公司欺诈与审计对策模式

1、公司欺诈与审计对策 简介： 本文是天健信德会计师事务所“公司欺诈与审计对策”专题研究小组的报告该报告根据 朱基总理“诚信为本、操守为重、坚持准则、不做假账”的指示精神，按照独立审计具体准则第 8 号错误与舞弊等准则的要求，研究了针对国外的公司欺诈，并结合我国的实际情况提出了相应的 审计对策。一、公司欺诈的类型及原因公司欺诈， 又称公司舞弊， 对某一公司， 根据欺诈的层次的不同， 可分为： 非管理舞弊 (Emp loyee fraud) 和管理舞弊 (Management fraud) 。非管理舞弊是公司部的雇员以欺骗性手段不正当地获取组织 的钱财或其它财产的行为。 管理舞弊是管理当局蓄谋的舞弊

2、行为， 主要目的是虚增资产、 收入和利润， 虚减负债、费用，通过公布的误导性或严重扭曲的财务报告来欺骗投资者和债权人。从会计信息反映 的角度来看，舞弊表现为两种类型：会计事项舞弊和会计报表舞弊。会计报表舞弊涉及故意谎报某些 财务价值， 增强获利能力的假象， 欺骗股东和债权人等利害相关人。 会计事项舞弊通常旨在方便盗窃， 或将公司的资产转变为个人所有或使用。 公司高级管理人员进行报表舞弊， 希望能从舞弊中得到一些 个人的好处 ( 如晋升、奖金等 ) 。下级雇员一般进行会计事项舞弊来掩盖或方便盗窃或贪污。最普遍的 会计报表舞弊形式是多报收入和库存。 最普遍的会计事项舞弊是虚构应付款项目和将公司的资

3、产转变 为个人使用。一般来说，舞弊得以产生来自三个因素：动机、机会及忠诚性的缺乏。当其中任意一个或两个因 素的可能性增加时，舞弊的可能性增加，当三个因素的可能性都增加时，舞弊的发生将确信无疑。在 舞弊行为中，动机分为四种：一是精神病的动机，即为了盗窃而盗窃，为了舞弊而舞弊，这种动机一 般少见。 二是利己性动机， 即驱使人们为了追求更显赫的个人威信及地位而去舞弊。 三是思想性动机， 即舞弊人认为他们舞弊从道德上出发是正确的， 是为了报酬或为了使其它某个人受到 “应有的” 惩罚。 四是经济性动机，即为了金钱，它常伴随着利己性动机和思想性动机，这种动机是最常见的。机会是 客观环境中存在的因素，机会为

4、违背信任、秘密解决问题提供了便利。这种违背信任的行为可以是对 部控制政策或程序的逾越，也可能仅是对部控制制度漏洞的利用。一个人在公司的地位越高，舞弊的 机会越高， 发生更大规模的可能性越大。 忠诚性是自始至终都按照最高的道德价值标准来行动的一种 能力。正是由于忠诚性的缺乏，动机和机会才会导向舞弊。但是人们在舞弊时通常并没有想到自己的 忠诚性得以破坏，而是会找到各种借口说服自己，让自己的舞弊行为成为自我想象中的可接受行为。另外，舞弊原因分析的理论还有“GONE理论、舞弊三角理论和冰山理论等。G.Jack Bologua ,Robert J.Lindquist & Joseph T.Wel

5、ls在 1993 年提出了“ GONE 理论。“G'表示“ Greed”，即贪婪，但该贪婪已超越了其本义，指道德水平的低下，虽然它属个人主观方面的属性，但客观的社会价 值、道德环境也对它造成影响。“O'代表“ Opportunity ”，即机会，是实现舞弊行为的可能性的途径与手段。机会不可能完全消除，只能尽力防以确保这种风险要素低于一定水平。“N”表示“ Need”，即需要。“ E”表示“ Exposure ”，即暴露，包含两部分的容，一是舞弊行为被发现、揭露的可能性， 二是对舞弊者惩罚的性质及程度。四个因素结合在一起互相作用，就决定了舞弊风险的水平。舞弊三 角理论是由 W.S

6、teve Albrecht 1995年提出的，他认为舞弊三角形的三个顶点是“压力、机会和自我 合理化”。压力可分为 4 类，即财务压力、恶习、与工作有关的压力、其余压力。机会包括：控制措 施的缺乏； 无法评价工作质量绩效； 缺乏惩罚措施； 信息不对称； 无能力察觉舞弊行为； 无审计轨迹。 自我合理化即是忠诚性， 是个人的道德价值判断。 冰山理论把舞弊的原因形象地比作海面上漂浮的冰 山，水下部分是最危险的。海面上的部分包括效率衡量措施、等级制度、财务资源、组织目标、技术 状况等，属舞弊结构方面的容；水下部分包括态度、感情、价值观念、鼓励和满意等，属舞弊行为方 面的容。舞弊结构上的容实际上是组织部

7、管理方面的，是客观存在的，每个人都能看到。但舞弊行为 上的容是更主观化、个性化的，如果刻意掩饰，将很难察觉到。我国上市公司管理舞弊产生的原因主要有：1. 融资（ 圈钱） ：赚钱的公司为扩充设备，需要更多的资金；亏本的公司为了营运周转，更需要资 金。资金不足，可能导致周转不灵，因而倒闭。企业为了达到借款或增加资本的目的，可能虚报其财 务报告，以便说服资金提供者，作出决策。（1） 首发上市阶段。中国证监会要求公司有三年盈利，公司为了能上市，可能进行会计造假。如 锅炉、红光实业、麦科特、百文等。（2） 配股或增发新股阶段。中国证监会要求上市公司净资产盈利率为6%，才能配股。为实现配股或增发新股，上市

8、公司也可能进行会计造假。2. 二级市场炒作 （ 操纵价格 ）： 企业股票如果上市，为维持股价或为使股票价格能达到预期的波动，常利用不实的财务报告，以 达到目的。 股票价格预期的波动也可能是蓄意地使股价作暂时性的下跌， 以便操纵者得以廉价购进股 票，以取得更大的控制权或待价而沽。 琼民源与银广夏造假案主要目的是配合庄家二级市场操纵价格。3. 其它考虑：我国上市公司粉饰报表的另外一个目的避免带帽（“ST” “ PT'）以及退市；如果已带帽了，“ST”不想沦为“ PT” “PT'不想最后退市，这些带帽公司一般都表现出强烈扭亏为盈的欲 望以达到摘帽的目的。此外，公司管理当局为了达成预算

9、目标，借以表现其为成功的经理人；或是为 了贪得绩效奖金或分红，可能虚报财务报告。前者可能为了表现自我或与工作职位安全有关；后者则 是为了物质报酬。我国上市公司不断发生管理舞弊，也是由于我国当前公司外的环境为其提供了机会。首先，许多 公司治理结构角色重合，并没有“三分开”和“五独立” ，为管理舞弊提供了机会。许多公司的高层 管理人员本身就是董事会的重要成员，公司高层既对公司实施具体的经营管理，又名义上代表股东， 在董事会中主宰着公司的重大决策， 这样使得公司高层为谋取自己的利益而损害广大的投资者的利益 提供了广阔的空间。其次，地方政府的大力扶持，甚至给予公司巨大压力，也为上市公司的管理舞弊 提供

10、了可能。在计划经济体制下，大公司的经理（或厂长 ） 大都在政府部门工作过，而政府部门的许多高官也是因为在大企业里的业绩突出而得以提拔的 （现在许多地方还依然存在这种现象 ） ，当地政府与 当地的上市公司关系非同一般。有时当地政府扶持上市公司，为其大开绿灯，这也为公司的管理舞弊 提供了可能。如在审批制度下，公司要上市，必须经过层层申报、审核与批准，而地方政府是审核最 细的一环，但地方政府有时为多上市几家公司，经常“照顾”本地的公司，不是审得很细，证监会有 时对地方特殊情况了解不足，较难发现公司上市申报作假的材料，使得作假者有机可乘。二、注册会计师的审议对策从注册会计师的角度来说，如果在审计过程中

11、严格按照独立审计准则，执行了必要的审计程序， 获取了相应的审计证据，既使出具了“存在一般过失”的审计报告，也不应视为“审计失败”。在面 对财务报告的差错与舞弊， 特别是公司管理当局的舞弊及其与利害关系人的串通舞弊时，注册会计师往往是无能为力的。如美国审计学界的权威著作蒙氏审计学第十版所说：“如果有足够多的管理 人员，或管理人员与第三者共同参与编制虚假的财务报表，或共同破坏部控制系统，那幺不管审计工那幺， 如何处理财务报告中的差错与舞弊呢作做得多幺细致， 这种图谋在审查期间很难揭露出来。在美国，1977年1月，美国注册会计师协会（AICPA）发布了审计准则公告第16号“独立审计人员检查差错和舞弊

12、的职责”，指出“审计人员有责任计划自己的审查工作，以查出可能对财务报 表有重大影响的差错和舞弊行为， 同时，审计人员在实施审计过程中应运用应有的技术和职业关注。 ” 在同年公布的审计准则公告第 17号“客户的非法行为”，专门阐述了审计人员揭露非法行为的 职责，并指出“按公认审计准则实施的审查不能被期望于保证揭露非法行为；当然，审计人员也会在 实施财务报表意见的审计中对非法行为引起注意。 ”二十世纪 80 年代中期，“诉讼大爆炸” 促使 AICPA 重新审查了第 16、17号公告，并发布了第 53、54号公告取代了原先的两个公告。第53号公告指出，“审计人员有责任揭露重大的舞弊行为以及财务报表有

13、直接的和重大影响的非法行为。审计人员必须设计必要的审计程序以对财务报表的余额没有受到非法行为的直接影响提供合理的保证。”第54 号公告指出， “按公认审计准则实施的审计不包括专门用于揭露对财务报表有间接影响的非法行为的审 计程序，但在审计过程中一旦发现这些非法行为，审计人员有责任对其影响作出评价。同时审计人员 必须向公司管理部门调查公司是否遵守法规。”我国 1997 年 1 月 1 日施行的“独立审计准则第 8号 错误与舞弊”也指出，“注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适 当的审计程序， 以合理确信能够发现可能导致的会计报表严重失实的错误与舞弊，注册会计师依照独立审计

14、准则进行审计，并不能保证发现所有的错误与舞弊，注册会计师对会计报表的审计，并非专为 发现错误和舞弊。” 1999年7月1日起施行的“独立审计准则18号一一反法规行为”指出，“注册会计师对会计报表的审计， 并非专为发现被审计单位的违反法规行为， 也并不能保证发现所有的违 反法规行为，但应充分关注可能对会计报表产生重大影响的违反法规行为。”由此说明， 审计人员不可能揭露财务报表中存在的全部差错和舞弊行为，但有责任揭露财务报表中的重大差错、舞弊以及对财务报告有直接影响的非法行为。以下再具体介绍一些查处公司欺诈的审计对策。（一）关注舞弊预兆的信号 在审计过程中，注册会计师应时刻保持警惕，以察觉企业的重

15、大舞弊。在接受审计业务约定时， 注册会计师既要关注企业部组织情况和行业领域情况，也要关注最新的舞弊手段。在组织部，必须关 注管理当局对部控制的态度和能接触资产的员工的个人状况； 在行业领域里， 要关注行业管理机构公布的一些与舞弊有关的资料以及该行业舞弊的案例，以对该行业进行了解，同时，应注意最新的舞弊报道， 以了解最新的舞弊手段。 另外， 所谓“换位思考” ，即站在舞弊者的角度去思考舞弊的可能性， 也是注册会计师察觉舞弊的不错的思维方式，如：哪一项工作最可能为舞弊者提供机会?不同层次不同岗位的人员各存在什幺样的舞弊机会 ?倘若舞弊， 他们是如何顺利通过交易审批、 确认程序的 ?舞弊 最容易发生

16、在哪个账户上 ?当有关的账簿、报告要经过审核时，舞弊者是如何成功地骗过复核者的?一般来说，企业外部的信号为公司欺诈提供了预兆。根据 V.B.Heiman-Hoffman ， K.P.Morgan ，and J.M.Patton 1996 年对美国注册会计师的广泛调查，以下 15 个信号是最常见的舞弊预兆信号，(按 重要性进行排列)： (1) 公司经理对注册会计师撒谎或过分回避其询问； (2) 凭注册会计师的经验，预 示着管理当局存在一定程度的不诚实； (3) 管理当局过分强调达到利润预算或数量目标； (4) 管理当局 经常与注册会计师存在争执，特别是有关会计原则的应用上显得过于激进； (5)

17、客户存在购买会计原 则的倾向； (6) 管理当局对财务报告的态度出乎意料的激进； (7) 客户的部控制系统非常薄弱； (8) 管 理当局报酬的实质部分对数量性目标的实现程度； (9) 管理当局表现出对公司的外部管理机构非常不 屑的态度； (10) 管理经营或财务决策是由一个人或由极少的几个人在会议上裁决； (11) 客户经理对注 册会计师表现出敌意； (12) 管理当局表现出要冒意外风险的倾向； (13) 难以审计的交易频繁且比较 重要； (14) 重要岗位的经理人员被认为在生活或做事方式上很不合情理；(15) 客户的组织结构分散且缺乏充分的监控。(二) 了解不同舞弊的特征1非管理舞弊 非管理

18、舞弊通常是低层次人员进行的。国外的研究表明，舞弊者通常有如下的生活特征：失眠、 酗酒、吸毒、神经质、不敢看别人的眼睛、去找心理医生或神甫忏悔、过敏易怒、爱争论、单独工作 到很晚等。这些都是非管理舞弊的个性特征，舞弊者较易掩饰，但雇员从舞弊中所得利益用于改变个 人的生活方式，是较难掩饰的，如购买与工资不相称的住房、汽车、珠宝、衣物等。但一般来说，舞 弊者从舞弊中所得的利益转化为个人资产， 时间会滞后不少。 观察雇员的个人生活方式和消费习惯的 变化，可在一定程度上发现雇员已经或将实施舞弊。另外，在进行舞弊之后，舞弊者通常会在会计资料、会计记录上做手脚以掩饰舞弊行为。如：有 关凭证文件的丢失；现金短

19、款或现金长款；来自客户的抱怨；应付账款的名字是很常见的名字；经常 对应收账款和应付账款进行账项调整； 明细账总账余额不平衡； 已到期但账面上显示未收回的应收账 款不断增加； 凭证文件资料替换过； 对应付账款重复付款； 存货盘亏； 存货报告中废料数额不断增加； 雇员不辞而别；支票上的二次背书；用复印件代替正本凭证资料记录；很久没有发生交易的账上突然 发生了交易。这些事实并不代表舞弊的发生，但注册会计师应充分关注。下级人员实施舞弊行为的状 况一般有：他们的上司对实现高的业绩较高的销售收入，较低的成本和更多的利润方面，施加巨 大的压力；奖金与短期的业绩水平联系在一起，而不考虑经济的和竞争的现实；管理

20、控制主要包含实 现业绩的各种压力， 如“尽量达到目标， 否则， 我们将让别人取代你” ，商业道德从属于经济的私利； 卖主和供应商在他们的货物、 商品和服务盈利能力上哪怕是最后一点潜力也要挤出来； 在下属职员之 间的职责和义务规定方面存在许多混淆不清的现象； 在下属职员之间， 在下级经理和他们的亲系及上 司之间存在严重的敌对情绪；他们认为目前的职责围超出了最初的工作说明。2管理舞弊管理当局在财务报表上的舞弊通常是由于“渡过困难期的需要” 。他们总是把这个困难期看成是 暂时的，相信在获得新的贷款，增发新股或其它方式的运用之后，就能顺利渡过这个困难期。另外， 管理当局也用舞弊性财务报告来使他们自身获

21、得各种利益，诸如报酬薪金、声誉名气、社会地位等。财务数据、会计记录仅是雇员掩饰舞弊的手段，但在管理舞弊中，它们本身也是舞弊的目的。管 理当局通常采取的管理舞弊方法有：高估资产和收入；低估负债和费用；误导性地披露有关信息；故 意忽略重要的信息不披露，等等。根据国外注册会计师的经验，舞弊性财务报告总是显示出比当前行 业状况更好， 或比公司自身历史水平更好的业绩或相关比率， 且大部分这种报告显示的业绩恰好刚刚 达到管理当局几个月前宣布的目标， 或刚好符合某项贷款或配股或增发新股的要求。 注册会计师应充 分关注这样的财务报告。(三) 设计审计程序来发现舞弊一般来说，只要注册会计师的工作知识及经验足够丰

22、富，问题意识足够敏锐并时刻保持警惕，所 有的舞弊行为通过检查、观察、比较、询问、比率分析、账户分析和部控制测试这些审计技术仔细追 踪之后，是可以被揭露出来的。现金收入的瞒报、应收账款的截留挪用是低层次的雇员的舞弊手法， 早记销售收入、递延支出和多报库存是高级管理人员的舞弊手法。在我国上市公司的财务报告中，造 假的不少，注册会计师在执行审计业务时，拟可采纳“错误与舞弊推定”原则，即未搜索到充分、适 当的审计证据证明被审计单位会计报表的合法性、 公允性和一贯性， 那幺应推定公司存在重大错误或 欺诈嫌疑。通俗地说，就是要“以小人之心度君子之腹” 。应当指出的是，在传统的审计程序之外，舞弊审计中还采用

23、了延伸性的程序，以查处舞弊。延伸 性审计程序并没有一个严格的限制， 它主要取决于注册会计师的思维、 想象力以及管理当局的合作程 度。只要是注册会计师认为必要的任何合法程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。以下介绍一些常用的延伸性审计程序。1. 针对低级雇员舞弊的审计程序(1) 在一日之或近期之突击盘点两次。第一次盘点很容易让舞弊者事先有所准备从而备齐余额， 但在盘点之后，舞弊者往往较为放松，把事先从别处挪来的现金取走，从而在出奇不意的第二次盘点 中，就能发现贪污或挪用行为。 (2) 对供应商及客户的调查。在一些外部机构的帮助下，注册会计师 可以了解公司的供应商及公司客户的有关情况， 特别是距离比较

24、远的供应商和客户， 从而发现采购部 人员及其它相关人员虚构的供应商和一些公司部雇员虚构的客户。 (3) 关注支票的二次背书。正常的 支票是一次背书的，除非受票人将该支票转让给第三人。二次背书是否属于企业部员工，就成了一条 舞弊线索。 (4) 测算现金收入存入银行拖延的时间。有些现金的挪用者往往没有将公司当日的现金收 入存入银行，而是先挪用。注册会计师可以从现金日记账出发，比较现金收入和该笔收入解存银行的 时间，如果发现时间有拖延而又无法解释原因，也就意味着现金的挪用。 (5) 舞弊审计询问程序。在 进行询问时，应做到谨慎，特别注意不要同有可能涉入舞弊的管理人员讨论舞弊的可能性，因为这等 于事先

25、提醒他，使他有机会掩饰舞弊而逃脱被发现的可能。因此，可以在平常的审计中设计一些常规 问题， 这样就不会引起舞弊者的充分重视， 注册会计师也可以从这些问题中获得线索。 类似的问题有： “你认为你们公司存在舞弊的问题吗 ?”“在你们部门，哪个岗位的人不是受监控的 ?”“你能提供公司 部任何可能存在的舞弊的相关信息吗 ?”2. 针对管理舞弊的审计程序 上面主要是针对低级雇员舞弊的一些审计程序，偏重点在会计账项。而管理舞弊主要包括：多计 存货价值； 多计应收账款； 多计固定资产； 费用任意递延； 漏列负债； 虚增销售收入； 虚减销售成本； 隐瞒重要事项的揭露；等等。具体的审计程序有：(1) 发现虚构的

26、销售或应收账款。 注册会计师对于最近审计期间主要新产品 ( 特别是软件产品、 生 物工程产品 ) 的大量销售收入，必须特别加以注意。公司管理者有时迫切需要良好的销售收入来美化 其经营业绩或达到预先制定的目标， 从而从注册会计师不太了解的新产品入手， 虚构利润以达到目标。 如果是通过提前确认收入的方法夸大销售， 销售截止测试应该能帮助审计人员识别这种阴谋。 审计人 员发现虚构的销售收入，至少执行的审计程序包括：审阅大额或非正常交易的会计记录，尤其是最近 记录的交易； 识别关联方并确定是否与公开的关联方有重大交易； 进行分析性复核以判定收入或毛利 的变化，判断变化水平或交易活动是否有异常波动。对于

27、重大的合同，要注意公司是否有能力承担， 适当的时候可调查签约方是否有能力承担如此大额的合同。 如索取对方的营业执照或财务报告， 以辨 别合同的真实性，若对方的注册资金为 10 万元，而签定了上千万的合同，合同的真实性值得怀疑。若企业的重大收入来自复杂的销售合同， 要特别加以注意。 如该合同包括长期 (一年以上 ) 的售后 保证及售后服务或有附加条款以保护买方， 则收益的确认是否要等或有条件已经确定或完成。 有些时 候，合同并不明确， 甚至可能有点矛盾， 审计人员必须仔细研读合同容， 注意公司签定该合同的目的。注册会计师对于不寻常或不合常规交易， 应保持怀疑态度， 单凭合同上的法律文字或条款是不

28、够 的，审计人员须凭其敏锐的专业嗅觉，对这些条款仔细查核，直到满意为止。对于合同上未列示的可 能附带的约定，尤其应保持警觉。对于复杂的而且专业技术极强的合同，要考虑是否借用专家的工作。 在对应收账款函证时，对函证的作用，注册会计师也要保持应有的怀疑态度。向交易有关的对象 直接函证，以获取适当的证据，是一般审计准则的要求。但是函证结果的可靠性，要保持怀疑。很多 经验显示，审计人员对应收款项的查核，虽然收到企业客户回函确信相符，但事后企业客户对其原先 确认的债务不认账 ( 他们有可能把函证视为例行公事，随便盖个章应付应付而已 ) 。而且，在企业事先 与他们串通好共同舞弊时， 回函确认的账项将毫无价

29、值， 也很容易让注册会计师相信函证要确认的容。 因此，审计人员应根据经验，从回函率的高低，回函的速度等方面判断是否存在这种情况，回函率过 高、回函速度过快，就可能存在企业与其客户的串通舞弊情况。(2) 关注反常规的公司的重大经营决策。公司突然改变一贯的经营方式，可能有其实际的需要。但无论如何，注册会计师必须谨防企业管理层借改变营运方式以创造虚无的利润。如：公司原是经营 制造业， 忽然间决定跨行业从事信息技术行业， 原因是制造业的环保、 营销等问题很多， 且利润甚薄， 而信息技术行业却获利甚丰。 注册会计师面临这种情况， 应特别注意新行业产品的损益确认以及披露 事项，是否符合会计准则的规定，尤其

30、是该类交易的记账是否关系到公司的业绩或有利的盈余趋势。 适当的时候，可以考虑是否利用专家的工作，如对新产品的售价，公开市场没有同类价格，注册会计 师又难以判断价格的合理性时， 可以考虑向专家咨询或向工商管理部门查询。 再比如， 通过资产重组， 使公司经营业绩“改头换面” 。诚然，不可否认资产重组在扩大企业规模、增加企业的抗风险能力等 方面的积极作用，但在我国现阶段，许多公司，特别是ST公司和PT公司或即将论为 ST、PT的公司，常常利用资产重组来增加企业的经营业绩，而这许多公司的业绩是做出来的“业绩”，并不是实实在在的业绩，造成的是“报表重组” ，带来的是 “业绩幻觉” 。资产重组审计是一项复

31、杂的业务，注册 会计师尤应关注。(3) 关联交易作出好看的报表。客户往往会做如下交易： 以远高于账面价值的价格将下属公司转让给控股股东，但只收取少量或未收取现金。在只花费很少代价或未花费代价的情况下，收购控股股东下属的子公司。 将大量的款项贷给控股股东，款项回收不理想，或者以高于市场利率计息。 控股股东减少客户的利息费用或减免债务。 控股股东以非现金资产认缴股份， 而且作价价格远高 于账面价值。股东以向公司借款认缴股份或虚构银行进账单认缴股份。对非正常的关联交易，审计 人员应特别关注。(4) 关注存货的异常变动。许多公司利用存货的变动操纵主营业务成本，进而操纵利润。对于不正常存货的变动，审计人

32、员应该询问管理当局其中的原因。若解释是令人满意的，则可加以确认，否 则应扩大实质性测试程序。在盘点时，审计人员有时无法发现存货的不实现象，一些原因包括：只抽 点一小部分存货； 允许公司人员跟随在旁边并记录查核人的抽点项目，使公司在事后对未抽点项目作假；发现可能存在舞弊，但认为不严重，未引起足够的重视；事先告知客户要去观察盘点的地点，使 客户能就未观察的存货作不实调整；对存放外地的重大存货，不能现场观察盘点，也未采取合理的替 代性程序。有助于发现存货的不实现象的测试包括：对异常变动的存货，增加存货的盘点数量；在监 盘时，收集存货毁损、短缺的证据；扩大购买和存货截止程序；对在存货清单上的存货扩大计

33、价和数 量测试；对外地的重要存货运用亲临盘点而非函证程序。(5) 注意递延费用和减值准备。在会计理论上，资产是指能给企业未来带来经济效益的资源，由 于“经济效益”并非有形，而且“未来”又具有不确定性，因此，一般会计准则并不禁止将费用支出 递延。但对实际应用加以严格限制，也不无道理。有些企业因经营业绩欠佳而将费用递延。我国企业 会计准则允许将非当期经营所负担的巨额费用， 如租入固定资产改良支出及大修理支出等， 在以后年 度摊销。另外，还有如待处理财产损益、待摊费用等。对于某些递延费用，审计人员有时很难要求纠 正，比如其处理方法是基于过去经验或行业特性， 要关注企业利用递延费用制造利润。 还有， 我国企 业会计准则规定上市公司存货、固定资产等八项资产要计提减值准备，上市公司完全可以通过少计 减值准备而增加收益或减少支出，从而制造利润。注册会计师要注意不切实际的减值准备计提，应通 过互联网查询、工商行政管理部门核对、实地查看、请教专家等方式，以证实各项资产减