新会计准则的影响分析

1、新会计准则的影响分析     厦门国家会计学院  摘要：从2007年起开始在上市公司实施、符合条件的其他企业可遵照执行的新会计准则，不仅在会计基本理念、方法和程序上发生了重大变化，而且将在宏观和微观层面对企业及其利益悠关者产生重大影响。本文从十个方面剖析了新准则的影响。 关键词：会计准则 经济后果 重大影响 自2007年起实施的新会计准则，将在以下十个方面对企业产生重大影响： 一、企业的国际竞争力可望提升 除了在三个方面（关联方披露、企业合并和资产减值）与国际会计惯例（包括国际会计准则和国际财务报告准则）存在实质性差异外，财政部2006年2月1

2、5日颁布的38项准则与国际会计惯例已实现了“实质性趋同”。财政部之所以在2006年集中颁布了与国际会计惯例保持高度趋同的38项准则，其主要目的之一就是为了消除欧盟承认中国完全市场经济地位的五大障碍之一。因此，新准则的实施，可望缓解少数别有用心的国家或国际组织以会计标准为借口提出不实指控，显著提高外向型企业应对反倾销指控的抗辩能力，降低国际贸易纠纷的风险。此外，新准则的实施，将大幅降低交易成本和会计遵循成本，不仅为我国进一步吸引外资创造了优越的软环境，而且有利于我国有实力的企业以更加优厚的条件在国际资本市场上筹措更多的资本。简言之，新准则将促使我国的“商业语言”进一步融入国际通行的“商业语言”，

3、可望进一步提升我国企业参与国际竞争的能力。 二会计准则的经济后果日益凸显 会计准则实质上是调整利益格局、界定财富分配的“游戏规则”。新准则在确认标准、计量基础、报告方式等方面发生了重大变化，关键业绩指标（KPI，如净资产收益率、总资产报酬率、资产负债率等）的计算将随之改变，这不仅将对企业的股价和信用等级产生影响，还将对企业的再融资和融资成本（尤其是海外上市公司的会计遵循成本）产生影响，甚至会影响股东的利润分配和管理层的报酬。 下列三类企业将是实施新准则的“受益者”： （1）对于研发投入较大的高科技企业以及高度依赖于举债经营的企业，新准则实施后，它们的经营业绩可能出现明显改善，因为符合条件的开发

4、支出和一般借款的费用均可以资本化。 （2）对于长期股权投资借方差额巨大的企业，如果这些差额与同一控制下的企业合并无关，且难以对投资时被投资企业资产和负债公允价值与账面价值的差额进行区分，可将这些差额视同商誉。除非由此推算的商誉发生减值，否则，这类企业的利润将因不再需要对股权投资差额进行摊销而相应增加。 （3）对于持有上市公司发起人股的企业，只要这些上市公司完成股权分置改革，则根据企业会计准则第22号金融工具确认和计量的规定，倘若所持股份不足以对上市公司实施控制和产生重大影响，则企业必须对这些原先不能流通的发起人股进行重分类，将长期股权投资重新划分为交易性金融资产（假设没有禁售期或禁售期以过）或

5、可供出售金融资产。这两类金融资产均必须以公允价值作为计量属性，企业获得的资本增值应当通过利润表或资产负债表反映。 三、经营业绩的波动性明显加剧 对汇率、利率和交易价格变动比较敏感的交易性金融资产和金融负债，由于采用公允价值计量并将公允价值变动计入损益，将导致拥有大量金融资产和金融负债的企业和金融机构在不同会计期间的经营业绩出现大幅波动。此外，发生债务重组和非货币性交换的企业，如果所涉及的公允价值与账面价值差异较大，将不得不在特定会计期间确认巨额的损益。从财务角度看，企业经营业绩的波动越大，通常也意味着企业风险加大。因此，实施新准则后，如何通过风险管理（尤其是汇率风险和套期保值管理）减少经营业绩

6、的大起大落，将成为拥有大量金融资产和金融负债的企业和金融机构不得了正视和亟待解决的问题。 四利润分配决策难度加大 公允价值的大量导入（38项准则中涉及到公允价值计量的多达17项准则）以及对进入资本公积的项目做出严格限制，是新准则的显著特点。因此，新准则实施后，企业将确认越来越多的持有利得或损失以及非经营性损益（如债务重组损益、非货币性资产交换损益）。财务报表上确认的这些损益往往缺乏相应的现金流量，导致企业报表上体现的净利润与现金流量相互背离，这就要求管理层必须区分已实现损益和未实现损益、经营性损益和非经营性损益，在利润分配时力求稳健。此外，对于企业集团来说，如果集团内部公司间交易频繁、金额巨大

7、，管理层还必须决定利润分配是以母公司个别报表上的净利润，还是以合并报表上的净利润为基础，不得将集团内公司间交易的未实现利润予以分配，否则将损害甚至危及整个企业集团的资本保持。 五税收影响更具不确定性 新准则在资产和负债的计价基础方面大量导入公允价值，导致财务会计与纳税申报的“游戏规则”渐行渐远。例如，新准则要求将符合条件的交易性金融资产、交易性金融负债、投资性房地产、生物资产的公允价值变动计入当期损益。企业将这些资产和负债出售或结算之前，这类损益实质上属于未实现损益。这种性质的未实现损益应否交纳所得税迄今仍然悬而未决。换言之，所得税的交纳应当建立在收付实现制，还是权责发生制的基础上？会计改革的

8、超前与税收规定的滞后，导致企业活动的税收影响更具不确定性，纳税筹划将变得更加重要。更为重要的是，新准则禁止了应付税款法和递延法，要求采用“资产负债表债务法”核算应纳税暂时性差异（资产的账面价值大于其计税基础，或者负债的账面价值小于其计税基础）和可抵扣暂时性差异（资产的账面价值小于其计税基础，或者负债的账面价值大于其计税基础），并确认相关的递延所得税资产和递延所得税负债。新的所得税准则不仅极大增加了所得税会计的难度，而且导致企业确认的递延所得税资产最终能否实现更具不确定性。正因如此，企业会计准则第18号所得税应用指南明确规定，确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用

9、以抵扣暂行性差异的应纳税所得额为限。 六绩效评价需要适时调整 新的长期股权投资准则规定，母公司只能采用成本法反映对子公司的投资，不得继续采用权益法。对于具有投资控股性质的母公司而言，这一新规定意味着母公司个别报表上体现的利润将大幅减少。股东或国有资产管理部门对这类公司及其管理层的绩效评价和相应激励机制必须进行适时调整，否则，这类企业及其管理层基于绩效评价考虑，可能从事一些不利于子公司稳健发展的转移定价或股利政策。此外，绩效评价到底是以母公司个别报表为基础，还是以母公司编制的合并财务报表为基础，也是股东和国有资产管理部门需要认真斟酌的问题。 七利用资产减值调节利润的势头将受抑制 新的资产减值准则

10、规定，长期股权投资、固定资产、在建工程、无形资产等长期资产的减值准备一经计提，嗣后即使价值出现回升，已计提的减值准备也不得转回。此外，新的资产减值准则还引入了“资产组”的概念，要求企业不能单独确定单项资产的可回收金额时，必须改以“资产组”为基础，且“资产组”一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。这些新规定将有效地遏制利用资产减值进行盈余操纵的行为，会计信息质量可望提升。 八收购兼并和股权管理愈发关键 新准则要求对同一控制下的企业合并采用权益结合法，而对非同一控制下的企业合并采用购买法。购买法和权益结合法的会计后果差异显著，对合并后企业经营业绩的体现影响极大。在被合并方资产质量高、经

11、营效益好的情况下，采用权益法报告的净利润将显著高于购买法下的净利润。可以预期，新准则实施后，同一控制下的企业合并更加普遍，一些企业为了采用权益结合法甚至可能诉诸交易设计，或者在经营业绩达不到预定目标是突击进行不具经济实质的报表重组。此外，新准则要求投资方对联营企业和合营企业采用权益法核算，以详解法替代差额法，将投资时的股权投资差额详细分解为资产负债的增减值和商誉，并在确认投资收益时以公允价值为基础对被投资单位的账面净利润进行相应的调整，如果被投资单位的会计政策与投资单位存在差异，采用权益法确认投资收益时还必须做出调整。这些变化客观上要求企业强化股权管理，记录和跟踪被投资单位资产和负债的价值变动

12、，协调双方的会计政策。 九管理层的自由裁量权大幅提高 新准则赋予管理层更多的自由选择权，要求他们在选择会计政策过程中发挥更多的专业判断。例如，新的固定资产准则不再对固定资产的折旧年限和预计残值做出“一刀切”的规定，而是将这类权限下放给企业，由企业管理层根据其经营战略和实际情况自行确定折旧年限和预计残值。又如，金融资产和金融负债类别的划分、资产减值准备的计提和对“资产组”的辨别和认定、股票期权被行权的可能性、固定资产弃置费用的预提、报告分部的确定等等，均需要企业的管理层进行估计和判断。更重要的是，新准则借鉴国际会计准则理事会的做法，选择了“原则导向”的准则制定模式。这种模式侧重原则性规定，淡化操

13、作指南，减少例外情形，避免量化标准，要求管理层在确认、计量和报告过程中发挥更多的专业判断。 十精细化管理的要求日趋严格 新准则将金融资产划分四类，将金融负债划分为两类。金融资产和金融负债的划分主要以管理层的意图为基础，且一旦做出划分，不得随意变更。金融资产和金融负债的划分不仅直接影响收益确定，而且对企业的精细化管理提出了更高的要求。获得金融资产或发生金融负债时，管理层就应依据决策权限，按照持有意图和风险管理目标，合理划分类别并形成明确的书面意见，试图以口头方式表明持有意图风险管理目标的做法已经为新准则所不容。此外，计提长期资产减值准备时，必须以单项资产或“资产组”为基础，测算相关资产或资产组的未来现金流量，并详细披露现金流量测算关键假设和依据、估算基础、折现率等信息，客观上要求企业加强对长期资产现金流量的测算和管