长航凤凰航次成本精细化核算研究

1、长航凤凰航次成本精细化核算研究武汉理工大学课题组2010年12月第1章 总论 1.1 研究背景 航运市场与全球经济发展密切相关、相互依存。经济若持续发展，水上运输则保持繁荣，反之亦然。同时由于全球经济的相互关联性和整体性，一个地区的经济发展与衰退也将对世界经济产生巨大的影响，航运市场作为世界经济的组成部分也必将受到深远的影响。暴发于1997年的东南亚金融风暴对亚洲乃至世界经济都产生了重要影响，同时也给航运业造成直接冲击。航运企业与世界航运市场有着密切的关系。自改革开放二十多年来，特别是建立社会主义市场经济体系以来，作为我国率先开放的服务行业之一，中国航运市场逐步形成并步入了国际市场，航运业对外

2、开放的范围在不断扩大，开放程度日益加深，整个中国航运市场呈现出全面开放、开放度大、航运市场准入度高和外资航运企业在中国无歧视性的特征。我国的航运企业外部生存环境发生了很大的变化。国内外市场环境的变化即对我国发展国际货物运输起了积极的促进作用，也给我们带来了新的挑战。因此，通过对当前的国内外经济形势和航运市场现状的分析，研究探索降低航次成本，增加航次效益的方法和措施，是改善和缓解我国航运企业普遍存在效益不高、经营困难的重要课题。对航运企业而言，船舶成本及其效益是关系到企业和发展的头等大事。航运企业经济效益的好坏，最直接的体现是船舶航次利润(即船舶航次收入减去航次成本，再减速去税金)。从构成航次利

3、润的三要素来看，它们之间相互联系，又相互制约。其中，税金是国家明令规定的，除国家另有规定调整税率外，一般情况税金具有不可变性;航次收入主要取决于国内外经济发展的状况，受外部影响的因素太多。因此增加航次收入，提高航运企业的经济效益，要从企业内部入手，重点研究降低航次成本方面的问题。本文对构成航次成本的诸多因素逐一分析，力争做到减少航次成本，增加航次效益。长航凤凰长江拖驳和自航船的成本精细化核算管理和成本控制一直是长航凤凰财务管理追求的目标，也是长航凤凰财务管理的难点。由于长江的拖驳和自航船资产数量大、作业环节复杂，现阶段还没有实现对每个航次的成本精细化核算管理，以致不能及时掌握和分析每个航次、航

4、线、货源的利润情况和盈利能力，这给长航凤凰在有限的长江运力情况下，根据市场的变化，及时调整运力投放，获取最大的利润带来巨大的管理瓶颈。同时相应的船舶预算也难以细化，尤其是成本的预算，这给预算管理的水平提升也带来极大的难度。1.2 目的和意义目前长航凤凰由于核算手段的局限，只能笼统的进行成本的核算，导致成本核算的精确度不高，不能细化核算每个航次的成本、不能准确核算每个航次的全成本的问题。为实现航次全成本的准确、及时核算，提高成本管理水平，本文建立了驳船以及自航船的航次成本核算模型，提出了基于成本的航线船舶运力结构优化的依据，对于长航凤凰未来一段时间内的运力布置以及成本的精细化管理、制定定价策略具

5、有重要的参考价值。本课题的研究，具有以下意义1）经营决策分析手段局限，决策的时效性、科学性不高的问题解决长航凤凰由于成本核算的相对粗放和滞后，生产、收入、成本数据未整合到每个航次，生产经营的各方面信息未得到有效整合，导致生产经营管理部门不能及时掌握和分析每个航线、货源的利润情况和盈利能力，营销人员的日常业务决策无法及时获取相关的成本预测信息，极大影响公司在效益分析的实时性、航次、航线安排决策的优化性、市场营销决策的合理性等问题，全面提升公司生产经营决策管理的水平。2）预算管理的粗放问题解决公司在生产经营预算管理中由于预算管理手段的局限，不能紧密结合公司的航次计划细化每个航次的收入、成本、利润的

6、预算，不能有效提高经营预算的合理性和指导性的问题，提高预算管理的综合水平。3）成本精细化管理问题解决公司在成本核算中由于核算手段的局限，只能按笼统的成本水平核算总体成本带来的准确度不高以及不能细化核算每个航次的成本、不能准确核算每个航次的全成本的问题，实现产品全成本的准确、及时核算，提高成本管理水平。4）为长江运力决策发展提供依据基于上述三方面问题的分析和研究，提出长航凤凰长江运力发展、更新改造的建议。1.3 主要研究内容 通过对驳船以及自航船航次运输作业流程和航次成本构成的了解，运用作业成本法将航次成本根据不同的分摊标准分摊到具体的每个航次中，并且了解成本流动方向，加强成本管理。第一章为绪论

7、，简要概述了本课题的研究目的和意义。第二章以国内外两条主线简单的叙述了成本控制理论及其方法、现代成本控制的方法和成本分摊理论的研究现状及其应用领域。第三章介绍了长航凤凰公司航次成本控制的情况，从长航凤凰公司的现状出发，结合长航凤凰公司中现行的航次成本控制状况，列举出长航凤凰公司航次成本的核算原则、方法以及单船成本归集和航次效益统计的具体情况。详细地列举了航次中各个成本项的归集、核算方法，并指出了长航凤凰公司在航次成本控制中的问题。第四章介绍了作业成本法，并结合航运企业成本核算的特点，以及航运企业的成本构成，论证了了作业成本法在航运企业成本核算中运用的必要性和科学性。第五章是在第四章的基础上，基

8、于作业成本法的特点，根据已知的长航凤凰成本库，将成本库分为船舶航行作业成本库、保持船舶适航成本库、以及运营管理成本库三个类别，并根据各成本项目的成本动因，列出了各自的分摊标准，建立了自航船航次全成本的分摊模型。第六章建立了驳船的航次成本分摊模型。相对于自航船，驳船具有作业环节复杂、管理成本较高等特点，因此结合作业成本法的特点以及驳船营运过程中的特点，对于成本库中的各成本项建立成本动因，确定分摊比率，最后进行全成本的核算。确定动因中本法方法以及单船成本归集和航次效益统计的具体情况。非常基于第五章和第六章的分析，论文第七章对于长航凤凰目前的运力结构进行了分析，并针对未来中期时间内长江航运货种结构的

9、发展趋势，提出了长航运力结构的优化建议。论文第八章，是列举实现以作业成本法为核心的航次成本控制的保障措施，并对于降低长航凤凰航次成本居高不下的问题提出了相关建议。1.4 总体研究思路 研究先就影响航次成本的因素进行综合分析，在此基础上，将自航船以及驳船的航次成本进行分类：航次停泊费用，主要包括燃料费、润料费、物料备件费、折旧费等可以直接归结到单个航次中的费用；非航行停泊费，主要包括修理费、保险费、管理费、以及其他营运费用。航行停泊费用根据航行日志可以直接归纳到航次成本中，而非航行停泊费用，根据不同的费用类别，确定不同的分摊标准，将其归纳到航次成本中去。 建立了航次成本测算模型之后，对于长航凤凰

10、的成本管理现状进行分析，找出其中不合理的地方，并结合成本影响因素的分析，得出成本控制的相关建议。最后，结合驳船以及不同船型自航船航次成本的测算结果，以航次成本为标准，对长航凤凰的运力结构优化提出相关建议。图1-1 研究路线图第2章 国内外成本核算以及控制理论研究现状2.1成本控制理论及其发展伴随着经济全球化的发展日益深入，传统的成本控制理论存在和进一步发展的环境渐渐消失，在其理论和方法等方面的缺陷日益明显。为了迎合新的制造环境和管理理念，成本控制管理领域新的内容和方法不断涌现。成本控制的含义一般有两种不同的理解：一是狭义的成本控制；一是广义的成本控制。广义的成本控制是从企业利润长期稳定增长出发

11、，对成本进行的一种全面的综合性控制。它不仅是在既定的经营条件下，通过对实际成本的事前、事中、事后控制达到成本目标，而且在成本形成前的设计开发阶段、预测计划阶段就进行成本的事前控制。而狭义的成本控制是根据成本计划确定的成本目标，对生产运营活动中产生的劳动耗费，本着增收节支，讲求经济效益的原则，采用一定的方法进行指导和监督，发现变差，及时分析原因，并采取措施加以纠正，保证把实际成本限制在既定的成本计划或目标成本范围内，促使成本不断降低，经济效益不断提高。2.1.1 国外研究现状很多国家在面对新的经营环境，从各个侧面修正成本管理以往的概念，期望寻找到一种更加有效、合理的管理方法。结合不同时期生产方式

12、的特点，美国、日本、和某些欧洲国家在这方面取得了一些有代表性的成果。20世纪初期，标准成本的初步概念由美国工程师、管理学家泰勒首先提出。其在后人看来具有划时代意义的科学管理原理一书中，明确提出控制工人生产效率的方法，即计件工资制和标准化工作。依靠这一理论，在专业技术人员和管理人员的长期探索和总结之后，形成了标准成本概念。在上世纪30年代，标准成本法被纳入到成本核算体系当中。成本控制的概念是在哈佛大学企业管理研究院制定的会计控制法中被首次提出。20世纪20年代以后，为了有效的对日益庞大的经济组织管理以及监控，企业在管理层中经历着由集权向分权的转变，在分权制企业中，要求利用会计信息对各分权单位进行

13、业绩的计量、评价和考核，建立以责任中心为主体，责、权、利相统一的企业内部严密的控制系统。在此背景下责任成本控制理论应运而生。于此同时，定额成本控制理论也被提出。定额成本理论控制成本的基础是事先编制和核定各种零部件的消耗定额，计算产品的定额成本;在产品生产过程中，依据实际发生的各项费用，将定额费用或脱离定额费用分别计算，在此基础上，以定额费用加(或减)脱离定额费用差异和定额变动差异来计算实际成本。标准成本控制、责任成本控制和定额成本等成本控制理论是传统的成本控制阶段的杰出的理论成果。上世纪四五十年代，随着当时的高新技术产品的发明、运用和普及，企业在管理和经营上也受到了新技术带来的迅猛冲击，新兴行

14、业和企业蓬勃发展使得各个企业要转别以往的观念和管理方式，以便迎接日益激烈的行业竞争和国际竞争。某些发达的资本主义国家为了应对这一突如其来的变革，依据传统的成本控制理论，通过大胆的革新和实践渐渐形成了新的成本控制理论。作业成本控制、改善成本控制、生命周期成本控制和战略成本控制等就是但是应运而生的新的成本控制理论的代表。上世纪九十年代，美国十分流行一种新的成本控制模式“成本设计”模式。这种模式的优越性在于在产品的最初设计阶段就将已经发生的成本设定目标控制值，目标控制值伴随着产品形成以及被顾客适用各个阶段，以限定的总成本为前提通过目标控制值实现对于产品成本的最终控制。日本通过对美国的“成本设计”模式

15、的借鉴以及自身企业如丰田等在实际管理和经营中的对“成本设计”的新的领悟和认识，在探索实践中总结出所谓的“成本企划”模式。在“成本企划”模式中，目标管理（MBO）为其思想核心，通过对设定的成本目标的逐步分解，最终依据各项要求得出产品成本。其中目标管理（MBO）是有美国的德比德鲁克率先提出的，他认为企业的任务应当转化成为目标，各级的管理人员通过各种目标对下属实施领导，将总任务转化成目标后，下属的工作更加明确，通过这种方式实现企业的总任务的完成。上世纪末期，英国的著名教授罗宾库拍提出了以作业成本为核心的成本控制与管理模式即作业成本法，这种控制模式的本质是将作业成本法引入到成本管理与控制体系中去。作业

16、成本法的引用可以通过洞悉竞争对手的作用手段、效率等方面来确定竞争对手的实力和变化，对于明确自身处在竞争中的哪个地位有很好的作用。2.1.2 国内研究现状我国成本控制与管理理论研究的起步与国外比较起来是相对晚的，虽然如此，但是随着我国自改革开放以来经济的迅猛发展，我国在成本控制与管理方面的发展是有目共睹的。通过大批的成本控制与管理方面的人才的涌出和努力研究，我国在战略成本管理、目标成本控制和作业成本管理方面还是取得不错的成果。这些成果的出现，使得成本控制的理论以及研究对象和方法得到了极大的扩展补充，促进了现代成本控制理论的发展。我国在建国初期，就从苏联引进了“定额成本法”，并在计划经济时代得到了

17、广泛的应用。从党的十一届三中全会以来，在改革开放、解放思想总方针的指引下，我国的成本控制与管理方面的工作核研究得以迅速发展。1980年9月，一个名叫成本研究会的学术团体在我国成立，自该团体成立以来先后十几次组织召开全国性的成本控制理论和实践研讨会。通过学术交流，紧密结合中国实际国情对成本管理理论及其发展方向、方式和方法等方面进行了广泛深入的探索，有力地推动了我国成本管理理论研究，进一步提高了我国成本管理工作水平，并将所总结的各种理论和实践经验编撰成书（成本管理文集）多次出版。1984年国务院颁布了会计法、国营企业成本管理条例；1986年财政部颁布了国营企业成本核算办法。这标志着我国的成本管理工

18、作正在逐步走向正规化、制度化。这些法律、法规的颁布和实施，对开创我国成本管理的新局面产生了极大的推动作用。各个行业和领域都有杰出的研究人员根据自身的工作情况发表成本管理与控制的心得体会，在各期刊、杂志中都有他们的最新的理论和实践成果。2.2现代成本控制方法成本控制理论在经过近百年的发展和完善后，形成了很多的适用于不同领域和行业的成本控制方法。图11 成本控制方法的分类1）目标成本控制目标成本是一种预计成本，是在生产经营活动开始以前依据一定的科学分析或方法制定出来的成本目标。其之所以被称为目标成本控制是因为将这种预测成本和目标成本的发生和规模相结合。目标成本控制是上节提出的日本通过借鉴美国的“成

19、本设计”模式而发展成为的“成本企划”模式的最终衍变结果，其核心体现着上世纪50年代提出的目标管理（MBO）的思想。在制定目标成本时，上级根据下级层层汇总的总目标成本目标，中层管理者通过管理下级完成各个成本目标的情况，确保总体成本目标妥善完成。2）战略成本控制战略成本控制是由英国学者西蒙在上世纪80年代提出并由美国学者迈克尔波特进一步完善的新的成本控制方法，这种成本控制方法的研究内容主要侧重于对于成本管理的理论性探讨。战略成本管理包含两个层面的内容：一是依托成本，分析、选择和优化企业战略；二是对成本直接实施控制的战略。前者是在成本侧面下的企业总体战略，是后者得以实施的基础。在前者的基础上，后者为

20、提高成本管理的有效性而对成本管理的制度、方法和措施进行谋划。战略成本的核心思想是从企业内部、外部和竞争对手等方面，依靠对准确的成本核算资料的运用，向企业内各级人员展现宏伟的企业成本竞争规划蓝图，使企业领导层和各级人员把自身的工作于企业的竞争、发展战略合理的联系起来，实现在降低成本的同时，提高企业的综合竞争力。3）生命周期成本控制生命周期成本(life cycle cost，LCC)的思想在欧美地区很早就形成了，但这种思想被企业家和经济学家重视并运用到实际的成产管理中还是只能追溯到上世纪80年代中后期。从上世纪60年代美国开始进行有关产品生命周期成本的研究计算和实验到被运用经历20多年的时间。研

21、究得出产品的生命周期成本有狭义和广义两种。狭义的LCC也被统称为生产者成本，该成本在企业内部以及相关联各方发生并由生产者负担，也就是说成本发生在产品的研究，开发，设计，制造，营销和物流等工序。广义的LCC不仅包括生产者成本自身，而且把消费者成本包括在内。消费者成本是指消费者购入产品后发生的使用成本、维护保养成本、废气处置成本。全生命周期成本控制改变了只力求生产者降低成本的传统成本控制观念，它将成本控制的目标重新定位在寻找生产者成本和消费者成本之间的合理节点。这样使得产品全生命周期成本的总额达到最低，也促进了目标封闭的生产行成本控制向目标开放的市场型成本控制的转变。4）改善成本控制改善成本控制是

22、近年来被日本企业广泛采用改善企业成本不良状况的方法，具体是指对现有的制造过程中可抑制的成本进行可持续的缩减，从而使公司业务在潜移默化中获得持续改善，以提高企业经济效益和竞争力，从而扭转不利局面。通过简化流程和效率的提高来达到降低成本的目的是该方法的核心。这种方法降低成本的方式是从一点一滴积累起来的，并不是通过改变一条生产线或者通过对于技术和创新的投资换取的根本性的改善。如果企业明确了某种产品及其工序的设计，并接通过了最有效的方式从事经营，那么改善成本控制方法将不再适用于该企业。5）作业成本控制作业成本法(Activity-Based Costing，简称ABC)是一个以作业为基础的管理信息系统

23、，它以作业为中心，通过对作业及作业成本的确认、计量，最终计算出相对真实的产品成本。作业成本法和在其基础上形成的以作业为基础的作业成本管理方法，是运用作用成本法提供的各项核算信息，面向整个流程的具有系统化、动态化的成本控制的方法。目前，国内外许多先进的企业为了提高自身的竞争力已经运用作业成本法改善原有的会计系统。作业成本法的实质是以“作业”和“成本动因”的确定作为企业管理成本的起点和核心，改变了以“产品”为核心的传统成本管理的观点。2.3成本分摊理论研究现状及应用领域成本分摊理论是微观经济学研究领域相对新兴一个重要分支，上世纪30年代美国对田纳西流域的综合开发为研究成本分摊问题的起源。从那时起通

24、过对成本分摊和利益分配问题的研究得出的成本分摊方法很多，大致可分为传统的分摊方法和基于对策理论的分摊方法。传统的分摊方法可以分为一次性分摊和二次性分摊法，一次性分摊法是根据项目的某个数量指标如水量、效益等将成本按比例一次性分摊给各合作部门，这种方法简单、计算简便，但按不同的指标进行分摊有各自的优缺点；二次分摊法即基于可分离成本和不可分离成本的分摊方法。其基本思想是先将可分离成本分摊掉，再考虑不可分离成本的分摊问题。与一次性的分摊法相比，计算较为复杂，但结果比一次性分摊方法更合理，更公平，在实际中应用较多。在上世纪70年代，研究人员有提出了基于对策论的分摊方法，即多人合作的分摊方法，夏普利值法，

25、核心法，简化的MCRS法，Nash谈判模型法等几种方法很有代表意义。这种方法比较多的是从相互协作和竞争的角度去思考，就因为如此，在公平合理性方面比传统的分摊方法要好很多，但是计算的复杂和对信息的要求较多使它被应用起来不很方便。关于多人合作的成本分摊方法的研究有着较成熟的理论。其是一种解决多个利益主体间协调行动产生效益分配问题的有效数学模型方法。当问题结局由多个利益主体行为确定时，若多利益主体协调行为产生的结局能带来更大的效益，这种协调行为就是合作。事实上，经济学家已经在公用事业网络成本分摊问题上成功地运用了这种分摊方法，如供水系统成本的分摊和电信网络运营成本的分摊等等，取得了良好的分摊效果。在

26、水运班轮集装箱运输的成本分摊中，运用作业成本法也有人进行了尝试。第3章 长航凤凰成本管理现状3.1 长航凤凰公司现状中国长江航运集团（简称中国长航），是我国内河最大的航运企业，有130多年历史，现为国务院资产监督管理委员会管理的大型企业集团。中国长航现有全资子公司18家，控股公司和境外子公司各一家，分布在长江沿线6省2市和深圳、珠海、中国沿海各大港口，以及美国、德国、新加坡等国家和香港地区。长航凤凰股份有限公司，是我国内河经营干散货专业化运输规模最大、江、海、洋全程物流实力最强的企业，母公司为中央直管企业中国长航（集团）总公司。公司总部设在武汉，公司拥有和控制各类干散货运输船舶1500艘，载重

27、吨260万吨，主机功率34万千瓦，控股及合资公司12家。公司在宁波、上海、南京、徐州、芜湖、重庆等大都市，沿江、沿河、沿海主要港口及境外设有30多家分支机构，建立了辐射长江流域和南北沿海的揽货网络及中转配送服务体系。1）主要经营的货种：金属矿占运量的6070；煤占20以上；其它，主要是非金属矿，占10左右。2）主要航线长江：重庆（泸州）上海；沿海：营口湛江；近洋：日、韩、东南亚；远洋：南非、澳洲、巴西。3）主要客户：长江沿线的钢厂、电厂和一些建材公司。4）主要船型：沿海及近洋拥有5万吨、2万吨、1万吨及以下的散货船；1228千瓦的海拖；3000吨的海驳。江海直达拥有5000吨的散货船。长江段拥

28、有的拖船和驳船类型如下表：表21 长航凤凰公司托、驳船拥有型号拖船型号4413千瓦、1942千瓦、1103千瓦、883千瓦、596千瓦、397千瓦驳船型号800吨甲节、1500吨甲板、300吨甲板、1000吨货驳、5000吨分节、3000吨分节、2000吨分节、1000吨分节、1000吨分甲3.2长航凤凰公司航次成本控制现状3.2.1成本核算原则和项目的确定长航凤凰公司将需核算的项目分为四个一级项目和一级项目下包含的18个二级项目：1）船舶航行费用（燃料、润料、物料、规费、港口使费、事故损失、其他经营性费用、其他航行费用）；2）船舶固定费用（职工薪酬、折旧费、修理费、租费、保险费、劳动保护费、

29、税金、其他固定费用）；3）船舶共同费用；4）营运间接费用。在确定了核算对象后，采取什么原则对这18个项目进行核算显得尤为重要，长航凤凰公司依据各类管理办法和丰富的管理经验总结出在运输航次成本核算中必须遵循的四个原则：1）以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。根据各项费用受益期间来确定应由本航次成本负担的各项支出。凡应由本航次成本负担的支出，不论款项是否支付，均应记入本期的运输成本；凡不属于本航次成本负担的支出，即使款项已经支付，也不应记入本期的运输成本。2）运输成本核算，应当按单个船舶进行归集。对于归集办法尚末明确的新增成本项目，不能直接归集到单船的，以成本的确定标准为依据对该项成本分摊

30、计入单船。3）“谁受益，谁分摊”原则。对发生的每一项成本支出，都要按照合理的方式方法归集到所有受益对象。4）同时兼顾会计准则和航线效益统计的需要。3.2.2具体项目的核算方法概述核算对象的确定是进行航次成本核算的基础，上节指出的18个二级项目即为航次成本核算的具体对象。不同科目采用的不同方法是长航凤凰公司根据多年的管理经验以及对成本核算的理论研究中总结出来的，具有很强的实践性和操作性。1）船舶航行费用（1）燃润料拖轮、自航船燃润料，船机部门根据船舶航次领耗存报表汇总自制的燃润料耗用吨（与货运信息平台航次汇总数保持一致），各油种单价采用加权平均单价计算。根据船技部门审核后转交财务部门的分单船耗用

31、汇总凭证，直接计入单船成本。驳船用油和添加剂采用“以领代耗”核算，在领用时凭领料单或发票直接计入单船。（2）物料物料可以分为一般物料和两布。一般物料根据来源的不同采用不同的核算方法：来源于仓库的，采取仓库领耗核算；来源于长航凤凰各物资公司的，审核后凭领料单和发票核算；来源于自采购、自购的，审核后凭发票核算。一般物料成本可以直接计入单船成本中。两布的核算采用一次转销法，凭审核后的发票或内部领料单等单据计入单船。货运信息平台中航线耗用汇总数作为资金结算依据。（3）规费对于长江干线统缴的港务费，按年度合同签订的应缴金额，平均分摊到月度。月末，根据运输部审定的一定比例（港务费按货运量，航养费按收入）分

32、摊到单船。若尚未签订，暂按预估额度进行计算，待年度统缴协议正式签订后，再根据协议对以后期间进行相应调整。对于上海港、重庆江津以上长江干流(该区域属四川、云南管辖范围，历来是单航次征收)及长江支流航次缴纳的部分，由经营分公司（含驻港办事处）进行确认，运输部审核后凭发票等单据据实列支。月末，实际列支与货运信息平台中航次汇总数的差额，分船舶分港口进行预估，下月凭运输部审核的发票等单据冲减预估。（4）港口使费港口使费包括：长江港口综合服务包干费、船舶代理费、驳船停泊费、系解缆费、开关舱费、驳船取送费、过境费、宜昌转闸费、无人驳困难作业费、船员接送费、炮台湾基地租费、危险品办证费、搭靠费、中转费及其他经

33、营性使费等。（5）事故损失船舶发生的货损、货差等质量事故损失(包括货物在运输或装卸过程中，因公司的责任所发生的货物丢失、短缺、毁损、受潮、污染、差错等事故，以及受损货物的削价损失费用等)，在扣除过失人和保险公司支付的赔偿金额后，按净损失计入事故损失费。属于不可抗力造成的事故损失，按实际损失扣除残值和保险公司赔款后的净损失，计入当期营业外支出。当年结案的事故，直接按单船进行归集。当年不能结案的事故，可根据实际情况估计损失，预提事故损失，并计入当年单船成本，次年（或以后年度）结案时，应将实际损失与预提数的差额，调整结案年度的单船成本。 （6）其他经营性费用指与生产经营活动相关的，不能直接归属于规费

34、、港口使费，由运输部审核控制的清扫舱费、经营性理货费、支付给中介机构的揽货服务费等。未经公司运输部认定的成本项目，不得纳入该科目核算。由船舶或经营分公司（含驻港办事处）确认，运输部审核后转财务部门，凭相关单据据实列支。月末，实际列支与货运信息平台中航次汇总数的差额，分船舶进行预估，下月凭运输部审核的单据冲减预估。（7）其他航行费用主要包括通讯导航费、船员路费(指船员交接班和签证路费)、拖轮靠泊费、水电费、排污费、垃圾费等。通讯导航费核算通导设备管理费、维修费、材料费及三G使用费等。包干部分的排污费、垃圾费，由船技部统一对外签订合同，并细分到单船。审核后凭发票等单据直接计入单船。2）船舶固定费用

35、（1）船员工资以及其他薪酬对于各船务公司工资及津贴，凭船务公司人事部门核定的工资单等单据，直接计入单船成本。实发数与公司人力资源部应发数之间的差额，补提进成本。对于含量外奖金及劳务费，以当月应发数列支。对于不能直接核算到单船的，按照“谁受益，谁分摊”的原则分摊计入单船成本。其他薪酬指除船员工资以外的职工薪酬费用，包括为在航船员支付的福利费、工会经费、职工教育经费、养老保险（含补充养老保险）、医疗保险（含补充医疗保险、医疗方面救助金等）、失业保险、工伤保险、生育保险、残疾人保险金、外来从业人员综合保险、住房公积金、辞退人员费用、职工商业保险、非货币性福利等。工会经费、职工教育经费分别按船员工资总

36、额的2%、1.5%计提。对于除工会经费、职工教育经费外的其他费用，按照月度应缴数（或应支付数），凭审核后相关单据直接核算到单船或按船舶工资分摊到单船。（2）折旧费每月根据公司现行折旧政策，按规定的折旧率和折旧年限，自动计提到单船。（3）修理费年初根据年度修理费计划，首先按船舶类型（如拖轮、自航船、有人驳、无人驳）进行归集。在船舶类型中，再按船舶账面原值(或租用船舶原值)分摊到单船，平均计入月度单船修理费成本。修理费核算实绩不到单船成本，主要是考虑到月度修理费不均衡性，不利于客观评价单船和航线效益。在实际发生时凭合同、修理确认单、发票、领料单等一次性冲减修理费预提，并进行分类辅助核算。对于在其他

37、航行费用中核算的通讯导航费、在职工薪酬中核算的自修劳务费、在营运间接费用中核算的船厂、维修站点、电焊船、环保船、通导公司费用，也统一纳入修理费管理范畴，由船技部门测算其比较优势，控制总费用支出。（4）租费川江船舶租费按租入船舶评估前折旧费比重，分摊到所有租入船舶，类似于“折旧费”。其他租费按照租赁合同或协议约定直接计入该租赁船舶的成本。（5）保险费对于为船舶安全而发生的保险费，公司安监部门年初签订年度合同，必须细化到单船，财务平均计入单船月度成本。对于承运人责任保险，平均计入月度成本，按船舶载重吨平均分摊到自航船和驳船。（6）劳动保护费劳保用品凭发票直接计入单船。船员制服按船舶定编，凭发票等单

38、据一次性分摊到单船。（7）车船使用税按国家规定分船舶按净吨位或折合吨向船舶登记地或对船舶有使用权的管理人所在地的税务部门申报缴纳。实际支付时一次性计入船舶运输成本。（8）其他固定费用指上述项目以外的船舶固定费用，包括船员伙食费、船员差旅费(指船员休假差旅费)、通讯费、证书费、船舶保健费、安检费、资料费、水情报务费、煤气及液化气费、其他船舶杂支等。凭发票或自制单据直接计入单船。3）船舶共同费用指船舶共同受益，但不能或不便按单船归集的费用，主要指机动船员（指：替补和培训船员）职工薪酬等费用。审核后凭单据据实列支，在月度终按船员工资总额分配到单船运输成本，本科目分配结转后应无余额。船舶共同费用分配公

39、式：船舶共同费用分配率=船舶共同费用实际发生数各船实际发生的船员工资；某船应分配的船舶共同费用=某船实际发生的船员工资船舶共同费用分配率。4）营运间接费用指营运过程中所发生的，不能直接计入本航次运输成本计算对象，需要按规定方法分配归集计入船舶运输成本，由本航次船舶运输成本负担的各种间接费用。主要包括为运输生产直接服务的生产基地和内部自行取送的固定港作船、辅助生产（如船厂、维修站点、电焊船、环保船）、后备（如停封船基地、富余人员、辞退人员）、直接面对船舶的管理部门所发生的费用（指管船性成本，如办公基地、上下班交通船、船务公司机关及后勤）。按照燃料、润料、物料、职工薪酬、照明费、水汽费、折旧费、修

40、理费、劳动保护费、保险费、四小税等进行明细核算，要求设置专栏核算到最小核算单元，如单船、单个基地、单个辅助生产等。基地和辅助船舶名称、用途要在公司资产管理、财务、生产部门得到统一。对于原在该科目中核算的通导公司费用，纳入其他业务支出中核算。生产基地和内部自行取送的固定港作船，按单船、单个基地进行月度归集，月度终了，分明细提供给货运信息平台，按受益对象分摊到单航次经营性成本；后备成本单列处理，不参与分摊；辅助生产和管船性成本，月度终了，按单船船舶性成本比重分摊到单船租金。3.2.3单船成本归集和航次效益统计单船成本归集和航次效益统计是企业成本控制的非常重要的两个方面。单船成本归集是将不同的成本根

41、据不同的归集方法将某航次或某次运输的总成本分摊到单船，单船成本归集是成本分摊的一种实践操作。航次效益统计是以单船成本归集为基础的，单船作为航次的一个组成单元，准确的进行单船成本归集是准确的完成航次效益统计的前提和必备条件。长航凤凰公司在这方面有丰富的经验，在单船成本归集方面能够较为准确的将不同成本费用按照不同的归集方法分类并完成归集，在航次效益统计方面能够建立比较健全的航次效益统计模式。1）单船成本归集在单船成本核算方面，长航凤凰公司能够依据不同分摊的情况将成本费用分三种情况：（1）直接计入单船的成本费用燃润料、一般物料、两布、规费、按航次结算费用的港口使费（除包干使用的抬船路驳船停泊费、城陵

42、矶港船员接送费、炮台湾基地租费）、其他经营性费用、其他航行费用、船员工资、折旧费、保险费、劳保用品、船舶使用税、其他固定费用等，取得经审核的原始凭证后，直接核算到单船。（2）按照一定方式方法分摊到单船的成本费用长江干线包干使用的规费：对于长江干线统缴港务费和航养费，按年度合同签订的应缴金额，平均分摊到月度。月末，根据运输部审定的一定比例（港务费按货运量，航养费按运输收入）分摊到单船。包干使用的部分港口使费（指驳船停泊费、船员接送费、炮台湾基地租费）：平均分摊到月度。月末，按照一定比例（驳船停泊费和炮台湾基地租费按靠泊船舶艘次，船员接送费按在港艘次）分摊到单船。除船员工资外的其他职工薪酬：凭审核

43、后相关单据直接核算到单船或按船舶工资分摊到单船。修理费：年初根据年度修理费计划，首先按船舶类型（如拖轮、自航船、有人驳、无人驳）进行归集。在船舶类型中，再按船舶原值分摊到单船，平均计入月度单船修理费成本。租费：川江船舶租费按租入船舶评估前折旧费比重，分摊到所有租入船舶。其他租用船舶，根据租赁合同或协议直接计入单船。船员制服：按船舶定编分摊。船舶共同费用：按船员工资总额分摊。营运间接费用：其中的辅助生产（如船厂、维修站点、电焊船、环保船）费用按照单船修理费成本分摊到单船船舶性成本；管船性成本（如办公基地、交通船、船务公司机关及后勤）按单船船舶性成本比重分摊到单船租金。通导公司亏损额：按照船舶通讯

44、导航维修量分摊计入单船船舶性成本。（3）单列项目单列项目包括：在运输成本中核算的闲置船舶、在营运间接费用中核算的停封船基地、富余人员、辞退人员费用。作为后备成本单独列示，不参与单船分摊。2）航次效益统计航次效益统计，以货运信息统计平台为载体进行，是统计口径，须利用财务单船核算中的月度单船船舶性成本、月度管船性成本、月度固定港作船单船成本、月度单个生产基地费用的数据。单船核算中的经营性成本的核算和单船归集，须以航次效益统计中提供的经营性成本作为支撑。为满足航线效益统计的需要，月度终了，各分公司财务部（处）通过金蝶核算软件后台向货运信息统计平台提供如下数据：月度和累计单船租金表、月度固定港作船单船

45、成本表和月度单个生产基地成本表等数据表格。长航凤凰公司为做好航次效益统计工作，特对以下几个概念作了定义和成本分摊方法：（1）后备成本闲置资产（如船舶和停封船基地）、富余人员、辞退人员费用等后备成本不参与分摊。目前长江各种历史遗留成本均按成本项目归集，没有单独核算，影响公司的成本判断和效益评价，甚至影响决策。该项成本在职能部门审定的前提下，在后备费用中单独核算，不分摊到单船和航线效益。对于闲置资产（包括船舶和停封船基地）的认定运输部和证券投资部共同完成，对于富余人员、辞退人员费用由人力资源部门认定。（2）经营性成本经营性成本是指与生产经营直接相关的船舶成本，如机动船燃润料、两布、规费、港口使费、

46、其他经营性费用。该类成本除两布外，按航次进行归集，月度汇总后提供分单船分港口明细，作为财务预估的依据。对于与发票单据的差异，预估进入成本，下月凭运输部审核的单据冲减预估。对于分摊计入的成本中的内部自行取送的固定港作船成本，由上海货司统计每艘次定额吨公里取送量（含空驳），货运信息平台按全月发生的取送吨公里分摊到单船经营性成本；对于月度生产性基地成本，货运信息平台依据用途按月度进出口量分摊到单船经营性成本。3.3 长航凤凰公司航次成本控制存在的问题长航凤凰公司由于成本核算的相对粗放和滞后，生产、收入、成本数据未整合到每个航次，生产经营的各方面信息未得到有效整合，导致生产经营管理部门不能及时掌握和分

47、析每个航线、货源的利润情况和盈利能力，营销人员的日常业务决策无法及时获取相关的成本预测信息，极大影响公司在效益分析的实时性、航次、航线安排决策的优化性、市场营销决策的合理性。全面提升公司生产经营决策管理的水平。根据上一节成本归集的具体实施办法和对长航凤凰公司实地的调研考察，简要总结其在成本控制方面存在如下几方面问题。3.3.1成本控制方法落后长航凤凰公司航次成本控制采用的还是传统的成本控制方法，以单船的成本控制为主线，仅仅对运输服务这一单一过程进行成本的核算、分析。由上节可以看出，长航凤凰公司成本控制方法采用的是以责任成本法为主，航次成本管理的过程中侧重于责任控制和事后管理，对事前的预测和决策

48、工作做的很不到位。在一定时期内，采用传统的成本控制方法对成本的控制还是起到很大的作用，但是随着我国经济的发展和经济体制改革的不断深入，沿用传统的成本控制方法从事成本控制的效果显得力不从心。在长航凤凰公司实际的航次成本控制过程中认为航次消耗企业的所有成本是均衡的，在费用的分摊上面采用的是工人的工时或者作业机械的工时作为分摊依据。从这方面看，成本没有出现浪费或者不必要的支出，产品也都是盈利的。其实，从根本上并没有找到准确的分摊依据，只重视了成产过程中的成本核算和管理，没有将作业成本等重要因素思考进去。3.3.2成本管理存在问题1）管理手段陈旧长航凤凰公司的组织管理仍沿用传统管理办法。不同程度的出现

49、运输组织设计不合理等现象，造成劳务费、管理费以及材料费用等损失。由于长江的拖驳资产数量大、作业环节复杂，现阶段还没有实现对每个航次的成本精细化核算管理，以致于不能及时掌握和分析每个航次、航线、货源的利润情况和盈利能力，这给长航凤凰在有限的长江运力情况下，根据市场的变化，及时调整运力投放，获取最大的利润带来巨大的管理瓶颈。2）成本管理时效性较差，信息不能及时流通在现代的企业管理中，成本核算及其控制的顺利完成需要先进的计算机管理模式。在长航凤凰公司对船舶的实况跟踪和拖驳船的更换信息的掌握有较为先进的计算机软件作为支撑，管理层可以及时的调取有关航次方面的信息资料。而在成本核算和控制的信息管理中采用的

50、软件还是只能满足传统成本核算要求的较为落后的管理系统，企业内部的交流主要依靠各级的报表系统。这就加大了成本信息收集和流通的难度，导致成本控制管理效率的降低。3) 重核算，轻管理我国航运企业在航次成本管理工作中普遍存在重核算，轻管理的问题。航次成本核算对象很多、费用的分摊比较复杂、工作的时间消耗大，这些原因使得成本管理中成本核算占用了大量的时间，而对成本预算、计划、控制和业绩评价工作相对轻视，相关职能部门不能完全履行成本管理的全部指责。4）人员、部门缺乏有效的激励机制在人员或者部门在成本支出方面做到了节约后没有系统的奖励政策，在实现降低成本的工作中没有做到与个人和部门利益的衔接，他们的工作积极性

51、受到抑制。有些部门通过对成本的节约减少了下一期的费用计划额度而没有得到相应的奖励，这就会从另一方面鼓励了成本费用的增加。人员与部门节约成本的动力不足使得企业实施成本控制的难度加大。5）成本控制监督检查力度不够在成本支出方面：由于运输船舶在运营期间各项支出项目繁多、涉及面广，长航凤凰公司对不同航次成本支出进行监督预控还需要进一步完善；在成本控制方面：成本控制要求多部门的协调配合，在制定成本控制方法以及具体实施的过程中长航凤凰公司没有明确的监督检查规定。在3.2.2中列举出的众多的成本费用的归集办法，并没有支出具体的某个成本费用归集实施完成的完成情况有哪些部门负责监督。3.3.3成本控制缺乏企业间

52、横向对比成本控制能力不强或者不能充分的了解竞争对手的成本控制情况必然会导致企业核心竞争力的下降。长航凤凰公司所采用的成本控制方法较为传统，只是从自身企业本身的纵向上面提取成本控制的依据以及确定实施成本控制的具体方法，在与同行业成本控制管理对比的横向比较中没有明确的实施方法。由于传统成本控制方法的局限性，很难找到与同行业企业成本控制措施相比较的依据，在比较中无法找到对应的参考点，这就必然导致在成本控制方面无法寻找到强大的竞争对手，无法认清在竞争中自身所处的位置。只有在知己知彼的环境中，才能更好的制定增强企业核心竞争力的措施。在成本控制方面先找到拥有先进成本控制方法的企业并根据竞争情况改变竞争策略

53、，是航运企业获得持续竞争优势的源泉之一。第四章 作业成本法在航次成本核算中的可行性4.1 作业成本法简介作业成本计算法( Activity- Based Cost, ABC) 是在20 世纪80 年代末兴起于西方企业的一种先进的成本计算和管理方法。作业成本法与传统成本法的根本区别表现在：1） 缩小了间接费用分配范围, 由统一分配改为由若干个成本库进行分配：2） 细化了分配标准, 由传统的按单一标准分配改为按多种标准分配, 对每种作业选取属于自己的合理分配率。由于细化了分配标准，所以作业成本法可以提供更为准确的成本信息。从作业成本法的特点可以看出，作业成本法的适用范围是间接费用比较高、间接费用的

54、分配次数比较多的企业，间接费用比例越高，分配的次数越多，运用作业成本法计算的成本就越准确。资 源资源成本的分配资源动因作 业作业成本的分配作业动因成本对象事故损失表4-1 作业成本基本思路图4.2 航运企业的成本构成及特点航运企业有别于工业制造企业，在生产中并不生产出新的物质产品，它的产品只是货物或旅客的位移， 因此在“产品”成本结构上不同于制造企业。在航运企业的会计实务中， 营运成本一般是按经济用途来划分的。以长航凤凰为例，按照长航凤凰长凤财发20088号文件，将企业成本划分为四个部分1）航次运行费用船舶在运输生产过程中发生的直接归属于航次负担的费用，主要指燃油费、港口费、装卸费、集装箱货物

55、费、中转费及其他航次费用等，按照航次进行归集。2）船舶固定费用为保持船舶适航状态所发生的费用, 主要指船员雇佣费、船舶折旧费、修理费、保险费等, 按照船舶归集。3）船舶共同费用既不能按航次也不能按船舶归集的费用, 主要指机动船员（指：替补和培训船员）职工薪酬等费用。 4）营运间接费用指营运过程中所发生的，不能直接计入本期运输成本计算对象，需要按规定方法分配归集计入船舶运输成本，由本期船舶运输成本负担的各种间接费用。可见，航运企业具有以下特点： 1）固定资产比重大，船舶等固定资产的折旧、修理费用的比重较大, 间接费用比重大。 2）成本计算对象多，间接费用的归集和分配多。这些特点都适合作业成本法。

56、4.3 航运企业实施作业成本法的必要性分析4.3.1 航运企业间接费用比例高航运企业的间接费用在总成本中的比例较高的特点与作业成本法适用的条件一致。如前所述，航运企业的营运间接费用在营运总成本中所占比例很大。例如航运企业中, 固定资产的比重相当大, 有些企业甚至高达90%以上，船舶折旧费用、修理费用的计算、分配正确与否对航次成本的计算影响极大。4.3.2 航运企业间接费用种类多航运企业的间接费用包含的项目范围广，种类多，性质不尽相同，需要按照不同的分配标准进行分配。目前航运企业会计实物上把所有的间接费用按航次或船舶归集为船舶固定费用、船舶共同费用, 然后按照一定的标准分配记入航次成本。这种按统

57、一的标准分配间接费用的做法不可能使每一种费用的分配都合理，因为航运企业的间接营运费用种类很多，每一种费用的驱动因素不同，因此需要按不同的标准分别记入，作业成本法正好可以解决这一问题。4.3.3 航运企业产品定价难作业成本法能有效解决航运企业产品定价难的问题。由于航运企业产品存在无形性和多样性的特点，导致航运企业对其产品的定价比较困难，传统成本法对此无能为力，而作业成本法能有效地解决这一问题。作业成本法的一个最大特点就是可以将作业分析的观点应用于航运服务产品的定价决策。它不仅将成本的计算深入到作业的层面，分别对每一作业进行价值确认，计算出整体服务的成本，而且还能准确地计算出每个客户的服务成本及客户间的成本差异。这样，企业就可以获得可靠的产品( 服务) 成本信息。而产品( 服务) 的价格建立在产品成本的基础上，因而航运企业可以利用作业成本法合理制定出产品( 服务) 的价格，有效解决产品定价难的问题。另一方面，航运企业通过对作业的分析，可以发现哪些是增值作业，哪些是不增值作业，从而对企业的作业流程进行彻底、根本的改造。4.4 长航凤凰实施作业成本法的可行性分析4.4