8. 【特别提示】产品贬值，材料才可能计提减值准备；产品未贬值，不提减值准备。存货存在下列情况之一的，通常表明存货的可变现净值低于成本。（需要提减值）（1）该存货的市场价格持续下跌，并且在可预见的未来无回升的希望。（2）企业使用该项原材料生产的产品的成本大于产品的销售价格。（3）企业因产品更新换代，原有库存原材料已不适应新产品的需要，而该原材料 的市场价格又低于其账面成本

12、。（4）因企业所提供的商品或劳务过时或消费者偏好改变而使市场的需求发生变化， 导致市场价格逐渐下跌。（5）其他足以证明该项存货实质上已经发生减值的情形。9. 存货存在下列情形之一的，通常表明存货的可变现净值为零。（全额计提减值准备）（1）已霉烂变质的存货。（ 2）已过期且无转让价值的存货。（3）生产中已不再需要，并且无使用价值和转让价值的存货。（4）其他足以证明已无使用价值和转让价值的存货。第四章 固定资产1. 通常情况下，取得固定资产所有权是判断与固定资产所有权有关的风险和报酬是 否转移到企业的一个重要标志。所有权是否转移不是判断的唯一标准（融资租入固定资产）实质重于形式符合固定资产的确认条

13、件的，比如企业（民用航空运输）的高价周转件等，应当确认 为固定资产。【提示】对于特殊行业的特定固定资产，确定其初始入账成本时还应考虑弃置费用。2. 相关税费中不包括税法中规定的购进固定资产时支付的可抵扣的增值税进项税额。固定资产原值中不包括员工培训费。（发生时计入当期损益）3. 存在弃置费用的固定资产（ 1）特殊行业的特定固定资产，企业应当将弃置费用的现值计入相关固定资产的 成本，同时确认相应的预计负债。借：固定资产贷：预计负债（2）在固定资产的使用寿命内，按照预计负债的摊余成本和实际利率计算确定的 利息费用，应当在发生时计入财务费用。借：财务费用贷：预计负债（3）由于技术进步、法律要求或市场

14、环境变化等原因，特定固定资产的履行弃置 义务可能发生支出金额、预计弃置时点、折现率等变动，从而引起的预计负债变动， 应按照以下原则调整该固定资产的成本：（企业会计准则解释第 6 号） 对于预计负债的减少，以该固定资产账面价值为限扣减固定资产成本。如果预 计负债的减少额超过该固定资产账面价值，超出部分确认为当期损益。 对于预计负债的增加，增加该固定资产的成本。按照上述原则调整的固定资产,在资产剩余使用年限内计提折旧。一旦该固定资产的使用寿命结束，预计负债的所有 后续变动应在发生时确认为损益。4. 企业应当对所有的固定资产计提折旧，但是下列不提折旧：1）. 已提足折旧仍继续使用的固定资产； 2）.

15、 单独计价入账的土地。【特别提示】固定资产应当按月计提折旧。当月增加的固定资产，当月不计提折旧， 从下月起计提折旧；当月减少的固定资产，当月仍计提折旧，从下月起不计提折旧。 固定资产提足折旧后，不论能否继续使用，均不再计提折旧，提前报废的固定资产 也不再补提折旧。 已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其 成本，并计提折旧；待办理竣工决算后再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要 调整原已计提的折旧额。 处于更新改造过程停止使用的固定资产，应将其账面价值转入在建工程，不再计提 折旧。更新改造项目达到预定可使用状态转为固定资产后，再按重新确定的折旧方法 和该项固定

16、资产尚可使用寿命计提折旧。固定资产在定期大修理期间，照提折旧。5. 固定资产应当按月计提折旧，计提的折旧应通过“累计折旧”科目核算。借：制造费用（生产车间计提折旧）管理费用（企业管理部门、未使用的固定资产计提折旧） 销售费用（企业专设销售部门计提折旧） 其他业务成本（企业出租固定资产计提折旧） 研发支出（企业研发无形资产时使用固定资产计提折旧） 在建工程（在建工程中使用固定资产计提折旧）贷：累计折旧6. 企业发生的某些固定资产后续支出可能涉及到替换原固定资产的某组成部分，当发 生的后续支出符合固定资产确认条件时，应将其计入固定资产成本，同时将被替换部 分的账面价值扣除。借：营业外支出贷：在建工

17、程7. 费用化的后续支出具体处理原则（1）除与存货的生产和加工相关的固定资产的修理费用按照存货成本确定原则进行处 理外，行政管理部门、企业专设的销售机构等发生的固定资产修理费用等后续支出计 入管理费用或销售费用；（2017年新改）（2）企业固定资产更新改造支出不满足资本化条件的，在发生时应直接计入当期损益 一般会计分录如下：借：管理费用/销售费用等贷：原材料/应付职工薪酬/银行存款等（3）融资租入固定资产发生的固定资产后续支出，比照上述原则处理。（4）经营租入固定资产发生的改良支出，应通过“长期待摊费用”科目核算，并在剩 余租赁期与租赁资产尚可使用年限两者中较短的期间内，采用合理的方法进行摊销

18、。8. 固定资产处置的会计处理（固定资产清理：不利记借方，有利记贷方）5.清理净损益的处理净损失属于生产经营期间正常的处理损失借：营业外支出一一处置非流动资产损 失贷：固定资产清理属于自然灾害等非正常原因造成的损失借：营业外支出一一非常损失贷：固定资产清理净收益固定资产清理完成后的净收益借：固定资产清理贷：营业外收入二.持有待售的固定资产1同时满足下列条件的非流动资产（包括固定资产、无形资产等）应当划分为持有待 售：（1）企业已经就处置该非流动资产作出决议；（2）企业已经与受让方签订了不可撤销的转让协议；（3）该项转让将在一年内完成。2. 持有待售非流动资产包括单项资产和处置组。 其中：处置组

19、：是指作为整体出售或其他方式一并处置的一组资产。3. 企业对于持有待售的固定资产，应当调整该项资产的预计净残值，使该项固定资产 预计净残值能够反映其公允价值减去处置费用后的金额，但不得超过符合持有待售条 件时该固定资产的原账面价值，原账面价值高于预计净残值的差额，应作为资产减值 损失计入当期损益。4. 持有待售的固定资产不计提折旧，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额 孰低进行计量。5. 某项资产或处置组被划分为持有待售，但后来不再满足持有待售的固定资产的确认 条件，企业应当停止将其划归为持有待售，并按照下列两项金额中较低者计量： （1）该资产或处置组被划归为持有待售之前的账面价值，按照

20、其假定在没有被划归为 持有待售情况下原应确认的折旧、摊销或减值进行调整后的金额；（假设正常记账） （2）决定不再出售之日的可收回金额。6. 符合持有待售条件的无形资产等其他非流动资产，比照上述原则处理。 【特别提示】持有待售资产应作为流动资产列示，从划归为持有待售下个月起停止计 提折旧。 对于持有待售类别的重分类，应采用 追溯调整法 处理， 不是知晓合同将予取 消时 起恢复计提折旧。第五章 无形资产1. 【补充例题 ?多选题】（ 2014 年）20X 2年1月1日，甲公司从乙公司购入一项无形资产，由于资金周转紧张，甲 公司与乙公司协议以分期付款方式支付款项。协议约定：该无形资产作价2 000

21、万元，甲公司每年年末付款 400 万元，分 5 年付清。假定银行同期贷款利率为 5%， 5 年期 5% 利率的年金现值系数为 4.3295。不考虑其他因素，下列甲公司与该无形资产相关的会 计 处理中， 正确 的有（）。A. 20 X 2年财务费用增加86.59万元B. 20 X 3年财务费用增加 70.92万元C. 20 X 2年1月1日确认无形资产 2 000万元D. 20 X 2年12月31日长期应付款列报为 2 000万元正确答案】 AB答案解析】 20 X 2年1月1日借：无形资产（现值）1 731.80 （400X 4.3295 ）（未付的本金）未确认融资费用268.20 （未付的利

22、息）贷：长期应付款2 000 （400X 5）其中：未付的本金 =1 731.80 （万元）20 X 2年12月31日借：长期应付款400贷：银行存款400借：财务费用86.59贷：未确认融资费用86.59其中：支付的利息 =1 731.80 X 5%=86.59（万元）支付的本金 =400-86.59=313.41 （万元）未支付的本金 =1 731.80-313.41=1 418.39 （万元）注：20X 2 年 12 月 31 日长期应付款列报金额 =1 600-181.61-329.08 =1 089.31 （万元）a. 长期应付款余额=2 000-400=1 600 （万元）b. 未

23、确认融资费用余额 =268.20-86.59=181.61 （万元）c. 20 X 3年应付本金=329.08 （万元），该部分金额应在 20 X 2年12月31日资产 负债表中“一年内到期的非流动负债”项目反映。（见下面步骤）20 X 3年12月31日借：长期应付款400贷：银行存款400借：财务费用70.92贷：未确认融资费用70.92其中：支付的利息 =1 418.39 X 5%=70.92（万元）支付的本金 =400-70.92=329.08 （万元）未支付的本金 =1 418.39-329.08=1 089.31 （万元）2. 土地使用权用于自行开发建造厂房等地上建筑物时，土地使用权

24、的账面价值不与土 地上建筑物合并计算其成本，而仍作为无形资产进行核算，土地使用权与地上建筑物 分别进行摊销和计提折旧。（自用时，房地分开核算）但下列情况除外：1）.房地产开发企业取得的土地使用权用于建筑对外出售的房屋建筑物，相关土地 使用权应当计入所建造的房屋建筑物成本（开发成本）。2）.企业外购房屋建筑物所支付的价款中包括土地使用权和建筑物价值的，应当对 实际支付的价款按照合理的方法（例如，公允价值相对比例）在土地使用权与地上建 筑物之间进行分配；如果确实无法在土地使用权与地上建筑物之间进行合理分配的， 应当全部作为固定资产，按照固定资产确认和计量的原则进行会计处理。3. 资本化支出在资产负

25、债表日可以有余额，填列在“开发支出”内，费用化支出在资 产负债表日无余额。4. 借：管理费用一自用无形资产摊销其他业务成本-出租无形资产摊销制造费用一用于产品生产等的无形资产摊销生产成本f专门用于生产某种产品或其他资产的无形资产摊销贷：累计摊销【特别提示】持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额熟低进行计量。第六章投资性房地产一、投资性房地产的范围主要包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的 建筑物。（一）属于投资性房地产的项目范围相关内容1.已出租的土地使用权（经营租赁方式）企业计划用于出租但尚未出租的土地使用权，不属于此类2.持有并

26、准备增值后转让的土地使用权（很少见）3.已出租的建筑物（1）是指企业拥有产权并以经营租赁方式出租的建筑物，主 要包括自行建造或开发活动完成后用于出租的建筑物，以及 正在建造或开发过程中将来用于出租的建筑物；（2）以经营租赁方式租入再转租给其他单位的建筑物不属于投资性房地产；（3）通常情况下，对企业持有以备经营出租的空置建筑物或 在建建筑物，如董事会或类似机构作出书面决议，明确表明 将其用于经营出租且持有意图短期内不再发生变化的，即使 尚未签订租赁协议，也应视为投资性房地产。（4）企业将建筑物出租，按租赁协议向承租人提供的相关辅 助服务在整个协议中不重大的，如企业将办公楼出租并向承 租人提供保安

27、、维修等辅助服务，应当将该建筑物确认为投 资性房地产。1.采用成本模式计量的投资性房地产（3个允许：允许提折旧、允许摊销、允许提减值 准备）【特别提示】已经计提的投资性房地产减值准备，不允许转回。采用公允价值模式计量的投资性房地产（3个不允许：不允许提折旧、不允许摊销、不允许提减值准备）【特别提示】企业将某项投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地 产的，在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，再开发期间不计提折旧或摊销。2. 【补充例题】（2012年，修改）20X 6年6月30日，甲公司与乙公司签订租赁合 同，合同规定甲公司将一栋自用办公楼出租给乙公司，租赁期为1年，年租金为20

28、0万元。当日，出租办公楼的公允价值为8 000万元，账面价值为2 500万元。（计入其他综合收益的贷方）.20 X 6年12月31日，该办公楼的公允价值为 9 000万元。 20X 7年6月30日（收半年房租），甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取 得价款9 500万元。甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量，不考虑 其他因素。上述交易或事项对甲公司20X 7年度损益的影响金额是（）。A.500万元 B.6 000 万元 C.6 100 万元D.7 000 万元【正确答案】C【答案解析】借：银行存款9 500贷：其他业务收入9500借：其他业务成本9 000贷：投资性房地产一一

29、成本8000公允价值变动1000借：其他综合收益贷：其他业务成本 借：公允价值变动损益5 500 (8 000 2 500 )5 5001 000贷：其他业务成本 借：银行存款贷：其他业务收入 上述交易或事项对甲公司1 000100 (200 X 6/12 )10020 X 7年度损益的影响金额=9 500 9 000 + 5 500 +100= 6 100第七章 金融资产【特别提示】只有第 1 类金融资产不计提减值 交易性金融资产从取得到出售会影响到投资收益的时点：a. 取得时支付的交易费用；b. 持有期间确认的股利或利息收入；c. 出售时确认的投资收益 ?第三节 持有至到期投资【特别提示】

30、 通常情况下，能够划分为持有至到期投资的金融资产，主要是债权性投资。 股权投资 因其没有固定的到期日，因而 不能划分为 持有至到期投资。 持有至到期投资通常 具有长期性质 ，但期限较短 （期限在 1年以内的）债券投资， 符合持有至到期条件的， 也可以划为 持有至到期投资。（二）持有至到期投资的特征（ 3 个）1. 该金融资产到期日固定、回收金额固定或可确定“到期日固定、回收金额固定或可确定”是指：相关合同明确了 投资者在确定的期间内获得或应收取现金流量（例如，投资利息和本金等）的金额和时间 。（1）从投资者 角度看，如果 不考虑其他条件，在将某项投资划分为持有至到期投 资时， 可以不考虑 可能

31、存在的 发行方 重大支付风险。（2）如果 符合 其他条件， 不能由于 某债务工具投资是 浮动利率投资 而不将其划分 为持有至到期投资。 （ 浮动利率 也可以划分为 持有至到期投资 ）（ 3）对于 发行人 按企业会计准则规定确认为 金融负债 、具有固定或可确定付款额 和固定到期日的 优先股 （如强制可赎回优先股）， 持有人 可将其分类为 持有至到期投 资；（ 2017年新增 ）（4）浮动利率债务工具（如 浮动利率债券 ）符合分类为 持有至到期投资的条件 （如一项 3年期，按上海银行同业拆借利率（ Shibor ）加 120个基点每半年末收取一 次利息的债券投资）；（5）持有人按合同约定 可持续在

32、固定日期 收取利息的债券（即 永续债券 ），因其 没有固定到期日而 不可分类 持有至到期投资。（ 2017年新增 ）2. 企业 有明确意图 将该金融资产持有至到期“有明确意图持有至到期”是指：投资者在取得投资时 意图就是明确的 ，除非遇 到一些企业所 不能控制、预期不会重复发生 且难以合理预计 的独立事项 。3. 企业有能力将该金融资产持有至到期“有能力持有至到期”是指企业有 足够的财务资源 ，并 不受外部因素影响 将投资持有至到期。（三）持有至到期投资转换（见【例74】）1. 企业将某金融资产划分为 持有至到期投资 后，可能会发生到期前将该金融资产 予以处置或重分类的情况。这种情况的发生，通

33、常表明企业违背了将投资持有至到期的最初意图。企业将尚未到期的某项持有至到期投资在本会计年度内出售或重分类为 可供出售金融资产的金额， 相对于该类投资（即企业全部持有至到期投资）在出售或 重分类前的总额较大时，则企业在处置或重分类后应立即将其 剩余的持有至到期投资 （即全部持有至到期投资 扣除已处置或重分类的部分）重分类为可供出售金融 资产，且在本会计年度 及以后2个完整的会计年度 内不得再将该金融资产划分为持有 至到期投资值得说明的是，如出售或重分类金融资产的金额较大而受到的“两个完整会计年度”内不能将金融资产划分为持有至到期的限制已解除（即，已过了两个完整的会计年度），企业可以再将符合规定条

34、件的金融资产 划分为持有至到期投资2. 企业应当将该投资的 剩余部分重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行 后续计量。重分类日，该投资 剩余部分的账面价值与其公允价值之间的 差额计入所有者权益 （其他综合收益），在该可供出售金融资产 发生减值或终止确认时转出，计入当期损 益（资产减值损失、投资收益）。情形账务处理终止确认出售部 分借：银行存款持有至到期投资减值准备（按比例）贷：持有至到期投资一一成本利息调整（可借可贷，出售部分）应计利息投资收益（倒挤，可借可贷）确认重分类借：可供出售金融资产（重分类日剩余部分的公允价值）持有至到期投资减值准备（按比例） 贷：持有至到期投资一一成本利息调整（

35、可借可贷，剩余部分） 应计利息其他综合收益（可借可贷）【特别提示】 此处的其他综合收益发生减值或终止确认时计入当期损益 上述转换不属于会计政策变更或会计估计变更。 如计提了相应的减值准备，也应在转换时一并结转3. 不需要重分类的特殊情况（ 不用将剩余部分重分类 ）：（1）出售日或重分类日 距离该项投资 到期日或赎回日较近 （如到期前 3 个月内）， 且市场利率变化 对该项投资的公允价值 没有显著影响 。（2）根据合同约定的定期偿付或提前还款方式收回该投资 几乎所有初始本金 后，将剩余部分予以出售或重分类。（3）出售或重分类是由于企业 无法控制 、 预期不会重复发生 且难以合理预计的独立事 项所

36、引起4. 企业应于 每个报告期末 对金融资产持有至到期的 明确意图 和能力 进行评估。 （2017 年新增 ）结合上述关于企业有明确意图和能力持有该金融资产至到期的有关要求，以下方 面值得补充说明：（ 1）对于发行方 可以赎回的 债务工具，如发行方 行使赎回权 :投资方 仍可收回 其几乎所有 初始净投资 （含支出的溢价和交易费用），那么投 资者 可以将 此类投资划分为持有至到期投资；如无法让投资者收回几乎所有初始净投资，那么投资者 不可以将此类投资划分 为持有至到期投资。（2）对于投资者 有权要求 发行方 赎回的 债务工具投资，投资者 不能将 其划分为持 有至到期投资。（3）对于 可转换债券投

37、资 ，如果转换权只能在 债券到期时 行使，则该债券持有者 可合理声明 其 具有明确意图 持有该债券至到期；如果转换权可以债券 到期前任何时点 行使，则该债券持有者 不能作 有明确意图持有至到期的 声明 。（ 4）债券本金和利息 可能存在违约 的重大风险，且该风险可能由 债券信用评级较 低等情况 予以证实 。在此情况下，尽管 在购买日 对潜在的违约风险 有所考虑 ，但只要投资者具有将该 债券持有至到期的 意图和能力 ，违约的可能性 不构成 划分为持有至到期的 考虑因素 。也就是说，债券发行人可能违约的重大风险 并不妨碍 将该债券划分为持有至到期 投资，只要该债券合同付款额是固定或可确定的，且满足

38、其他相关条件。（ 5）已作为 借款的担保品 的债券（此种情况下，债券 不符合 终止确认条件从而仍 在企业资产负债表中列报），如果企业 有意图且预期能够 在不需处置该债券的情况下 偿还借款，那么企业 可将其划分为 持有至到期投资。（ 6）对于 保险机构 而言， 灾难性亏损 或大量保单退保 是“合理的、很可能发生” 的事项，因此 不能视为 “企业无法控制、与其不会重复发生且难以合理预计的 独立事 项”。为此，为履行索赔义务或由于投保人退保而导致的保险机构将持有至到期投资 出售，不属于 前述例外情况。、持有至到期投资的会计处理（只核算 债券投资）明细科目（共3个）持有至到期投资成本应计利息（到期一次

39、还本付息）利息调整1.初始计量总原则： 按公允价值和交易费用之和 作为初始入账金额； 已到付息期 但尚未领取的利息 单独确认为应收项目。借：持有至到期投资成本（面值）应收利息/持有至到期投资一一应计利息贷：银行存款（注意： 交易费用）持有至到期投资一一利息调整（可借可贷）2.后续计量总原则：米用实际利率法，按摊余成本进行后续计量。【特别提示】a. 持有至到期投资在初始确认时，应当计算确定具 实际利率，并在该持 有至到期投资 预期存续期间或适用的更短期间 内保持不变b. 实际利率：是指将金融资产或金融负债在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量，折现为该金融资产或金融负债 当前账面价值 所 使用的利率。c. 实