第11章负债及借款费用

1、第十一章负债及借款费用本章考情分析 本章阐述应付职工薪酬、长期负债和借款费用的确认、计量和记录等内容。近三年考试题型为单项选择题、多项选择题和判断题，分数适中。从近三年出题情况看，本章内容比较重要。近3年题型题量分析表年份题型2015年2014年2013年单项选择题4题4分1题1分2题2分多项选择题1题2分1题2分判断题1题1分1题1分1题1分合计7分4分3分2016年教材主要变化（1）增加教材【例11-1】；（2）辞退福利部分增加对重组计划的介绍以及辞退福利的判断相关内容；（3）增加“内部退休计划”的相关处理原则主要内容第一节 应付职工薪酬第二节 长期负债第三节 借款费用第一节 应付职工薪酬

2、一、职工薪酬的内容职工薪酬，是指企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿。职工薪酬包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利，也属于职工薪酬。职工，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员。未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，也属于职工的范畴，包括通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员。短期薪酬，是指企业在职工提供相关服务的年度报告期间结束后十二个月内需要全

3、部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。短期薪酬具体包括：职工工资、奖金、津贴和补贴，职工福利费，医疗保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费，住房公积金，工会经费和职工教育经费，短期带薪缺勤，短期利润分享计划，非货币性福利以及其他短期薪酬。带薪缺勤，是指企业支付工资或提供补偿的职工缺勤，包括年休假、病假、短期伤残、婚假、产假、丧假、探亲假等。利润分享计划，是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。离职后福利，是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。辞退福利，是指企业在

4、职工劳动合同到期之前解除与职工的劳动关系，或者为鼓励职工自愿接受裁减而给予职工的补偿。其他长期职工福利，是指除短期薪酬、离职后福利、辞退福利之外所有的职工薪酬，包括长期带薪缺勤、其他长期服务福利、长期残疾福利、长期利润分享计划和长期奖金计划等。二、职工薪酬的确认和计量（一）短期薪酬1.一般短期薪酬的确认和计量（1）货币性短期薪酬借：生产成本（生产工人）制造费用（车间管理人员）管理费用（行政管理人员）销售费用（销售人员）在建工程（基建人员）研发支出（研发人员）贷：应付职工薪酬工资 职工福利 社会保险费 住房公积金 工会经费 职工教育经费等（2）以自产产品或外购商品发放给职工作为福利企业发生的职工

5、福利费，应当在实际发生时根据实际发生额计入当期损益或相关资产成本。企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。以自产产品发放给职工作为福利1）决定发放非货币性福利借：生产成本管理费用在建工程研发支出等 贷：应付职工薪酬非货币性福利2）将自产产品实际发放时借：应付职工薪酬非货币性福利 贷：主营业务收入 应交税费应交增值税（销项税额）借：主营业务成本 贷：库存商品【例题·单选题】甲公司为增值税一般纳税人，销售和进口货物适用的增值税税率为17%。2015年1月甲公司董事会决定将本公司生产的500件产品作为福利发放给公司管理人员。该批产品的单位成本为1.2万元，市场销售价格为每件2万

6、元（不含增值税税额）。假定不考虑其他相关税费，甲公司在2015年因该项业务应计入管理费用的金额为（）万元。A.600 B.770 C.1 000 D.1 170【答案】D【解析】甲公司2015年因该项业务应计入管理费用的金额=500×2×（1+17%）=1 170（万元）。以外购商品发放给职工作为福利1）购入时借：库存商品等应交税费应交增值税（进项税额） 贷：银行存款2）决定发放非货币性福利时借：生产成本管理费用在建工程研发支出等 贷：应付职工薪酬非货币性福利3）发放时借：应付职工薪酬非货币性福利 贷：库存商品 应交税费应交增值税（进项税额转出）【例题单选题】企业对向职工提

7、供的非货币性福利进行计量时，应选择的计量属性是（）。（2015年）A.现值 B.历史成本 C.重置成本 D.公允价值【答案】D【解析】企业向职工提供非货币性福利的，应当按照公允价值计量。2.短期带薪缺勤的确认和计量带薪缺勤应当分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤两类。（1）累积带薪缺勤累积带薪缺勤是指带薪权利可以结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带薪缺勤权利可以在未来期间使用。企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（2）非累积带薪缺勤非累积带薪缺勤是指带薪权利不能结转下期的带薪缺勤，本期尚未用完的带

8、薪缺勤权利将予以取消，并且职工离开企业时也无权获得现金支付。企业应当在职工实际发生缺勤的会计期间确认与非累积带薪缺勤相关的职工薪酬。【例题·单选题】甲公司共有200名职工，其中50名为总部管理人员，150名为直接生产工人。从2015年1月1日起，该公司实行累积带薪缺勤制度。该制度规定，每名职工每年可享受5个工作日带薪年休假，未使用的年休假只能向后结转一个日历年度，超过1年未行使的权利作废；职工休年休假时，首先使用当年享受的权利，不足部分再从上年结转的带薪年休假中扣除；职工离开公司时，对未使用的累积带薪年休假无权获得现金支付。2015年12月31日，每个职工当年平均未使用带薪年休假为2

9、天。甲公司预计2016年有150名职工将享受不超过5天的带薪年休假，剩余50名总部管理人员每人将平均享受6天年休假，该公司平均每名职工每个工作日工资为400元。甲公司2015年年末因带薪缺勤计入管理费用的金额为（）元。A.20 000 B.120 000 C.60 000 D.0【答案】A【解析】甲公司2015年年末应当预计由于累积未使用的带薪年休假而导致预期将支付的工资负债，根据甲公司预计2016年职工的年休假情况，只有50名总部管理人员会使用2015年的未使用带薪年休假1天（6-5），而其他2015年累计未使用的都将失效，所以应计入管理费用的金额=50×（6-5）×40

10、0=20 000（元）。3.短期利润分享计划的确认和计量短期利润分享计划是指因职工提供服务而与职工达成的基于利润或其他经营成果提供薪酬的协议。长期利润分享计划属于其他长期职工福利。【教材例11-1】甲公司于2×15年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为1 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过1 000万元，公司管理层将可以分享超过1 000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2×15年12月31日，甲公司全年实际完成净利润1 500万元。假定不考虑离职等其他因素，则甲公司管理层按照利润分享计划可

11、以分享利润50万元(1 500-1 000)×10%作为其额外的薪酬。 甲公司2×15年12月31日的相关账务处理如下： 借：管理费用 500 000 贷：应付职工薪酬利润分享计划 500 000【例题·单选题】甲公司于2015年年初制订和实施了一项短期利润分享计划，以对公司管理层进行激励。该计划规定，公司全年的净利润指标为2 000万元，如果在公司管理层的努力下完成的净利润超过2 000万元，公司管理层可以分享超过2000万元净利润部分的10%作为额外报酬。假定至2015年12月31日，甲公司2015年全年实际完成净利润2 500万元。假定不考虑离职等其他因素，

12、甲公司2015年12月31日因该项短期利润分享计划应计入管理费用的金额为（）万元。A.250 B.50 C.200 D.0【答案】B【解析】应计入管理费用的金额=（2 500-2 000）×10%=50（万元）。（二）离职后福利离职后福利计划，是指企业与职工就离职后福利达成的协议，或者企业为向职工提供离职后福利制定的规章或办法等。企业应当按照企业承担的风险和义务情况，将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划两种类型。1.设定提存计划的确认和计量设定提存计划，是指企业向单独主体（如基金等）缴存固定费用后，不再承担进一步支付义务的离职后福利计划。对于设定提存计划，企业应当根据在资

13、产负债表日为换取职工在会计期间提供的服务而应向单独主体缴存的提存金，确认为职工薪酬负债，并计入当期损益或相关资产成本。 2.设定受益计划的确认和计量设定受益计划，是指除设定提存计划以外的离职后福利计划。当企业负有下列义务时，该计划就是一项设定受益计划：计划福利公式不仅仅与提存金金额相关，且要求企业在资产不足以满足该公式的福利时提供进一步的提存金；或者通过计划间接地或直接地对提存金的特定回报作出担保。注意区分设定受益计划应当计入当期损益的金额和应当计入其他综合收益的金额：（1）计入当期损益金额包括：当期服务成本；过去服务成本；结算利得和损失；设定受益计划净负债或净资产的利息净额。（2）计入其他综

14、合收益的金额包括：精算利得和损失；计划资产回报，扣除包括在设定受益净负债或净资产的利息净额中的金额；资产上限影响的变动，扣除包括在设定受益计划净负债或净资产的利息净额中的金额。精算利得和损失：即由于精算假设和经验调整导致之前所计量的设定受益计划义务现值的增加或减少。企业未能预计的过高或过低的职工离职率、提前退休率、死亡率、过高或过低的薪酬、福利的增长以及折现率变化等因素，将导致设定受益计划产生精算利得和损失。精算利得或损失不包括因设立、修改或结算设定受益计划所导致的设定受益计划义务的现值变动，或者设定受益计划下应付福利的变动。这些变动产生了过去服务成本或结算利得或损失。计划资产回报：指计划资产

15、产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。企业在确定计划资产回报时，应当扣除管理该计划资产的成本以及计划本身的应付税款，但计量设定受益义务时所采用的精算假设所包括的税款除外。管理该计划资产以外的其他管理费用不需从计划资产回报中扣减。【提示】在设定提存计划下，风险实质上要由职工来承担。在设定受益计划下，风险实质上由企业来承担。 【例题单选题】下列各项中，属于以后不能重分类进损益的其他综合收益的是（）。（2015年）A.外币财务报表折算差额B.现金流量套期的有效部分C.可供出售金融资产公允价值变动损益D.重新计量设定受益计划净负债或净资产的变动额【答案】D【解析】重新计量

16、设定受益计划净负债或净资产的变动额计入其他综合收益，该其他综合收益将来不能转入损益。【例题多选题】下列各项中，属于设定受益计划中计划资产回报的有（ ）。（2015年）A.计划资产产生的股利 B.计划资产产生的利息C.计划资产已实现的利得 D.计划资产未实现的损失【答案】ABCD【解析】计划资产回报，指计划资产产生的利息、股利和其他收入，以及计划资产已实现和未实现的利得或损失。（三）辞退福利企业向职工提供辞退福利的，应当在企业不能单方面撤回因解除劳动关系计划或裁减建议所提供的辞退福利时、企业确认涉及支付辞退福利的重组相关的成本或费用时两者孰早日，确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。借

17、：管理费用贷：应付职工薪酬对于辞退福利预期在其确认的年度报告期间期末后 12 个月内完全支付的辞退福利，企业应当适用短期薪酬的相关规定。对于辞退福利预期在年度报告期间期末后十二个月内不能完全支付的辞退福利，企业应当适用其他长期职工福利的相关规定。对于职工虽然没有与企业解除劳动合同，但未来不再为企业提供服务，不能为企业带来经济利益，企业承诺提供实质上具有辞退福利性质的经济补偿的，如发生“内退”的情况，在其正式退休日期之前应当比照辞退福利处理，在其正式退休日期之后，应当按照离职后福利处理。实施职工内部退休计划的，企业应当比照辞退福利处理。在内退计划符合企业会计准则第9号职工薪酬规定的确认条件时，企

18、业应当按照内退计划规定，将自职工停止提供服务日至正常退休日期间、企业拟支付的内退职工工资和缴纳的社会保险费等，确认为应付职工薪酬，一次性计入当期损益，不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费等产生的义务。（四）其他长期职工福利企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定提存计划条件的，应当按照设定提存计划的有关规定进行会计处理。企业向职工提供的其他长期职工福利，符合设定受益计划条件的，企业应当按照设定受益计划的有关规定，确认和计量其他长期职工福利净负债或净资产。在报告期末，企业应当将其他长期职工福利产生的职工薪酬成本确认为下列组成部分：（1）服务成本。（2）其他长期职工

19、福利净负债或净资产的利息净额。（3）重新计量其他长期职工福利净负债或净资产所产生的变动。为了简化相关会计处理，上述项目的总净额应计入当期损益或相关资产成本。第二节长期负债一、长期借款长期借款，是指企业从银行或其他金融机构借入的期限在1年以上(不含1年)的各项借款。（一）企业借入长期借款借：银行存款长期借款利息调整 贷：长期借款本金（二）资产负债表日借：在建工程、制造费用、财务费用、研发支出等贷：应付利息（或长期借款应计利息）长期借款利息调整【提示】分期付息、一次还本的长期借款，其利息通过“应付利息”科目核算；到期一次还本付息的长期借款，其利息通过“长期借款应计利息”科目核算。（三）归还长期借款

20、本金借：长期借款本金贷：银行存款【教材例11-2】某企业为建造一幢厂房，于20×9年1月1日借入期限为2年的长期专门借款1 500 000元，款项已存入银行。借款利率按市场利率确定为9%，每年付息一次，期满后一次还清本金。20×9年年初，该企业以银行存款支付工程价款共计900 000元，2×10年年初，又以银行存款支付工程费用600 000元。该厂房于2×10年8月31日完工，达到预定可使用状态。假定不考虑闲置专门借款资金存款的利息收入或者投资收益。该企业有关账务处理如下：（1）20×9年1月1日，取得借款时借：银行存款 1 500 000贷：

21、长期借款××银行本金 1 500 000（2）20×9年年初，支付工程款时借：在建工程××厂房 900 000贷：银行存款 900 000（3）20×9年12月31日，计算20×9年应计入工程成本的利息费用时借款利息=1 500 000×9%=135 000（元）借：在建工程××厂房 135 000贷：应付利息××银行 135 000（4）20×9年12月31日，支付借款利息时借：应付利息××银行 135 000贷：银行存款 135 000（5）

22、2×10年年初，支付工程款时借：在建工程××厂房 600 000贷：银行存款 600 000（6）2×10年8月31日，工程达到预定可使用状态时该期应计入工程成本的利息=（1 500 000×9%÷12）×8=90 000（元）借：在建工程××厂房90 000贷：应付利息××银行90 000同时：借：固定资产××厂房 1 725 000贷：在建工程××厂房 1 725 000（7）2×10年12月31日，计算2×10年9-12

23、月的利息费用时应计入财务费用的利息=（1 500 000×9%÷12）×4=45 000（元）借：财务费用××借款45 000贷：应付利息××银行45 000（8）2×10年12月31日，支付利息时 借：应付利息××银行 135 000贷：银行存款 135 000（9）2×11年1月1日，到期还本时借：长期借款××银行本金 1 500 000贷：银行存款 1 500 000【例题多选题】长期借款的利息可能记入的会计科目有（）。A.在建工程 B.财务费用 C.研发支出

24、 D.销售费用【答案】ABC【解析】不会涉及销售费用。二、应付债券 （一）金融负债与权益工具的区分1.金融负债和权益工具的定义金融负债，是指企业符合下列条件之一的负债：（1）向其他方交付现金或其他金融资产的合同义务（如公司债券、银行借款、应付账款）；（2）在潜在不利条件下，与其他方交换金融资产或金融负愤的合同义务（如未决诉讼中预计负债）；（3）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具合同，且企业根据该合同将交付可变数量的自身权益工具（如优先股转换成普通股，按转换时的普通股市价转换）；（4）将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍生工具合同（如看跌股票期权合同），但以固定数量的自身权

25、益工具交换固定金额的现金或其他金融资产的衍生工具合同除外（如认股权证）。 权益工具，是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中剩余权益的合同。同时满足下列条件的，发行方应当将发行的金融工具分类为权益工具：（1）该金融工具不包括交付现金或其他金融资产给其他方，或在潜在不利条件下与其他方交换金融资产或金融负债的合同义务（如发行普通股票）；（2）将来须用或可用企业自身权益工具结算该金融工具的，如该金融工具为非衍生工具（如优先股换普通股，股数固定）,不包括交付可变数量的自身权益工具进行结算的合同义务；如为衍生工具，企业只能通过以固定数量的自身权益工具交换固定金额的现金或其他金融资产结算该金融工具。

26、2.金融负债和权益工具的区分原则金融工具具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务金融负债 金融工具没有包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，也没有包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务权益工具须用或可用发行方自身权益工具进行结算非衍生工具：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结算的合同义务 权益工具衍生工具：只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定的现金或其他金融资产进行结算【提示】（1）对于附有或有结算条款的金融工具，一般确认为金融负债。（2）对于存在结算选择权的衍生工具，一般

27、确认为金融资产或金融负债。（3）企业发行的一项非衍生工具同时包含金融负债成分和权益工具成分的，应于初始计量时先确定金融负债成分的公允价值（包括其中可能包含的非权益性嵌入衍生工具的公允价值，如提前赎回权），再从复合金融工具公允价值中扣除负债成分的公允价值，作为权益工具成分的价值。（4）在合并财务报表中对金融工具（或其组成部分）进行分类时，企业应当考虑集团成员和金融工具的持有方之间达成的所有条款和条件。如果集团作为一个整体由于该工具承担了交付现金、其他金融资产或以其他导致该工具成为金融负债的方式进行结算的义务，则该工具应当分类为金融负债。（二）一般公司债券1.发行债券借：银行存款 贷：应付债券面值

28、（债券面值） 利息调整（差额）“应付债券利息调整”科目的发生额也可能在借方。发行债券的发行费用应计入发行债券的初始成本，反映在“应付债券利息调整”明细科目中。2.期末计提利息每期计入“在建工程”、“制造费用”、“财务费用”等科目的利息费用=期初摊余成本×实际利率每期确认的“应付利息”或“应付债券应计利息”=债券面值×票面利率借：在建工程、制造费用、财务费用等科目应付债券利息调整 贷：应付利息（分期付息债券利息） 应付债券应计利息（到期一次还本付息债券利息） 【提示】“应付债券利息调整”科目的发生额也可能在贷方。3.到期归还本金和利息 借：应付债券面值应计利息（到期一次还本付

29、息债券利息）应付利息（分期付息债券的最后一次利息） 贷：银行存款【教材例11-3】2×11年1月1日，甲公司经批准发行5年期一次还本、分期付息的公司债券60 000 000元，债券利息在每年12月31日支付，票面利率为年利率6%。假定债券发行时的市场利率为5%。甲公司该批债券实际发行价格为：60 000 000×（P/S，5%，5）+60 000 000×6%×（P/A，5%，5）=60 000 000×0.7835+60 000000×6%×4.3295=62 596 200（元）甲公司根据上述资料，采用实际利率法和摊余成

30、本计算确定的利息费用见表11-1。日期现金流出（a）实际利息费用（b）=期初（d） ×5%已偿还的本金（c）=（a）-（b）摊余成本余额（d）=期初（d）-（c）2×11年1月1日-62 596 2002×11年12月31日3 600 0003 129 810470 19062 126 0102×12年12月31日3 600 0003 106 300.50493 699.5061 632 310.502×13年12月31日3 600 0003 081 615.53518 384.4761 113 926.032×14年12月31日3

31、600 0003 055 696.30544 303.7060 569 622.332×15年12月31日3 600 0003 030 377.67*569 622.3360 000 000小计18 000 00015 403 8002 596 20060 000 0002×15年12月31日60 000 00060 000 0000合计78 000 00015 403 80062 596 200*尾数调整：60 000 000+3 600 000-60 569622.33= 3 030 377.67（元）根据表11-1的资料，甲公司的账务处理如下：（1）2×11

32、年1月1日，发行债券时借：银行存款62 596 200 贷：应付债券面值60 000 000 利息调整 2 596 200（2）2×11年12月31日，计算利息费用时借：财务费用（或在建工程） 3 129 810应付债券利息调整 470 190 贷：应付利息 3 600 000（3）2×11年12月31日，支付利息时借：应付利息 3 600 000 贷：银行存款 3 600 0002×12年、2×13年、2×14年确认利息费用的会计分录与2×11年相同，金额与利息费用一览表的对应金额一致。（4）2×15年12月31日，归还债

33、券本金及最后一期利息费用时借：财务费用（或在建工程）3 030 377.67应付债券面值60 000 000利息调整569 622.33贷：银行存款63 600 000【例题单选题】2012年1月1日，甲公司发行分期付息、到期一次还本的5年期公司债券，实际收到的款项为18 800万元，该债券面值总额为18 000万元，票面年利率为5%。利息于每年年末支付；实际年利率为4%，2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本为（）万元。（2013年）A.18 000B.18 652 C.18 800D.18 948【答案】B【解析】2012年12月31日，甲公司该项应付债券的摊余成本=18 8

34、00×（1+4%）-18 000×5%=18 652（万元）。【例题单选题】某股份有限公司于2014年1月1日发行3年期，每年1月1日付息、到期一次还本的公司债券，债券面值为200万元，票面年利率为5%，实际年利率为6%，发行价格为196.65万元，另支付发行费用2万元。按实际利率法确认利息费用。该债券2015年度确认的利息费用为（）万元。A.11.78 B.12 C.10 D.11.68【答案】A【解析】该债券2014年度确认的利息费用=（196.65-2）×6%=11.68（万元），2015年度确认的利息费用=（194.65+11.68-200×5%

35、）×6%=11.78（万元）。【例题计算分析题】甲上市公司（以下简称甲公司）发行公司债券为建造专用生产线筹集资金，有关资料如下：（1）2007年12月31日，委托证券公司以7 755万元的价格发行3年期分期付息公司债券，该债券面值为8 000万元，票面年利率为4.5%，实际年利率为5.64%，每年付息一次，到期后按面值偿还。支付的发行费用与发行期间冻结资金产生的利息收入相等。（2）生产线建造工程采用出包方式，于2008年1月1日开始动工，发行债券所得款项当日全部支付给建造承包商，2009年12月31日所建造生产线达到预定可使用状态。（3）假定各年度利息的实际支付日期均为下一年度的1月

36、10日，2011年1月10日支付2010年度利息，一并偿付面值。（4）所有款项均以银行存款收付。要求：（1）计算甲公司该债券在各年末的摊余成本、应付利息金额、当年应予资本化或费用化的利息金额、利息调整的本年摊销额和年末余额，结果填入答题卡第1页所附表格（不需列出计算过程）。（2）分别编制甲公司与债券发行、2008年12月31日和2010年12月31日确认债券利息、2011年1月10日支付利息和面值业务相关的会计分录。（答案中的金额单位用万元表示，计算结果精确到小数点后两位，“应付债券”科目应列出明细科目）（2007年考题）【答案】（1）（2）2007年12月31日发行债券借：银行存款 7 75

37、5应付债券利息调整 245 贷：应付债券面值 8 000 2008年12月31日计提利息借：在建工程437.38 贷：应付利息 360 应付债券利息调整 77.382010年12月31日计提利息借：财务费用445.87贷：应付利息 360应付债券利息调整 85.872011年1月10日付息还本借：应付债券面值 8 000应付利息 360贷：银行存款 8 360（三）可转换公司债券1.发行可转换公司债券时借：银行存款应付债券可转换公司债券（利息调整）（或贷方） 贷：应付债券可转换公司债券（面值） 其他权益工具（权益成分的公允价值）其他权益工具：企业发行的除普通股以外的归类为权益工具的各种金融工具

38、。 【例题单选题】甲公司以950万元发行面值为1000万元的可转换公司债券，其中负债成分的公允价值为890万元。不考虑其他因素，甲公司发行该债券应计入所有者权益的金额为（）万元。（2015年）A.0 B.50 C.60 D.110【答案】C【解析】权益成分的公允价值=950-890=60（万元），计入所有者权益。【例题判断题】企业发行的可转换公司债券在初始确认时，应将其负债和权益成分进行分拆，先确定负债成分的公允价值，再确定权益成分的初始入账金额。（ ）（2013年）【答案】【解析】针对发行的可转换公司债券，应当先确定负债成份的公允价值，然后再确定权益成份的公允价值。【例题单选题】甲公司201

39、5年1月1日发行三年期可转换公司债券，实际发行价款200 000万元，其中负债成份的公允价值为180 000万元。假定发行债券时另支付发行费用600万元。甲公司发行债券时应确认的“其他权益工具”科目的金额为()万元。A.19 940 B.20 000 C.179 940 D.179 460【答案】A【解析】发行费用应在负债成份和权益成份之间按公允价值比例分摊，权益成份应承担的发行费用=600×（200 000-180 000）÷200 000=60(万元)，发行债券时应确认的“其他权益工具”科目的金额=（200 000-180 000）-60=19 940(万元)。【例题多

40、选题】下列关于企业发行可转换公司债券会计处理的表述中，正确的有（）。（2010年考题）A.将负债成份确认为应付债券B.将权益成份确认为资本公积C.按债券面值计量负债成份初始确认金额D.按公允价值计量负债成份初始确认金额【答案】AD【解析】企业发行的可转换公司债券，应当在初始确认时将其包含的负债成份和权益成份进行分拆，将负债成份确认为应付债券，将权益成份确认为其他权益工具。将负债成份的未来现金流量进行折现后的金额确认为可转换公司债券负债成份的公允价值作为初始确认金额。2.转股前计提利息与一般债券相同。3.转股时借：应付债券可转换公司债券（面值、利息调整、应计利息）（转换部分账面价值）其他权益工具

41、 贷：股本（转换的股数） 资本公积股本溢价（差额）【例题·单选题】甲公司2015年1月1日发行三年期可转换公司债券，每年1月1日付息、到期一次还本，面值总额为10 000万元，发行收款为10 100万元。债券的公允价值为9 465.40万元。甲公司发行此项债券时应确认的“其他权益工具”的金额为()万元。A.0 B.534.60 C.634.60 D.9 800【答案】C【解析】甲公司发行此项债券时应确认的“其他权益工具”的金额=10 100-9 465.40=634.60（万元）。【教材例11-4】甲上市公司经批准于2×10年1月1日按每份面值100元发行了1 000 00

42、0份5年期一次还本、分期付息的可转换公司债券，共计100 000 000元，款项已经收存银行，债券票面年利率为6%。债券发行1年后可转换为甲上市公司普通股股票，转股时每份债券可转10股，股票面值为每股1元。假定2×11年1月1日债券持有人将持有的可转换公司债券全部转换为甲上市公司普通股股票。甲上市公司发行可转换公司债券时二级市场上与之类似的没有转换权的债券市场利率为9%。该可转换公司债券发生的利息费用不符合资本化条件。甲上市公司有关该可转换公司债券的账务处理如下：（1）2×10年1月1日，发行可转换公司债券时首先，确定可转换公司债券负债成份的公允价值：100 000 000

43、×（P/S，9%，5）+100 000 000×6%×（P/A，9%，5）=100 000 000×0.6499+100 000 000×6%×3.8897=88 328 200(元)可转换公司债券权益成份的公允价值为：100 000 000-88 328 200=11 671 800（元）借：银行存款 100 000 000应付债券可转换公司债券利息调整 11 671 800 贷：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000 其他权益工具可转换公司债券 11 671 800（2）2×10年12月31日，确认利息费用时

44、应计入财务费用的利息=88 328 200×9%=7 949 538（元）当期应付未付的利息费用=100 000 000×6%=6 000 000（元）借：财务费用 7 949 538 贷：应付利息 6 000 000 应付债券可转换公司债券利息调整 1 949 538（3）2×11年1月1日，债券持有人行使转换权时转换的股份数=1 000 000×10=10 000 000（股）借：应付债券可转换公司债券面值 100 000 000其他权益工具可转换公司债11 671 800 贷：股本 10 000 000 应付债券可转换公司债券利息调整 9 722

45、262 资本公积股本溢价91 949 538企业发行附有赎回选择权的可转换公司债券，其在赎回日可能支付的利息补偿金，应当在债券发行日至债券约定赎回届满日期间计提应付利息，计提的应付利息分别计入相关资产成本或财务费用。需要注意的是，企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券（以下简称分离交易可转换公司债券），其认股权符合企业会计准则第22号金融工具确认和计量和企业会计准则第37号金融工具列报有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券公允价值后的差额，确认一项权益工具（其他权益工具）。认股权持有人到期没有行权的，企业应当在到期时将原计入其他

46、权益工具的部分转入资本公积（股本溢价）。（四）优先股、永续债等金融工具对于归类为权益工具的金融工具，无论其名称中是否包含“债”，其利息支出或股利分配都应当作为发行企业的利润分配，其回购、注销等作为权益的变动处理；对于归类为金融负债的金融工具，无论其名称中是否包含“股”，其利息支出或股利分配原则上按照借款费用进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失等计入当期损益。1.发行方的账务处理（1）发行方发行的金融工具归类为债务工具并以摊余成本计量的与应付债券核算相同。（2）发行方发行的金融工具归类为权益工具的借：银行存款贷：其他权益工具优先股、永续债等在存续期间分派股利借：利润分配应付优先股股利、应付永续

47、债利息等 贷：应付股利优先股股利、永续债利息等（3）权益工具与金融负债重分类权益工具重分类为金融负债借：其他权益工具优先股、永续债等（账面价值） 贷：应付债券优先股、永续债等（面值） 优先股、永续债等（利息调整）（应付债券公允价值与面值的差额）（或借方） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（重分类后公允价值与应付债券账面价值的差额）（或借方）【提示】如果资本公积不够冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润，下同金融负债重分类为权益工具借：应付债券优先股、永续债等（面值）优先股、永续债等（利息调整）（利息调整余额）（或贷方） 贷：其他权益工具优先股、永续债等（4）发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外

48、的金融工具转换为普通股借：应付债券（账面价值） 其他权益工具（账面价值） 贷：实收资本（或股本）（面值） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（差额） 银行存款（支付现金）【例题判断题】企业发行的原归类为权益工具的永续债，现因经济环境的改变需要重新分类为金融负债的，在重分类日应按账面价值计量。（）（2015年）【答案】×【解析】发行方原分类为权益工具的金融工具，自不再被分类为权益工具之日起，发行方应当将其重分类为金融负债，以重分类日该工具的公允价值计量，重分类日权益工具的账面价值和金融负债的公允价值之间的差额确认为权益。2.投资方的账务处理如果投资方因持有发行方发行的金融工具而对发行方拥有

49、控制、共同控制或重大影响的，按照企业会计准则第2号长期股权投资和企业会计准则第20号企业合并进行确认和计量；投资方需编制合并财务报表的，按照企业会计准则第33号合并财务报表的规定编制合并财务报表。三、长期应付款 长期应付款，是指企业除长期借款和应付债券以外的其他各种长期应付款项，包括应付融资租入固定资产的租赁费、具有融资性质的延期付款购买资产发生的应付款项等。（一）应付融资租入固定资产的租赁费 企业采用融资租赁方式租入的固定资产，应按最低租赁付款额，确认长期应付款。 1.租赁的分类 承租人和出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 满足下列标准之一的，应当认定为融资租赁：（1）在租

50、赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（大于等于75%）；（4）承租人在租赁开始日的最低租赁付款额现值几乎相当于租赁开始日租赁资产公允价值（大于等于90%）；（5）租赁资产性质特殊，如果不做较大改造，只有承租人才能使用。【例题多选题】下列各项中，属于融资租赁标准的有（）。（2010年考题） A.租赁期占租赁资产使用寿命的大部分 B.在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人 C.租赁资产性质特殊，如不

51、作较大改造，只有承租人才能使用 D.承租人有购买租赁资产的选择权，购价预计远低于行使选择权时租赁资产的公允价值【答案】ABCD【解析】融资租赁的判断标准共有五条：（1）在租赁期届满时，资产的所有权转移给承租人；（2）承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购价远低于行使选择权时租赁资产的公允价值；（3）租赁期占租赁资产使用寿命的大部分（75%）；（4）就承租人而言，租赁开始日最低租赁付款额的现值几乎相当于（90%）租赁开始日租赁资产的公允价值；（5）租赁资产性质特殊，如果不作较大修整，只有承租人才能使用。2.企业（承租人）对融资租赁的会计处理（1）租赁期开始日的会计处理在租赁期开始日，承租人通常

52、应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者加上初始直接费用作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，长期应付款与租赁资产公允价值和最低租赁付款额现值两者中较低者的差额作为未确认融资费用。承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。会计分录为：借：固定资产（或在建工程）（租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者+初始直接费用） 未确认融资费用 贷：长期应付款（最低租赁付款额） 银行存款（初始直接费用） 最低租赁付款额，是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要

53、求支付的款项（不包括或有租金和履约成本），加上由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。 承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。租赁合同没有规定优惠购买选择权时最低租赁付款额=各期租金之和+承租人或与其有关的第三方担保的资产余值租赁合同规定有优惠购买选择权时最低租赁付款额=各期租金之和+承租人行使优惠购买选择权而支付的款项承租人在计算最低租赁付款额的现值时，能够取得出租人租赁内含利率的，应当采用租赁内含利率作为折现率；否则，应当采用租赁合同规定的利率作为折

54、现率。承租人无法取得出租人的租赁内含利率且租赁合同没有规定利率的，应当采用同期银行贷款利率作为折现率。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。【例题单选题】2015年1月1日，甲公司从乙公司融资租入一台生产设备，该设备公允价值为800万元，最低租赁付款额的现值为750万元，甲公司担保的资产余值为100万元。不考虑其他因素，甲公司该设备的入账价值为（）万元。（2015年）A.650 B.750 C.800 D.850【答案】B【解析】融资租入固定资产，应以最低租赁付款额的现值与租赁资产公允价值二者中较低者加上初始直接费用确定，因此甲公司融资租入该固定资产的入账价值=750+0=750（万元）。【例题单选题】甲企业以融资租赁方式租入N设备，该设备的公允价值为100万元，最低租赁付款额的现值为93万元，甲企业在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生手续费、律师费等合计为2万元。甲企业该项融