从美国萨班斯法案谈我国企业内部控制

1、从美国萨班斯法案谈我国企业内部控制健全有效的内部控制制度是企业管理的重要组成部分，被视为解决很多潜在问题的有效方法。健全有效的内部控制制度能使管理层更好地处理迅速变化的经济和竞争环境、多变的顾客需求和偏好，并重新构筑企业未来的增长；可以使管理层提高管理效率、最大限度地减少企业财产损失的风险，有助于确保财务报表的可靠性。但是，内部控制制度要充分发挥其管理作用，还有很多影响因素应该考虑。本文将从分析我国企业内部控制制度存在的问题出发，借鉴美国萨班斯法案的启示，初步探讨一下如何更好地发挥我国企业内部控制的作用。一、 内部控制概述所谓内部控制，就是指企业为了保证业务活动的有效运行，保护资产的安全和完整

2、，防止、发现、纠正错误与舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策和程序。狭义地讲，内部控制仅指企业的财务控制和监控；广义地讲，一个企业的内部控制是指企业的内部管理系统，包括为保证企业正常经营所采取的一系列必要的管理措施。内部控制的内容有很多方面，不仅包括企业管理当局授权的方式和方法，也包括各种核算、审核信息资料及报告的程序和步骤，还包括为对企业经济活动进行综合计划、控制和评价而制定的各种规章制度。内部控制理论发展到今天，经过了内部牵制、内部控制制度、内部控制结构框架的演进轨迹，达到了比较成熟的程度。下面将主COSO委员会的最新研究成果，简要借鉴美国要介绍一内部控制的框架。COSO

3、委员会在报告内部控制整体框架中提出，内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为运营的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的达成而提供合理保证的过程。其构成要素包括来源于管理阶层经营企业的方式，并与管理过程相结合。具体包括：控制环境、风险评估、控制作业、信息与沟通和监督企业等五大要素。这五要素构成的内部控制结构中，控制环境居于内部控制的首要位置，包括企业的核心人员以及这些人的个别属性和所处的工作环境，是建立所有事项的基础。监督位于顶端的重要位置，作为企业管理信息系统的反馈环节，对企业的经营活动起到一个持续的监控作用。比起以往的研究，这五要素中增加了风险评估模块，这是内部控

4、制理论又进一步向前发展的重要表现，充分展现了内部控制制度适应环境的变化、适时完善管理的内容以有效管理企业面临的各项内、外部风险，保证企业目标的实现。二、我国企业内部控制制度现状在我国，作为管理制度的内部控制制度得到了广泛应用。在注册会计师的审计准则中，内部控制的强弱也一直是注册会计师确定实质性测试程序的重要依据。但是，目前我国的内部控制制度从总体上而言，还是缺乏统一性和高度重视性，还存在着很多方面的问题，限制了内部控制制度管理作用的发挥。具体而言，还存在以下几个方面的问题：内部控制评价规范的法律层级低,强制力弱。目前，在我国对企业约束比较大的两部法公司法和证券法中，都没有明确要求公司要建立有效

5、健全的内部控制及其签证制度。证监会主要是通过规范性文件的形式来要求进行内部控制评价。同时，对于其实施也不具有强制力，如目前在我国，仅仅对上市企业在首发和增发环节中增加对内部控制的评价报告，对企业的定期报告中并没有对内部控制制度自我评价的强制性要求。这不利于在企业贯彻内部控制制度。2、缺乏统一的内部控制评价标准,尚未建立统一的内部控制框架体系。在我国，虽然证监会要求上市公司在首发和增发环节，要报告注册会计师对内部控制的合理性、完整性和有效性进行的评价，并出具相应的评价报告。但是，这些规范中并没有明确规定注册会计师确定“三性”的标准。从我国已形成的内部控制规范看，有的直接对内部控制的实务操作进行规

6、范；有的采用内部控制要素的形式来构建内部控制框架体系，并且这也导致了在实践中，每个企业对内部控制的确切内涵都不是很统一，具体实施中很是混乱，我国尚未建立起统一的内部控制结构框架。这大大阻碍了内部控制制度在企业中管理作用的发挥。3、对内部控制的观念较落后,风险管理机制不健全。目前，在我国企业中对内部控制的认识还比较有限、落后。大多数人认为内部控制只是企业内部审计的职责，与自身关系不大，这使得员工在参与企业的内部制度方面比较被动。在企业文化中，也缺乏对内部控制制度的规定，并没有充分发挥企业文化在内部控制制度建设中的作用。同时，随着社会经济环境的变化，企业间的竞争越来越激烈，企业经营风险不断加大。但

7、是，从我国企业的现状来看，企业并没有把风险意识提高到应有的高度，尤其是在内部控制制度的建设中，没有形成风险意识，缺乏相应的风险管理机制。4缺乏科学、合理的内部控制鉴证标准在我国，针对注册会计师在 2002年发布的内部控制审核指导意见中，仅把内部控制的范围规定在与会计报表相关的内部控制，控制范围还处于狭义的定义中，控制范围较小。并且仅仅把内部控制鉴证界定为一项与财务报表审计协同进行的审计活动，也没有提及实施内部审计所依据的具体标准，缺乏切实可行的评价和操作程序，导致难以正确判断内部控制是否有效。而美国的COSO报告为管理层评价财务报告内部控制有效性提供了适当和可用的标准。三、 借鉴美国萨班斯法案

8、中对内部控制的规定,完善我国内部控制制度美国在发生了安然、世通等一系列财务舞弊案以后，为保护投资者和重振资本市场的信心2002年通过了萨班斯奥克斯心，国会于利法案。该法案针对防止类似安然等财务舞弊事件重演，着重加强了对内部控制的规定，突出强调了健全有效的内部控制制度对于防止财务报告舞弊、保证会计信心质量的重大意103、302和404节。其最明显义。尤其是条款之处就是正式以法律的形式要求上市公司管理层在年度报告中要包括内部控制报告，由担任年报审计的会计公司按照公众公司会计监督委员会发布或认可的准则进行测试和评价，并出具评价报告，并且上述过程不应该作为一项单独的业务。可以看出，萨班斯奥克斯利法案的

9、颁布，标志着美国财务报告内部控制审计正式超越检察业务范围，成为财务报告制度的重要组成部分，这大大提高了内部控制制度的法律地位和权威性。针对我国内部控制制度存在的问题，我们也应该借鉴萨班斯法案的启示，从以下几个方面来完善我国的内部控制制度。美国公司治理模式的新变化由于股东主权国竞争性的公司控制权市场这一传统模式的局限性, 自本世纪50 年代以后, 特别是自80 年代末期以来, 美国公司治理模式发生了一些根本的变化。这主要表现在以下三个方面:( )一 股东的主权地位受到削弱从理论上讲, 人们对股东主权模式的争论最早可以追溯到本世纪30 年代初的有关公司“社会责任”的论战。这场论战的诱因是1929

10、年10 月美国股票市场价格狂泄所引起(发的“30 年代大危机”。在这场危机中, 随着胡佛所信奉的“刚毅的个人主义”Rugged)的失败, 人们要求国家对经济生活进行干涉和管制的呼声越来越高, 由此Individualism引发了一场“自由放任主义”与“国家干预主义”的大论战。这场论战反映在法学界, 其中一个重要的论题就是人们对有关公司的“社会责任”的争论。在美国哈佛大学法学院教授为代表的学者认为: “现代有这样一种认识正在日益增长, 那就是: 不仅商事Dodd活动要对社会承担责任, 而且那些控制着商事活动的经营者也应按这种要求对社会承担责任。” 商事公司作为一种经济机构, 它具有社会服务和追求

11、利润两个方面的功能。因此, 公司权力作为一种委托权力是为了全社会的利益。“商事公司被法律所允许, 主要是因为它对社会的服务, 而非它是所有者利润的源泉”。但 教授等人的上述观点受到Dodd了哥伦比亚大学法学院 等人的反对。 等人认为, 商事公司存在的唯一目的就Berle Berle是为其股东赚钱; 否则, 现在以公司形式动员和聚集的经济力量就会轻易地、低效率转移到现在的管理者之手 。但是, 随着罗斯福总统“新政”的实施及当时美国兴起的法律社会学派所强调的“法律的社会控制”的胜利, 这场论战最终以 等人的认输而告终。Berle本世纪70 年代以来, 在新制度学所倡导的企业契约理论的有力推动下,

12、人们越来越认识到, 企业作为法律上的一种虚构, 其职能是为有关利害关系人之间的一组合约充当联接点, 这一组合约是在劳动所有者、物质投入和资本投入的提供者、产品的消费者之间建立的 。因此, 除了股东之外, 雇员、顾客、债权人、供应商以及包括与企业开展经营活动的社会对于企业都有一定的利害关系。既然企业是一个生产要素的联合体, 那么, 企业的经营者在经营决策时, 除了考虑股东的利益外, 还应考虑其他利益相关者的利益并应受到他们的约束 。在上述理论的影响下, 自本世纪80 年代以来, 美国各州先后对以往的公司立法进行修正。从修正的指导思想来看, 现行的美国公司立法虽然没有放弃企业的经营者必须为股东赚钱

13、并受他们治理的理念, 但为其增添了新的内容, 即企业的经(理除了对股东负责外, 还应对非股东的利益关系人 -Non shareholder corporate con-)承担责任并受到他们的治理 。stituents( )二 大股东对“内部人”的直接控制得到强化在二次大战以前, 美国公司的持股主体是高度分散的个人股东。全美国平均每5 个人中就有3 个是股东。由于所有权通过私人股东的方式变得更加分散, 因此所有人对“内部人”进行直接控制其发生的影响较小 。但是, 在二战以后, 随着美国政府和法律对垄断的管制有所放松, 以年金基金、商业银行、人寿保险公司、共同基金为主体的机构投资发展迅速, 现已成

14、为企业特别是一些大企业的主要持股人。据统计, 战后初期, 美国法人股东的持股比重仅为百分之十几,70 年代中期达到30%左右,80 年代中期进一步上升到40%, 进入90 年代发生了根本性的转折, 首次超过了个人股东所持比例而居优势 。由于各类机构取代了战前的由个人或家族股东成为企业的主要出资人, 企业的股权高度集中于少数法人股东之手, 这样, 在现代美国企业中, 各类机构法人股东不可能像昔日分散的小股东那样远离公司决策层, 而是积极参与公司决策, 使公司的治理结构发生了新变化。这就是股东、董事会以及经理层之间相互依赖、互相制衡的关系得到了强化, 机构股东能够对董事会进行有力的控制, 并对企业

15、的经理进行有效的监督与制约。与此同时, 经理阶层也能在董事会的约束下进行经理管理。这正如英国学者萨德沙纳姆所言: “进入90 年代, 美国出现了一股股东活跃主义倾向, 管理者要接受活跃股东集团非常多的监视与提问。金融机构对回答他们早期面对管理者的暴行失之体察的批评方面发挥了积极作用。” 机构股东的出现, 不仅使美国传统的公司治理结构发生了新变化, 而且在对“内部人”进行治理方面发生了积极的效果。特别是90 年代以来,随着机构股东集中度的大幅度提高和持股的稳定性增强, 与战前大量分散化的个人股东相比, 机构投资者正逐渐向长期投资者转化。机构股东通过集中企业的所有权, 不仅能够克服企业行为短期化,

16、 而且有利于所有权对经营权的直接控制, 以摒弃间接控制之不足。其原因主要有两个: 一是机构所持股票数额太大, 难以短期内尽数卖出; 二是大量抛售股票会引起股市剧烈波动, 自身利益难保。这就在客观上迫使机构股东长期持有股票, 并借助投票机制直接参与公司决策, 从而强化了所有权对经营权的直接控制。( )三 政府和法律对市场控制的干预增强股东通过竞争的公司控制权市场对“内部人”进行控制, 这本身是一种市场行为, 但(由于市场控制的有限性, 特别是自60 年代以来一些收购狂人创造的“杠杆收购”Lever-)的普遍运用, 使得敌意接管现象时有发生。这样, 美国政府基于“商业正义”而对外部控制的干预力度越来越强, 并在立法及司法判例上出现一股“反接管”的浪潮。这场“反接管”浪潮发端于1968 年的威廉姆斯法案 。HarrisonWilliamsAct在 60 年代末期之前, 典型的接管是通过两个或更多的公司“友好”协商实现的。但在60年代的混合兼并过程中, 却出现了一股给商业社会带