IASB金融负债分类计量准则最新进展及其评价

1、现行国际会计准则第39号金融工具:确认和计量(以下简称IAS39规定,主体的财务报表需定期反映以公允价值计量的金融负债公允价值变动的影响,影响金额计入当期损益。但负债的公允价值计量中包含了主体自身信用变化的影响,例如,某主体因经营状况恶化而被调低了信用评级,其发行的金融负债的公允价值相应也被调低,因此,经营、信用状况恶化的主体最终因负债公允价值下降而确认了一项账面收益,以上收益金额是主体自身信用风险对金融负债公允价值的影响,不能正确反映企业的实际,难以让会计信息使用者理解,这是现行IAS39难题。经过深入、广泛的讨论以及对相关信息使用者的调查后,IASB于2010年5月11日发布了应用公允价值

2、选择权的金融负债征求意见稿(ED/2010/4,对金融负债准则提出了修改建议。一、IASB金融负债分类计量准则的最新进展ED/2010/4(一保留了金融负债的公允价值选择权征求意见稿草案规定,如果主体在初始确认一项金融负债时满足特定的条件(参见IAS39第9(b段和第11A段,主体可以利用公允价值选择权,以不可撤销的方式将其指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债。(二提出了列报负债信用风险变动对损益影响的方法征求意见稿认为,以公允价值选择权指定的所有负债将按公允价值持续计量,负债信用风险的变动不影响损益,其他金融负债的计量维持现行IAS39的规定,其中交易性金融负债的公允价值变动仍

3、然全额计入损益。ED/2010/4建议主体采用两步法避免自身信用风险变动对损益造成的影响:第一步,主体应在损益中列报全部公允价值的变动;第二步,主体应在损益中扣除由于负债信用风险变动导致的公允价值变动的部分,同时在其他综合收益列报该金额。对于根据公允价值选择权指定为以公允价值计量的金融负债,如果与该指定金融负债一起管理的金融资产也以公允价值计量且其变动金额计入损益,可能造成损益中的会计错配。ED/2010/4提出了一种备选方法:主体在负债初始确认时应做出是否不介意产生错配的决定,且这一决定不应改变;如果主体不介意在损益中产生错配,主体需要在损益中列报负债公允价值的全部变动;如果指定的金融负债和

4、金融资产间不存在“错配”,则适用两步法;如果存在“错配”,则相关金融负债公允价值变动应全额计入损益,以消除“错配”。(三禁止金融负债间以及损益的重分类ED/2010/4保留了IAS39中关于禁止金融负债在摊余成本和公允价值之间重分类的要求。ED/2010/4建议,在金融负债终止确认时禁止将(因信用风险变化金融负债公允价值变动额其他综合收益重分类到损益中,即不允许“转回”损益,但可以将累计利得或损失转入权益。同时,征求意见稿建议修订国际财务报告准则第7号金融工具:披露(IFRS7,向会计信息使用者提供关于累计其他综合收益已经实现的信息。(四使用IFRS7的指南确定金融负债信用风险变动的影响为确定

5、由于金融负债信用风险变动所导致的公允价值变动的数额,征求意见稿建议使用IFRS7的指南,采用默认方法或其他方法来核算。目前,根据IFRS7的要求,对于指定以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负李桂萍/文提要:针对现行IAS39金融负债分类计量准则的难题,IASB开展了修订IAS39金融负债准则的研究,2010年5月11日发布了应用公允价值选择权的金融负债征求意见稿,对金融负债准则提出了修改建议,本文介绍了IAS39的金融负债分类计量准则的最新进展,并对其进行了评述。4Commercial Accounting20101223期债,主体应披露由于负债信用风险变动导致的公允价值变动的金额,IF

6、RS7第B4段中提供了计算该金额的默认方法,此外,ED/2010/4允许主体使用不同的方法确定负债信用风险变动导致的公允价值变动,前提是该方法能够提供更为如实的反映。(五披露、生效日、提前采用和过渡规定ED/2010/4提出了对IFRS7、IFRS1相关的修改建议,以协调现行IFRS7金融负债公允价值披露规定与草案要求的各影响金额的披露;建议草案作为IFRS9的组成部分,自2013年起生效,鼓励提前采用,但一旦提前采用草案,就必须同时提前采用其他所有IFRS9中的现有规定;建议主体应按照国际会计准则第8号会计政策、会计估计变更与差错,追溯性地应用草案。二、ED/2010/4改进金融负债分类计量

7、准则的合理性(一澄清了负债信用风险变动是否对损益产生影响在2009年6月IASB发布DP/2009/2中,德法美欧日等理事会代表团针对负债计量应否考虑信用风险存在很大的争执。ED/2010/4保留了IAS39中几乎所有关于金融负债分类和计量的要求,基本解决了负债的信用风险问题:除了为交易而持有的负债,信用风险变动的影响不应计入损益,公允价值选择权指定金融负债的信用风险的影响计入其他综合收益,其他负债继续以摊余成本进行后续计量,或者分拆成以摊余成本计量的主合同和以公允价值计量的嵌入衍生工具,为交易而持有的负债(包括所有的衍生负债继续以公允价值进行后续计量且其变动全部计入损益。(二修订公允价值选择

8、权指定金融负债的计量规范,节约了准则间转换的成本自IAS39发布以来,分拆方法总体运行良好,并在实务中得到了发展(IASB,2010。因为主合同是按摊余成本计量的,只有衍生工具以公允价值计量且其变动计入损益,对于许多主体来说,分拆避免了自身信用风险问题。另外,根据IAS39和IFRS7,除选择根据公允价值选择权指定负债的主体,才需要确定信用风险变动引起的负债公允价值变动额,其他负债很难确定由负债信用风险变动引起的公允价值变动额。尽管IASB建议了多种备选方法,但未得到理事会成员的认可,因为与IAS39中的分拆要求相比,备选方法未减少复杂性,更不能提供更多有用的信息。所以,ED/2010/4没有

9、对更多主体和更多的金融负债扩展了负债信用风险影响的计量这一要求,避免了更多主体在确定该金额时存在的重大困难,降低了全部改变金融负债分类计量准则所导致的转换成本。(三两步法列报负债信用风险变动的影响,提高了会计信息的有用性根据ED/2010/4的建议,所有根据公允价值选择权指定的负债应在财务状况表中持续按照公允价值计量,利用IFRS7的默认方法确定信用风险变动对损益的影响金额,采用两步法列报金融负债的公允价值、公允价值变动总额以及公允价值变动总额中由负债信用风险变动导致的部分三方面会计信息,提高了会计信息的决策有用性。(四统一了金融负债重分类标准,避免了主体损益的操纵,会计信息的可比性增加IFR

10、S9规定了特定情况下金融资产的重分类问题,ED/ 2010/4保留了IAS39中关于禁止金融负债在摊余成本和公允价值之间重分类的要求,禁止将利得或损失(计入其他综合收益的负债信用风险影响额重分类为损益项目,这与理事会认为负债的利得或损失应该仅确认一次的观点相一致,与推广计划中收到的反馈意见(金融资产和金融负债的分类采取对称性要求是不必要和不恰当的相一致。禁止金融负债间以及损益的重分类规范,有效避免了主体利用重分类规范操纵盈余的动机,增强了会计信息的可比性。三、ED/2010/4对我国产生的影响(一对我国海外上市公司产生的影响ED/2010/4是IASB替代IAS39项目的组成部分,IASB 在

11、征求意见后将其草案部分写入IFRS9,并要求主体于2013年采用IFRS9。2009年我国共有77家企业在香港主板、纳斯达克、纽约证券交易所等9个海外市场上市,我国的经济已经与世界经济紧密相联。因此,ED/2010/4的颁布将对我国海外上市的公司(特别是金融机构产生重大的影响:(1金融负债公允价值选择权的自主使用;(2应用公允价值选择权指定为公允价值计量的金融负债的公允价值变动全额计入损益;(3变动总额中报告主体自身信用风险影响的部分转计入其他综合收益。以上信息的列报对海外上市公司公允价值内部控制机制建设以及相关损益信息的监管提出挑战。(二对我国金融工具准则的影响我国企业会计准则第22号金融工具确认和计量(CAS22,对金融资产和金融负债的分类计量做了规定。CAS22与IAS39准则趋同,引入了公允价值的选择权, CAS22第10条规定了公允价值选择权应用的条件。