会计实务：增值税会计处理规定解读(五)

1、增值税会计处理规定解读（ 五 ）规定关于预缴增值税的处理，分为三种情形：一是小规模纳税人的预缴业务，通过应交增值税明细科目核算；二是一般纳税人适用简易计税方法计税项目 的预缴，通过简易计税明细科目核算；三是一般纳税人适用一般计税方法计 税项目的预缴，通过预交增值税明细科目核算。前两种情形已在增值税会计处理规定解读（一）和增值税会计处理规定解读（四） 解读，今天谈谈一般纳税人适用一般计税方法计税项目预缴增值税的核算问题， 兼顾不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的抵减问题。一、预交增值税核算内容规定明确：预交增值税明细科目，核算一般纳税人转让不动产、提供不动产经营租赁服 务、提供建筑服务、采用

2、预收款方式销售自行开发的房地产项目等，以及其他按 现行增值税制度规定应预缴的增值税额。可见，本明细科目用于一般纳税人转让异地不动产等四种情形需要预缴税款时， 按照税法规定实际预缴的增值税款。 掌握这个明细科目的用途需要把握以下几点： 其一，前文亦已述及， 只有一般纳税人适用一般计税方法计税项目的预缴增值税， 才通过本明细科目核算，小规模纳税人以及一般纳税人选用简易计税方法计税项 目预缴的增值税，不通过本明细科目，前者通过应交增值税明细科目，后者 通过简易计税明细科目核算。其二，只有按照税法的规定实际预缴的税款，才计入本明细科目的借方，也就是 说，本科目是按照收付实现制原则进行核算的，预缴之前无

3、需计提。其三，按照税法规定，预缴增值税的同时需要预缴城建税等附加税费时，实际预 缴的附加税费应通过应交税费的应交城建税等明细科目核算，具体处理 方法参见前期所发分级核算模式下附加税费的处理。例 1 A 建筑公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，所属甲工程项目位于北京市海淀区，该项目适用于一般计税方法， 2016 年 9 月 1 日自业主收取工程进度款 3330 万元，并向其开具专用发票，金额 3000 万元，税额 330 万元， 9 月15 日向分包单位支付工程款 1110 万元，并取得分包单位开具的专用发票，金额 1000 万元，税额 110 万元。本月甲项目应向海淀区主管税务机关

4、预缴增值税及其附加：增值税：(3330-1110 ) - 1.11 X 2%=40 万元城建税：40 X 5%=2万元教育费附加： 40X 3%=1.2 万元地方教育费附加： 40X 2%=0.8 万元 预缴后根据完税凭证：应交城建税2 万元应交教育费附加1.2 万元应交地方教育费附加0.8 万元贷：银行存款44 万元例 2 B 房地产开发公司注册地位于北京市朝阳区，该公司为一般纳税人，目前共 有甲乙两个开发项目，均适用一般计税方法。甲项目位于北京市朝阳区，尚处在建阶段，已取得预售许可证，2016 年 10 月预售款收入 5550 万元。乙项目位于北京市昌平区，为现房，建筑面积10 万平方米，

5、 2016 年 10 月共销售 230 套，建筑面积 2 万平米，取得预售收入97680 万元。甲乙项目均未成立独立的项目公司，立项等手续均由 B 公司办理11月申报期甲项目应向朝阳区主管国税机关预缴增值税：5550 *1.11 X 3%=150万元，乙项目应向昌平区主管国税机关预缴增值税：97680 * 1.11 X 3%=2640万元。本例暂不考虑附加税费的处理。预缴后，根据完税凭证等：借：应交税费预交增值税 2790 万元贷：银行存款2790 万元二、预缴增值税的抵减规定关于预缴增值税及其抵减的账务处理：企业预缴增值税时， 借记“应交税费预交增值税”科目， 贷记“银行存款” 科目。月末，

6、企业应将“预交增值税”明细科目余额转入“未交增值税”明细科 目，借记“应交税费未交增值税”科目，贷记“应交税费预交增值税” 科目。房地产开发企业等在预缴增值税后，应直至纳税义务发生时方可从“应交 税费预交增值税”科目结转至“应交税费未交增值税”科目。 以上规定说了两层意思： 一是一般计税方法计税的项目预缴后，按规定允许抵减应纳税额的，应将预交 增值税明细科目的余额自贷方转入未交增值税明细科目的借方，也就是说， 要进行专门的期末结转，以实现已预缴增值税抵减应纳税额，保证账务处理和纳 税申报的一致性。我们回忆一下，小规模纳税人和一般纳税人选用简易计税方法计税项目预缴税款 的抵减，是通过直接借记应交

7、增值税和简易计税明细科目实现的，也就 是说，这两种情形用一个明细科目自然抵减，无需做专门的账务处理。可见，一般纳税人预缴增值税的抵减，简易计税方法计税项目和一般计税方法计 税项目的账务处理流程是不同的。例 3 仍以例 1 为例，不考虑其他业务的情况下， A 建筑公司所属甲项目 9 月末应交 增值税明细科目各专栏金额如下：销项税额专栏： 330 万元进项税额专栏： 110 万元应交增值税明细科目余额为 330-110=220 万元， 9 月末应首先通过转出未 交增值税专栏将此 220 万元的应纳税额转入未交增值税明细科目贷方： 借：应交税费应交增值税（转出未交增值税） 220 万元 贷：应交增值

8、税未交增值税 220 万元然后再将已经预缴的 40 万元增值税，转入未交增值税明细科目的借方：借：应交税费未交增值税 40 万元贷：应交税费预交增值税 40 万元这样，就实现了 A 公司甲项目本月预缴增值税的抵减， 未交增值税明细科目贷 方余额 180 万元，反映的是该公司 9 月税款所属期的应补税额， 应于 10 月申报其 申报后向朝阳区国税机关缴纳。二是明确规定房开企业等已预缴的增值税必须是在纳税义务发生后，方可抵减其 应纳税额。此处为什么专门提到房开企业呢？这需要从现行四种需要预缴的情形说起。 根据现行增值税政策，纳税人转让异地不动产、异地提供不动产经营租赁服务、 异地提供建筑服务以及房

9、地产开发企业以预收款方式销售自行开发的房地产项目 等四种情形，需要按规定预缴增值税及其附加税费其中，前三种情形均为纳税义务发生后预缴（注：纳税人转让异地不动产，无论 是 36 号文还是 14 号公告均未明确提及预缴的时点， 但根据上下文可以分析得出， 应为纳税义务发生后），第四种情形即房开企业以预收款方式销售自行开发的房地产 项目，属于未发生纳税义务只要有预收款项，即需要预缴。换言之，房开企业 预缴的时点早于纳税义务发生时点。正是基于此点考虑，规定专门明确，房地产开发企业等在预缴增值税后，应直 至纳税义务发生时方可从应交税费预交增值税科目结转至应交税费未交增值税科目。细心的读者会发现，房开企业

10、之后还有一个等字，那么这个等字是不是 说除了房开企业以外，还有别的企业，如建筑业企业，也需要在纳税义务发生后 才可以抵减呢？本人认为，由于前三种预缴情形，均为纳税义务发生之后才需要预缴，抵减自然 也是在纳税义务发生以后，未发生纳税义务即需要预缴增值税的，目前只有房开 企业预收售房款项，因此，此处的等字纯属规范性文件的兜底性属于，无须 为之纠结。规定发布后，还出现一种观点，即认为房开企业已经预缴的增值税，抵减其 应纳税额时必须实现项目的匹配与对应。本人认为，这种观点是不妥当的，且不 说规定作为会计处理的规范性文件，属于国家统一的会计制度组成部分，不 属于税收政策，不可能也不应该对涉税业务进行规范

11、，单从语义上看，也得不出 匹配抵减的结论，规定提到的纳税人发生纳税义务，强调的是作为纳 税人的房开企业整体，甲项目已预缴税款，乙项目已发生纳税义务，也属于纳税 人发生纳税义务， 因此房开企业的抵减问题税务处理应以现行增值税政策为依据， 会计处理才以规定为依据。三、预缴增值税抵减的进一步探讨 从规定条文来看，关于预缴增值税的业务相当简单，但实际业务及应用却比 较复杂，本部分探讨规定没有明确的三个问题：第一，不同计税方法计税项 目已预缴税款的抵减；第二，不同业务预缴税款的抵减；第三， 预交增值税的 报表列示。先看第一个问题，同一纳税人所属不同计税方法计税的项目已经预缴的税款，是 否可以综合抵减其应

12、纳税额？这个问题在建筑业企业与房开企业比较普遍，同一纳税人所属不同的工程项目或 者开发项目，既有选用简易计税方法计税的，又有适用一般计税方计税的，简易 计税方法计税项目已预缴的增值税可以抵减一般计税方法计税项目的应纳税额 吗？反之是否亦然？本人认为，答案是肯定的！理由有二：其一，现行增值税政策，如财税2016 36 号文，国家税务总局 2016 年第 14 号、16 号、 17 号、 18 号公告均明确规定，纳税人预缴的增值税税款，可以凭完税凭证 在纳税义务发生后的增值税应纳税额中抵减， 抵减不完的， 结转下期继续抵减。此处强调的是纳税人预缴的税款，可以自纳税人的应纳税额中抵减，而没有提到纳税

13、人的内部组成单元的工程项目或者开发项目，纳税人是一个整体概念，即独立进行纳税登记的单位或个人，税法不关心也无从监管纳税人的内部组成单元及 其计税方法。其二，已有地方税务机关明确，如河北和海南，不同计税方法计税项目已预缴税 款可以综合抵减。河北省关于全面推开营改增有关政策问题的解答（之二） 中第八个问题，关于 提供建筑服务和房地产开发的预缴税款抵减应纳税额问题： 因此，提供建筑服务和房地产开发的预缴税款可以抵减应纳税款。应纳税 款包括简易计税方法和一般计税方法形成的应纳税款。例如：某房地产开发企业有 A、B、C三个项目，其中A项目适用简易计税方法，B、C 项目适用一般计税方法。 2016 年 8

14、 月，三个项目分别收到不含税销售价款 1 亿 元，分别预缴增值税 300 万元，共预缴增值税 900 万元。 2017 年 8 月， B 项目达 到了纳税义务发生时间， 当月计算出应纳税额为 1000 万元，此时抵减全部预缴增 值税后，应当补缴增值税 100 万元。重新回到会计核算的主题，我们却沮丧的发现，尽管不同计税方法计税项目的预缴税款和应纳税额在税务管理方面可以综合抵减，但在会计核算方面，根据规 定，不同计税方法计税项目的科目设置及核算流程均不同， 属于各自独立运行的 体系，这就导致按照规定难以实现综合抵减。以上文提到的河北省口径所举案例为例， 该房地产企业 2016 年 8 月末已经预

15、缴的 增值税 900 万元，其中 A 项目预缴的 300 万元反映在应交税费简易计税明 细科目借方； B 、 C 项目预缴的 600 万元反映在应交税费预交增值税明细科 目借方； B 项目 2017 年 8 月发生纳税义务时，其应纳税额 1000 万元经过结转后， 反映在应交税费未交增值税明细科目贷方。按照规定，只能将B、C项目预缴的600万元结转至未交增值税明细科目， 这显然是不利于纳税人的。为解决这一问题，笔者建议：房开企业、建筑业企业、以及出售或出租异地不动 产企业中的一般纳税人，纳税义务发生综合抵减已预缴税款时，应将账套中简 易计税明细科目中的已预缴尚未抵减的余额以及预交增值税明细科目

16、的余 额，按照已预缴增值税和当期应纳税额孰低原则，自上述两明细科目贷方结转至未交增值税或简易计税明细科目借方。例 4 仍以河北口径所提案例为例，抵减时：借：应交税费未交增值税 900 万元例 5 仍以例 1 为例，假定甲工程项目本月采购原材料取得增值税专用发票，票载税额 234 万元，专票已认证并申报抵扣，同时， A 建筑公司另一工程老项目乙， 工程所在地为北京市朝阳区，选用简易计税方法计税，本月应纳税额为 15 万元。 不考虑其他业务的情况下， A 建筑公司所属甲项目 9 月末应交增值税明细科 目各专栏金额如下：销项税额专栏： 330 万元进项税额专栏： 344 万元应交增值税明细科目余额为

17、 330-344=-14 万元，即留抵税额为 14 万元，月末 无需结转至未交增值税明细科目。A 建筑公司所属乙工程项目 9 月末应纳税额为 15 万元，反映在该公司应交税费 简易计税明细科目贷方，本地项目无需预缴，应通过 A 公司机关向朝阳区主 管国税机关申报纳税。综合抵减时，应纳税额 15 万元小于已预缴税款 40 万元，应以 15 万元为限： 借：应交税费简易计税抵减 15 万元贷：应交税费预交增值税 15 万元结转后， A 建筑公司尚未抵减的预缴增值税为 40-15=25 万元，可在后续期间继续 抵减再看第二个问题，同一纳税人不同业务预缴税款是否可以综合抵减？ 第一个问题已经解决了同类

18、业务不同计税方法计税项目预缴税款和应纳税额的综合抵减问题，现在让我们把步子迈的更大一点，同一纳税人不同业务的预缴税款 和应纳税额是否可以相互抵减？这个问题也比较普遍，比如，工商企业出租异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其销售货物或服务的应纳税额吗？房地产开发企业已预缴的增值税，可以抵减其出租本地不动产的应纳税额吗？建筑业企业异地施工已预缴的增值税，可以抵减其周转材料租赁收入的应纳税额吗？金融企业转让异地不动产在异地预缴的增值税，可以抵减其提供贷款服务的应纳税额吗？毋庸置疑，基于上文所述的两点理由，以上问题的答案都是肯定的。其会计处理 方法，按照上文所提建议进行。例 6 续例 5 ，假定 A 建筑公司 9 月份公司本部及甲乙项目部尚发生出租不动产、销售废旧物资、出租施工机械等一般计税方法计税业务，按照税法规定确定的应纳税额为 30 万元。首先将应纳税额 30 万元结转至未交增值税 明细科目贷方，其次按照孰低原则， 以尚未抵扣完毕的预缴增值税 25 万元抵减，应补税额 5 万元申报后缴纳： 借：应交税费未交增值税 25 万元第三个问题，关于预交增值税的报表列示问题。令人困惑的是，规定并没有明确预交增值税明细科目期末余额在报表中的 列示方法，这可能是政策制定者认为该明细科目期末应无余额，因此未对其进行 规范。实