和谐视阈下我国企业内部控制自我评价体系观照

1、构建和谐的企业内部控制自我评价体系2006年10月11日中国共产党第十六届中央委员会第六次全体会议通过中共中央关于构建社会主义和谐社会若干重大问题的决定，决定指出我们要建设的社会主义和谐社会，应该是民主法制、公平正义、诚信友爱、充满活力、安定有序、人与自然和谐相处的社会。以和谐理念加以审视，我国企业内部控制自我评价体系还存在诸多不和谐因素，有必要在深入分析这些因素的基础上就我国企业内部控制自我评价体系的构建路径展开探讨，希冀这种探讨对完善我国企业内部控制自我评价体系有所裨益。一、我国内部控制自我评价制度的现状内部控制自我评价（CSA）是指企业内部为实现目标、控制风险而定期或不定期地对内部控制系

2、统的有效性和适当性实施自我评估的方法。内部控制自我评价的基本特征是：关注业务的过程和控制的成效；由管理部门和职员共同进行；用结构化的方法开展评估活动。内部控制自我评价的目的是使企业管理者了解内部控制存在的缺陷以及可能引致的后果，然后让他们自己采取行动改进这种状况。在我国，随着企业外部竞争的加剧和企业内部管理的强化，内部控制理论得到了前所未有的发展。企业管理者越来越重视内部控制评价在整个内部控制系统中的重要性。2006年6月5日，上海证券交易所为推动和指导上市公司建立健全内部控制制度，提高公司风险管理水平，保护投资者的合法权益，公布了上海证券交易所上市公司内部控制指引，要求沪市上市公司董事会应在

3、年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评估报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评估报告的核实评价意见。随后，深交所也于2006年9月28日发布了深圳证券交易所上市公司内部控制指引，要求深市主板公司从2007年年报开始，按照该指引要求披露内控制度的制定和实施情况。自此，提供内部控制自我评估报告就成为我国内部控制框架逐渐与国际惯例趋同的必然发展趋势，所以关于我国内部控制自我评价应用的研究也变得刻不容缓。二、当前我国内部控制自我评价体系的不和谐因素（一）内部控制自我评价标准、方式不统一我国有关内部控制的文件很多，如2001年的内部会计控制规范、2006年上交所和深交所的上市公司内部控制指引，以及

4、2008年的企业内部控制基本规范，还有每年两市的关于做好上市公司××年年度报告工作的通知。而这些规范性文件在内容上既有类似重合之处，也有完全不同的地方。如在内部控制自我评价报告的内容规定上，上交所规定至少包括其所列出的七条内容，深交所列出了四条，而企业内部控制评价指引则列出了八条。由于缺乏统一的标准，执行者处于一个很尴尬的境地，因为需要同时满足多种文件的规定来进行披露。结果就导致了上市公司披露的内控自评报告在内容上各不相同，有的披露监事会意见，有的不披露，有的按内部控制五要素（财政部等五部委2008年联合发布的内部控制基本规范规定，中国内部控制要素分为内部环境、风险评估、控

5、制活动、信息与沟通、监督五要素）的顺序来披露，有的按照重点业务控制活动来披露，这样不利于进行横向的比较。（二）内部控制自我评价的独立性较弱我国企业普遍存在内部审计部门由高层管理人员领导或归财务部门管辖的情况，在某些企业管理人员的观念中，内部审计就是形式化、走过场的行为。在某些监督不可避免地危及企业内的有关部门或人员的利益，甚至会涉及到企业的高层管理部门和高级管理人员时，内部审计人员的工作往往会受到限制或威胁，从而影响审计工作的展开，使内部审计失效。（三）内部控制自我评价方法不当企业生搬硬套国外一些内部控制评价办法，由于我国与西方国家在经营环境、经济发展状况、企业文化等各个方面有很大的不同，西方

6、国家一些先进的内部控制评价办法并不一定都适用于我国，不适合的方法不仅不能满足企业内部控制自我评价的需要，还会造成人力财力等资源的浪费。因此，我们反对“拿来主义”，应该在研究国外先进方法的基础上，根据我国企业的实际情况，加以改进运用。（四）内部控制自我评价报告信息失当内部控制自我评价报告中披露内部控制缺陷的不多。即使有些报告中披露了内部控制缺陷，但往往也没有对重大缺陷的定义以及查出重大缺陷所采用的方法，同时也没有披露造成缺陷或问题的责任人。从公司内部角度看，公司可能出于自身利益的考虑，将重大缺陷“内部消化”， 也有可能公司自我检查的能力不强，未查出重大缺陷，而只是披露一些无关痛痒的小问题。从公司

7、外部角度来看，缺乏强制披露的支持，也缺乏强有力的法律对重大内控缺陷隐瞒不报的惩罚，导致现有自我评估报告的信息含金量不高。（五）内部控制自我评价意识不足企业成员缺乏对内部控制的正确认识，普遍认为内部控制是企业管理当局和内部审计部门的责任，而与自己无关；管理层对内部控制自我评价的认识不足，未能清楚认识到内部控制自我评价在提升控制环境，提高控制质量等方面的重要作用。三、和谐内部控制自我评价体系的构建路径“体系”是指若干有关事物或某些意识相互联系而构成的一个整体。和谐的企业内部控制自我评价体系可以解释为内部控制自我评价范畴内相关要素相互联系而构成的一个有机整体，其中包括评价目标、评价主体、评价范围、评

8、价原则、评价方法等。（一）内部控制自我评价的目标2008年，五部委联合发布的企业内部控制基本规范己经明确指出，“内部控制的目标是合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整，提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略”。内部控制自我评价与内部控制的目标是一致的，因为内部控制自我评价的最终目的是实现内部控制系统的有效性，完善内部控制，使其充分发挥作用。当公司进行内部控制自我评价时，其内部控制自我评价的目标，是通过对内部控制的设计与执行进行审查，评价企业为达到经营效果和质量所做出的工作的有效性，从而保证企业的内部控制制度有利于企业战略目标的实现。（二）内部控制自我评价的主体企业

9、内部的内控评价主体是监事会、审计委员会、内部审计（含风控合规）部门。监事会是股东大会领导下的公司的常设监察机构，执行监督职能。监事会与董事会并立，独立地行使对董事会、总经理、高级职员及整个公司管理的监督权。监事会对股东大会负责，对公司的经营管理进行全面的监督，包括调查和审查公司的业务状况，检查各种财务情况，并向股东大会或董事会提供报告，对公司各级干部的行为实行监督，并对领导干部的任免提出建议，对公司的计划、决策及其实施进行监督等。监事会作为监控评价主体，主要是对董事会和管理层内部控制执行的评价以及对审计委员会工作的评价。审计委员会是董事会设立的专门工作机构，主要负责公司内、外部审计的沟通、监督

10、和核查工作。审计委员会至少由三名董事组成，且皆为本公司独立非执行董事。审计委员会作为董事会的一个机构，主要使董事会、高层管理者与内、外部审计员关注有效的财务报告与风险管理关键风险的识别和控制的重要性。审计委员会的功能在于检查和评价内部控制制定及执行的有效性、监督内部审计部门等方面，通过识别企业主要的风险，在大局上进行把握。在我国，内部审计是指由被审计单位内部机构或人员，对其内部控制的有效性、财务信息的真实性和完整性以及经营活动的效率和效果等开展的一种评价活动。内审的目的是评价和改善风险管理、控制和公司治理流程的有效性，帮助企业实现其目标。内部审计部门应对企业内部控制系统的完整性、适用性及有效性

11、进行评价，是企业内部控制自我评价重要的主体之一。各部门的控制自我评价的主要思想，体现在内部控制是一个全员内控、实时内控的动态过程，评价的主体由审计人员变成业务的具体执行者，审计人员或内控人员只是起到一个引导者和测试者的角色，从而实现内部控制评价的增值。（三）评价范围企业内部控制自我评价范围主要分为两个层面：公司层面和业务层面，即企业的软结构与硬结构。公司层面的控制是管理层为确保在整个机构范围包括各经营场所或业务单位内存在恰当的内控而设置的控制。其中控制环境是公司层面控制的重要组成部分，是内部控制体系整体框架的基础是有效实施内部控制的保障，直接影响企业内部控制的贯彻执行、企业经营、目标及整体战略

12、目标的实现，确定了公司的总体文化，是内部控制所有其他组成要素的基础。业务层面控制包括资金、采购、资产管理、销售、生产、财务报告、全面预算、合同管理、内部信息传递和信息系统等。各个企业由于情况不同，其业务层面的流程识别有很大的不同，应该按照企业的实际情况进行分析，确定各个流程的风险点和控制措施，并对其进行评价。（四）评价原则企业内部控制的自我评价原则主要包括可操作性原则、成本效益原则、系统性原则、灵活性原则。1可操作性原则对内部控制有效性的评价既要能反映企业内部控制的真实情况，也要能兼顾企业评价工作的实际可操作性。内部控制评价指标的选取应具有可操作性。2成本效益原则构建内部控制自我评价指标体系是

13、为了实现经营目标、减少可能发生的损失，而设计、实现内部控制制度要支付一定的成本，所以企业必须关注实施内部控制的收益和成本，控制成本与控制收益相比必须是经济的成本效益原则。反映和影响内部控制成效的因素很多，对内部控制的评价，应分析其主要控制点和关键影响因素，在选取评价指标时应随着具体环境和评价目的的不同有所侧重，遵循重要性原则。3系统性原则系统性原则是指在构建内部控制评价体系时，应包括所有能反映企业整个内部控制系统重要内容的指标，在选取指标时应尽量使各指标之间相互补充又不重复。企业内部控制自我评价，必须包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五项要素之中的一项或几项，并覆盖各项业务和部

14、门。这就要求，要对总系统和各个子系统进行内部控制的评价，对公司层面和业务层面各个流程进行内部控制的测试和评价。4灵活性原则。灵活适用主要关注内部控制评价指标的实际效果，内部控制系统因各企业的行业和自身特征存在着巨大的差异，在建立综合性的内部控制评价指标体系时，应充分考虑指标的适用性、综合性，以便使企业根据自身特点作出适当的调整。灵活适用原则体现了内部控制评价指标体系的因时、因地制宜的特点。（五）评价方法1引导会议法引导会议法是指在具有经验的引导师（通常由对内部控制有一定认识的人）的引导下，由内部审计人员与被评价单位管理人员或关键控制点的工作人员组成评价工作小组，对企业或本部门内部控制的恰当性和

15、有效性进行评价，然后根据评价和集体讨论来提出改进建议出具评价报告，并由管理者和工作人员实施。引导师的角色是引导工作组的人员围绕工作目标、内部控制和风险等问题做出讨论。引导师并不参与讨论或对讨论的具体内容表示肯定或否定态度。引导师只为参与者提供内部控制、风险管理等概念，确定内部控制自我评价的讨论方法，确保参与者均能自由地发表意见。内部控制自我评价工作组不同于一般的会议，它本身不进行任何决策，只提供评价及改进意见。工作组的讨论题目可以是多种多样的，但必须围绕内部控制如何控制风险，如何达到组织目标。2问卷调查法问卷调查法是指内部审计人员就内部控制的特定方面或过程以书面问卷的形式向组织相关管理人员收集

16、意见的一种方法。利用问卷工具使得受访者只要做出简单的“是(否)”或“有(无)”的反应，控制程序的执行者则利用调查结果来评价他们的内部控制系统。问卷调查法是最简单易行的实证研究方法，也是最不可靠的一种自我评价方法。3管理分析法管理分析法是指内部审计人员就内部控制的特定方面或过程向相关管理人员收集信息，并将之与其他来源的信息一起进行综合分析的一种方法。通过这种方法，管理当局布置工作人员学习经营过程。内部控制自我评价引导者(可以是一个内审人员) 把员工的学习结果与他们从其他方面，如其他经理和关键人员收集到的信息加以综合。通过综合分析这些材料，内部控制自我评价引导者提出一种分析方法，使得控制程序执行者

17、能在他们为内部控制自我评价做出努力时，利用这种分析方法去进行评价。四、结论与建议和谐的内部控制自我评价体系有利于推动企业内部控制体系的建设和完善，利于提高企业的经营管理效率，有利于完善公司的治理结构。目前我国企业内部控制自我评价体系仍存在诸多不和谐因素，我国应当结合企业的实际情况，在明确自我评价的目标，厘清自我评价的主体，合理界定自我评价的范围，选择适当的评价方法的基础上，借鉴国外先进理论，积极探索，构建和谐的自我评价体系。（一）规范内部控制自我评价标准如前所述，因企业性质、行业特征、经营规模、管理理念等客观差异存在，我国各企业内部控制自我评价的内容和形式的差异较大。这必然要求我们一方面要在明

18、确评价的主体与职责、框架、原则、程序和方法的基础上，制定统一的规则，在形式上加强规则导向作用；另一方面，各企业要在自我评价时立足于企业实际，按行业分类，以原则为导向，做出职业判断。只有两者兼具，才能实现内容与形式的完美结合。 （二）培育企业文化，增强员工内控意识先进的企业文化是现代企业不可或缺的部分。这就需要企业做好组织、策划、宣传和总结工作，向各层次人员灌输内部控制理念，达成共识。只有孕育了良好的企业文化氛围，调动企业各层次人员的积极性，形成强大的向心力，才能使企业决策得到有效执行，从而实现自我评价目标。（三）建立内部控制监督检查机制企业要设立独立的内部控制监察部门，建立良好的内部控制系统，加强内部控制约束方案，以防止内部控制部门与经营管理层之间的利益输送，疏通企业的信息传递渠道，推动多层