一、存货初始计量与计税基础差异

1、企业所得税税会差异分析之企业所得税税会差异分析之存货存货浦新财税浦新财税 刘远红刘远红声明声明 本次讲课不代表税务部门对政策的解读，本课件以企业会计准则、企业所得税法及实施条例为基础，共同探讨不同业务会计处理、税务处理，以及企业所得税法与会计准则之间差异，为企业财税人员理解企业所得税法和会计准则，正确进行纳税调整和申报提供帮助。本课件如有不足不处，诚盼各位朋友给予批评指正！企业所得企业所得税税会税税会差异差异分析分析之之存货存货一、一、存货初始计量与计税基础差异二、二、存货发出计价方法的差异三、三、存货摊销方法的差异四、四、存货期末计量的差异五、五、存货盘亏与毁损的差异1、外购会计准则存货第六

2、条，存货的采购成本，包括购买价款、相关税费、运输费、装卸费、保险费以及其他可归属于存货采购成本的费用。企业所得税法实施条例第三十条、七十二条，通过支付现金方式取得的存货，以购买价款和支付的相关税费为成本。外购存货的初始计量与计税基础规定基本一致，一般情况下无差异，如果存货未按规定取得合法的税前扣除凭证，则计税基础为零。企业所得税汇算清缴期满前，纳税年度允许扣除的金额，应当取得发票而未发票的部分，暂不允许在税前扣除，待取得补开发票时，追补扣除，追补期五年。对于主营业务成本中应取得未取得发票的金额进行纳税调整时，需考虑存货计价方法确定领用原材料的计税基础，并按照期末在产品、产成品、本年度已销产品成

3、本的比例计算本年度未取得发票的金额。【例1 】 一般纳税人新浦公司2017年初原材料1000万元，本期购进原材料3000万元，公司发出存货计价采取加权平均法，生产领用原材料3500万元，期末原材料余额500万元，期末在产品、产成品、本年度已销产成品成本分别为：1000万元、600万元、4000万元。假设本期购进存货3000万元中600万元在2018年5月31日前未取得增值 税专用发票，因此，该600万元计税基础为零。（1）考虑存货计价方法确定领用原材料的计税基础= 600 3500 （1000+3000） = 525（万元）（2）2018年度应调增所得额=525 4000 （1000+600+

4、4000） = 375 （万元）2、自制会计准则存货第五条，存货应当按照成本进行初始计量。存货成本包括采购成本、加工成本和其他成本。税法上自制存货的初始计量与计税基础基本相同，但如果计入存货成本的借款费用超过税法规定的标准，则出现税会差异，三种情形如下：1）非金融企业向非金融企业借款的利息支出，超过按照金融企业同期同类贷款利率计算的数额的部分。2）企业投资者在规定期限内未缴资本额的，该企业对外借款所发生的利息，相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息。国税函2009312号3）企业从其关联方接受的债权性投资与权益性投资的比例超过规定标准而发生的利息支出，不得在计算应纳税所得

5、额时扣除。上述差异，如进行了资本化处理，会导致计税基础小于会计成本。3、接受捐赠企业接受受赠的存货，应当按照公允价值计量；公允价值不能可靠取得的，按照名义金额计量。企业所得税法实施条例规定，企业接受来自其他企业、组织或者个人无偿给予的非货币性资产，按照公允价值和应支付的相关税费作为计税基础。在使用公允价值时初始计量与计税基础无差异，但税法没有提名义金额，并且税法上规定县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，以及明确以股权投资方式投入企业，指定了专门用途并按规定进行管理的，按照政府确定的接收价值确定计税基础。4、接受投资会计准则存货第十一条，投资者投入存货的成本，应当按照投资合同或协议约定的价值

6、确定，但合同或协议约定价值不公允的除外。企业所得法关于接受投资存货的计税基础和初始计量基本相同，但在下列情形会出现差异：1）企业实施其他不具有合理商业目的的安排，税务机关有权按照合理方法调整。2）100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制企业之间按账面价值划转存货且符合相关条件的，以被划转存货的原计税基础确定。财税2014109号5、非货币性资产交换会计准则非货币性资产交换规定 在该项交换具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量时采用公允价值模式计量，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量，有确凿

7、证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，对于换入资产，应当以换入资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。在该项交换不具有商业实质，对于换入资产的采用成本模式计量，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额。企业所得税法实施条例七十二条，以非货币性资产交换取得的存货，以该存货的公允价值和支付的相关税费为成本。在采用公允价值模式进行初始计量时，其计税基础与会计成本相同，但在采用成本模式计量时，存在差异。换出资产需视同销售调整应纳税所得，未来处置换入的存货时，作相反的纳税调整。6、债务重组会计准则债务重组第十条，以存货清偿债务的，债权人应当对受让的存货

8、按其公允价值入账，重组的债权的账面余额与受让的存货的公允价值之间的差额，计入当期损益。债权人已债权计提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益。国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知（国税函2009828号），以存货抵偿债务、应视同销售计算资产转让所得。以债务重组换入存货的计税基础与会计成本是一致，在以非现金资产（含存货）抵偿债务方式的债务重组中，债权人只涉及到坏账准备的纳税调整，债务人可能涉及到存货跌价准备的纳税调整。7、企业合并合并取得的资产（含存货）的初始计量按照合并准则执行，计税基础按照关于企业重组业务企业所得税管理若干问题的通知（财税2

9、00959号）规定执行。 特殊重组条件（5个条件，股权支付不低于85%以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并）会计会计分类分类一般重组一般重组特殊重组特殊重组初始计量计税基础初始计量计税基础同一控制原账面价值公允价值原账面价值原计税基础+非股权支付所含的应税所得或损失非同一控制公允价值公允价值公允价值原计税基础+非股权支付所含的应税所得或损失企业会计准则存货第十四条 ，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。企业发出的存货，可以按实际成本核算，也可以按照计划成本核算，但资产负债表日均应调整为按实际成本核算。企业所得税法实施条例七十三条 ，企业使用或者销售的存货

10、的成本计算方法，可以在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意变更。会计准则存货取消了后进先出法，税法对后进先出法也禁止使用。存货的领用与发出的计价方法，其会计与税务处理一致。但企业随意改变了计价方法，于年度纳税申报时，未说明变更原因，不能提供有关资料，或虽进行了说明，但变更没有合理的经营和会计核算需要，以及改变计算方法前后衔接不合理、存在计算错误的，主管税务机关应对纳税人减少的应纳税所得额进行纳税调整，并补征税款。会计准则存货第二十条，企业应当采用一次转销法或者五五摊销法对低值易耗品和包装物进行摊销，计入相关资产的成本或者当期损益。企业所得税法第十五条，企业使

11、用或者销售存货，按照规定计算的存货成本，准予在计算应纳税所得额时扣除。由此可见，低值易耗品可以在实际领用时一次性扣除。会计准则取消了分期摊销法。会计与税务处理方法的不同会导致会计利润与应纳税所得之间存在差异。例如，会计选择五五摊销法，而税法选择一次摊销法，若该项低值易耗的领用与报废分属于两个不同年度，则领用年度应当调减所得，实际报废年度作相反的纳税调整。会计准则第十五条，资产负债表日，存货应当按照成本与可变现净值孰低计量。存货成本高于其可变现净值的，应当计提存货跌价准备，计入当期损益。可变现净值，是指在日常活动中，存货估计售价减去至完工时估计将要发生的成本、估计的销售费用以及相关税费后金额。企

12、业所得税前允许的除的项目，原则上必须遵循据实扣除的原则，除国家税收规定外，企业提取的各种跌价、减值准备，在计算应纳税所得额时不得扣除，只有在该项资产实际发生损失时，其损失金额才能从应纳税所得中扣除。已提取减值准备，已调增纳税所得，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备允许企业作相反的纳税调整。存货跌价准备的纳税调整方法：年末余额年初余额0，应调增应纳税所得额年末余额年初余额年末余额年初余额0，应调减应纳税所得额年末余额年初余额【例2】 宏远公司采用类别法计提存货跌价准备。（1）2017年12月31日，存货的账面余额为80万元，预计可变现净值70万元，应计提的存货跌价准备为10万元。账务处理如

13、下： 借：资产减值损失 100,000.00 贷：存货跌价准备 100,000.00税务处理：纳税调增100, 000.00元（2）2018年12月31日，存货的账面余额为65万元，应计提的存货跌价准备为5万元。账务处理如下： 借：资产减值损失 50,000.00 贷：存货跌价准备 50,000.00税务处理：纳税调增50 ,000.00元（3）2019年12月31日，该存货的可变现净值有所恢复，预计可变现净值77万元，由应冲减计提的存货跌价准备12万元。账务处理如下： 借：存货跌价准备 120,000.00 贷：资产减值损失 120,000.00税务处理：纳税调减120,000.00元（4）

14、2020年4月，将该批存货的80%对外出售，取得收入80万元，年末对存货跌价准备作调整。对外出售时，账务处理为： 借：银行存款 904,000.00 贷：主营业务收入 800,000.00 应交税费应交增值税（销项税额） 104,000.00 借：主营业务成本 616,000.00 存货跌价准备 24,000.00（100000+50 000120000）80% 贷：库存商品 640,000.00（80000080%）税务处理：纳税调减24,000.00元会计准则存货第二十一条，企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。企业所得税法企业盘亏的存货，以该存货成本减除责任人赔偿后的余额，作为存货盘亏损失在计算应纳税所得额时