长期股权投资的后续计量之权益法

1、长期股权投资的后续计量之权益法一、长期股权投资核算方法的选择权益法是指投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间根据投资企业享有被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整的方法。这个定义的理解非常重要，从定义中可以看出权益法和成本法处理最根本的不同点在于权益法要根据被投资单位所有者权益的份额的变动对投资的账面价值进行调整，而成本法则不需要做这样的处理。投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资，即对合营企业投资及对联营企业投资，应当采用权益法核算。二、权益法的核算权益法核算的基本路线是：“投资时持有期间处置时”的核算。 (一)投资时的核算1.确定初始投资成本长期股权投

2、资采用权益法核算下，初始投资成本的确定与成本法下非企业合并形成的长期股权投资一样，应当按照下列规定确定其初始投资成本：(1)支付现金的，以支付的长期股权投资的购买价款、直接相关的费用、税金及其他必要支出作为初始成本。(2)发行权益性证券的，以发行权益性证券的公允价值作为初始成本，不包括应自被投资单位收取的已宣告但尚未发放的现金股利或利润(应作为应收股利处理)以及为发行权益性证券支付给有关证券承销机构的手续费、佣金等与发行权益性证券发行直接相关的费用 (该部分费用应在权益性证券的溢价发行收入中扣除，权益性证券溢价收入不足冲减的，应冲减盈余公积和未分配利润)。(3)投资者投入的长期股权投资，以投资

3、合同或协议约定的价值作为初始投资成本，但合同或协议不公允的除外。(4)以债务重组、非货币性资产交换取得的长期股权投资以企业会计准则第 12 号 -债务重组和企业会计准则第 7 号 - 非货币性资产交换中的有关规定确定。初始投资成本金额确定以后，不考虑其他实质上对被投资企业形成控制的因素，通过下表来判断采用成本法还是权益法核算：也可以根据下图直观地判断：2.初始投资成本的调整(1)初始投资成本享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。借：长期股权投资 - 成本(实际支付的价款)应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)贷：银行存款等比如，被投资方可辨

4、认净资产公允价值为 1000 万元，持股比例为 30%，享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为 300 万元，而初始投资成本为 350 万元，那么不调整长期股权投资的投资成本；如果投资额为 300 万元，也不进行调整。(2)初始投资成本享有的被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，差额计入营业外收入。借：长期股权投资 - 成本(被投资单位可辨认净资产公允价值×持股比例)应收股利(享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利)贷：银行存款等(支付的全部价款)营业外收入(差额)接上例，若投资额为 280 万元，那么还应作一笔分录：借：长期股权投资 20贷：营业外收入 20 (二)持有期间的

5、核算 1.确认权益(1)被投资企业实现净损益应考虑以下因素的影响适当调整净损益：1)被投资单位采用的会计政策及会计期间与投资企业不一致的，应按照投资企业的会计政策及会计期间对被投资单位的财务报表进行调整。2)以取得投资时被投资单位的固定资产、无形资产的公允价值为基础计提的折旧或摊销额，以及以投资企业取得投资时的公允价值为基础计算确定的资产减值准备的金额等对被投资单位净利润的影响。3)投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的未实现内部交易损益应予抵销逆流交易：投资企业联营企业或合营企业(即联营企业或合营企业向投资企业出售资产)投资企业在个别报表中做如下分录：借：长期股权投资 - 损益调整被投资方

6、实现的净利润 - (资产售价 - 资产成本)×持股比例贷：投资收益被投资方实现的净利润 - (资产售价 - 资产成本)×持股比例在投资企业存在子公司，需要编制合并财务报表的情况下，应当在合并财务报表中进行以下调整：借：长期股权投资 - 损益调整(资产售价 - 资产成本)×持股比例贷：存货(资产售价 - 资产成本)×持股比例【理解】以教材【例 4-12】为参考，甲企业于 2007 年 1 月取得乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司实施重大影响。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同。2007 年 8 月，乙公司将

7、其成本为 600 万元的某商品以1000 万元的价格出售给甲企业，甲企业将取得的商品作为存货。至 2007 年的资产负债表日，甲企业仍未对外出售该存货。乙公司 2007 年实现净利润为 3200 万元。假定不考虑所得税因素。甲公司在按照确认应享有乙公司 2007 年净损益时，应将乙公司的净利润调整为 2800万元(3200 - 400)，进行以下会计处理：借：长期股权投资 - 损益调整3200-(1000-600)×20%560贷：投资收益 560进行上述处理后，投资企业有子公司(比如A 公司)，需要编制合并财务报表的，在合并财务报表中，因该未实现内部交易损益体现在投资企业持有的存货

8、的账面价值当中，应在合并财务报表中，进行以下调整：借：长期股权投资 - 损益调整 80贷：存货(400×20) 80将答案中的两笔分录进行合并变成下面的分录：借：长期股权投资 - 损益调整 640(3200×20%)贷：投资收益 560(3200-400)×20%存货 80(1000-600) ×20%按企业会计准则 - 投资投资方应按享有的被投资方的净利润调整长期股权投资 -损益调整，所以长期股权投资 - 损益调整=3200×20%=640 万，又因为本题中是乙公司把存货销售给甲公司，内部销售收入为 1000 万，成本为 600 万，内部销售

9、增加乙公司的利润1000-600=400 万，那么现确认的投资收益的金额为(3200-400)×20%。这里在计算投资收益时减掉 400 万是有原因的，假设现不减 400 万，那么投资方确认的投资收益是 3200×20%=640 万，同时联企业在编制合并会计报表不纳入合并范围，那么内部交易可以增加投资收益 80 万，这样一来我国上市公司就可以利用这个技术手段进行大量的与联营企业之间进行交易，从而达到把会计利润做大，增加公司资产和净利润来粉饰会计报表的目的。为了防止上市公司利用这一技术手段进行造假，财政部发布企业会计准则解释第 1 号在第七条中要求对于内部交易损益进行抵销，这

10、样一来上市公司利用关联交易调整母公司的个别会计报表这个漏洞就被堵住了。所以通过上面的分录就可以解决母公司资产负债表中多确认损益调整80 万元以及多确认的存货80 万元的问题(因这样调整后资产总额并没有增加，又不违背权益法的原理)。但是上面的分录是由正常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：借：长期股权投资 - 损益调整 560(3200-400)×20%贷：投资收益 560上面的分录是甲公司也就是母公司把内部交易的因素扣除了在个别会计报表中确认的分录。甲公司也就是母公司在编制合并会计报表的时调整分录为：借：长期股权投资 80贷：存

11、货 80通过上面的这笔分录加上原来甲公司也就是母公司原来个别会计报中的分录就可以有效防止上市公司利用交联交易把母公司的个别会计报表资产和利润做大。假定在 2008 年，甲企业将该商品以 1000 万元的价格对外部独立第三方出售，因该部分内部交易损益已经实现，甲企业在确认应享有乙公司 2008 年净损益时，应考虑将原未确认的该部分内部交易损益计入投资损益，即应在考虑其他因素计算确定的投资损益基础上调整增加 80 万元。顺流交易：投资企业联营企业或合营企业(即投资企业向联营企业或合营企业出售资产)投资企业在个别报表中做如下分录：借：长期股权投资 - 损益调整被投资方实现的净利润 - (资产售价 -

12、 资产成本)×持股比例贷：投资收益被投资方实现的净利润 - (资产售价 - 资产成本)×持股比例投资企业如需编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现内容交易损益应进行以下调整：借：营业收入(售价×持股比例)贷：营业成本(成本×持股比例)投资收益(差额)【理解】以教材【例 5-13】为参考，甲企业持有乙公司 20%有表决权股份，能够对乙公司生产经营决策实施重大影响。2007 年，甲公司将其成本为 600 万元的某商品以 1000万元的价格出售给乙企业，至 2007 年的资产负债表日，该批存货尚未对外部第三方出售。假定甲企业取得该项投资时，乙公司各项可辨

13、认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，两者在以前期间未发生过内部交易。乙公司 2007 年实现净利润为 2000 万元。假定不考虑所得税因素。分析：大家经常会问，如果乙公司卖给甲公司，乙公司的利润多了，所以要调减利润；但是如果甲公司卖给乙公司，乙公司的利润也没多，为什么要调减呢？这个问题不能机械地看是甲卖给乙还是乙卖给甲对乙公司利润的影响，关键是要看作一个整体。甲卖给乙还是乙卖给甲，从整体来看都说明内部的利润多了 400 万元。这个问题要与合并财务报表作一定的结合理解。权益法实际上就是简化的合并报表，它已经把对被投资单位的关系看作是一个整体了，只不过没有像合并财务报表那样作全方位的合并和汇总

14、。这里面的很多思想实际上已经体现了合并的思想。完整地来看，投资比例特别低时，两者的关系非常松散，采用成本法核算。等到变为联营企业有重大影响、变为合营企业有共同控制的时候，关系已经非常紧密了，整个长期股权投资应将这种紧密的关系反映出来，这就体现了刚才讲的思路。权益法的核算，纯粹地从法律的角度来讲，是不合适的。比如甲投资乙 30%，乙公司实现净利润 1000 万元，甲公司就确认投资收益 300 万元。从法律的角度讲，这样不对。甲、乙公司是两个独立的法人，乙公司没有进行利润分配，甲公司不能确认收益。从这个意义上来讲，成本法符合法律的理念，权益法不符合法律理念。所以，权益法的核算体现了实质重于形式的要

15、求，它是产生在英美法系这样一个会计环境下的做法。在更深层次的学习中，一定要把权益法核算背后的道理搞清楚。权益法的核算思想一定要与合并财务报表结合起来。等到投资比例特别高时，控制了对方，变成母子关系，权益法已经不足以反映两者的紧密程度，故需要编制合并财务报表。权益法与合并财务报表这两种违背法律观念的做法一定是英美法系中实质重于法律形式的具体体现。甲企业在该项交易中实现利润 400 万元，其中 80 万元(400×20%)是针对本企业持有的对联营企业的权益份额，在采用权益法计算确认投资损益时应予抵销，即甲企业应当进行的会计处理为：借：长期股权投资 - 损益调整(2000 - 400)&#

16、215;20%320贷：投资收益 320甲企业如需要编制合并财务报表，在合并财务报表中对该未实现的内部交易损益应在个别报表已确认投资损益的基础上进行以下调整：借：营业收入(1000×20%) 200贷：营业成本(600×20%) 120投资收益 80将答案中的两笔分录合并起来变成下面的分录：借：长期股权投资 - 损益调整 320营业收入 200贷：营业成本 120投资收益 400(2000×20%)这里投资收益按 2000 来计算而没有扣除 400 万元是有原因的，因为在逆流交易中乙公司销售给甲公司，所以乙公司利用关联交易增加了利润 400 万，因此是要减掉的；而

17、在顺流交易中是甲公司销售给乙公司，此时乙公司的利润没有增加，所以现在计算投资收益就直接用 2000 来计算的。上面分录中借记“营业收入 200”和贷记“营业成本 120”也是有原因的。假设我们不作这样的调整，那由于乙企业不纳入合并范围，那么甲公司就可以大量往乙公司销售存货这样就会增加收入和成本进而增加甲公司的个别会计报表中的净利润从而达到增加利润的目的，这样一来就可以避免出现 ST (公司经营连续二年亏损)或 PT (停止任何交易，价格清零，等待退市)现象。为了防止上市公司利润这一手段造假，所以需要把甲公司销售给乙公司的收入和成本调整掉，这样一来甲公司个别会计报表中内部销售利润就被抵销了。由于

18、上面的这笔分录是由正确常的会计分录和调整分录组成的，所以我们在日常的会计核算时要把上面的分录分开。则变成下面的分录：借：长期股权投资 - 损益调整 320(2000-400)×20%贷：投资收益 320在编制合并会计报表时作下面的调到分录借：营业收入 200(1000×20%)贷：营业成本 120(1000×20%)投资收益 80现在全面分析：逆流交易是站在投资收益角度来处理，如果不调整投资收益母公司可以增加其个别会计报表中的净利润，上市公司可以通过增加投资收益作假来调整增加净利润；顺流交易是占在母公司的收入与成本的角度来处理的，如果不调整收入和成本那么就会使用母

19、公司个别会计报表中的收入和成本增加，从而增加净利润，上市公司就可以通过增加收入和成本来调整增加净利润达到造假的目的。内部未实现交易发生损失的处理投资企业与其联营企业及合营企业之间发生的无论是顺流交易还是逆流交易产生的未实现内部交易损失，属于所转让资产发生减值损失的，有关的未实现内部交易损失不应予以抵销。比如，甲公司将商品卖给乙公司，乙公司将商品作为 1000 万元入账，如果乙公司对1000 万元的存货计提了存货跌价准备，那么这个跌价准备不应在合并财务报表中考虑。但若是母子公司之间的交易，买方对存货计提了跌价准备，编制合并财务报表时是需要作抵销的。有关内部交易抵销的问题在权益法下的应用是 200

20、8 年教材新增加的，2009 年教材依然把这块作为一个要点，希望大家掌握。【例题 1·单选题】甲股份有限公司于 2008 年 1 月 1 日取得对联营企业 D 公司 30%的股权，取得投资时 D 公司固定资产的公允价值为 1000 万元，账面价值为 500 万元，固定资产的剩余使用年限为 10 年，净残值为零，按照直线法计提折旧。2008 年 12 月 31 日，甲公司期末存货中包含当年从 D 公司购买的商品一批，该批商品的价款为 200 万元，成本为 160 万元。D 公司 2008 年度净利润为 600 万元。甲公司 2008 年对 D 公司投资应确认的投资收益为()万元。A.1

21、80 B.165C.153 D.168【答案】C【解析】甲公司 2008 年对 D 公司投资应确认的投资收益600 - (1000 - 500)/10 - (200 - 160)×30%153(万元)(2)发生超额亏损投资企业确认被投资单位发生的净亏损(这里也要考虑公允价值的调整，内部交易的调整)，应当以长期股权投资的账面价值以及其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益减记至零为限，投资企业负有承担额外损失义务的除外。其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益，通常是指长期应收项目。比如，企业对被投资单位的长期债权，该债权没有明确的清收计划、且在可预见的未来期间不准备收回的，实质上

22、构成对被投资单位的净投资。在确认应分担被投资单位发生的亏损时，应当按照以下顺序进行处理：冲减长期股权投资的账面价值。借：投资收益贷：长期股权投资 - 损益调整长期股权投资的账面价值不足以冲减的，应当以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等的账面价值。借：投资收益 贷：长期应收款经过上述处理，按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，应按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失。借：投资收益贷：预计负债除上述情况仍未确认的应分担被投资单位的损失，应在账外备查登记。被投资单位以后期间实现盈利的，扣除未确认的亏损分担额后，应按与上述顺序相反的

23、顺序处理，即：借：预计负债长期应收款长期股权投资 - 损益调整贷：投资收益【例题 2·计算分析题】甲公司 2007 年持有乙公司 40%的权益性资本采用权益法核算，长期股权投资的账面价值为 2000 万元。甲公司另有一项对乙公司的长期应收款 500 万元，该债权在未来期间不准备收回。乙公司 2007 年 12 月 31 日确认亏损 3000 万元。 2008 年乙公司继续亏损 4000 万元，假定取得投资时乙公司各资产公允价值等于账面价值，双方采用的会计政策、会计期间相同，作出甲公司的会计处理。2007 年 12 月 31 日借：投资收益 1200贷：长期股权投资 - 损益调整 12

24、00 2008 年 12 月 31 日借：投资收益 1300贷：长期股权投资 - 损益调整 800长期应收款 500(3)取得现金股利或利润借：应收股利(被投资方宣告分配的现金股利或利润×持股比例)贷：长期股权投资 - 损益调整(已确认损益调整)- 成本(取得的现金股利或利润超过已确认损益调整的部分) (4)被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动被投资单位出净损益以外所有者权益的其他变动常见的情况有：因增资扩股而增加的资本溢价；因可供出售金融资产公允价值变动形成的资本公积；因自用的房地产转为以公允价值模式计量的投资性房地产，公允价值大于账面价值的差额形成的资本公积等。借：长期股权

25、投资 - 其他权益变动(除净损益以外所有者权益的其他变动额×持股比例)贷：资本公积 - 其他资本公积或相反分录。(5)股票股利的处理被投资单位分派的股票股利，投资企业不做账务处理，但应于除权日注明所增加的股数，以反映股份的变化情况。【注】被投资单位分派股票股利投资企业的处理：借：利润分配 - 转作股本的股利贷：股本 2.期末计提减值按成本法核算的、在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的长期股权投资的减值 - 按照企业会计准则第 22 号 - 金融工具确认和计量有关规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备；对子公司、联营企业及合营企业的投资，应按照企业会计准则第 8 号 - 资产

26、减值的规定确定其可收回金额和应予计提的减值准备；账务处理借：资产减值损失贷：长期股权投资减值准备注：上述有关长期股权投资的减值准备在提取以后，均不允许转回。 (三)处置时的核算借：银行存款(实际收到的金额)长期股权投资减值准备贷：长期股权投资(账面余额)投资收益(差额，或借记)借：资本公积 - 其他资本公积(出售股权对应的原计入资本公积的部分)贷：投资收益【例题 3·计算分析题】(1)2007 年 11 月 1 日，东方公司与甲股份有限公司(以下简称甲公司)签订股权转让协议。该股权转让协议规定：东方公司收购甲公司持有 A 公司股份总额的 30%，收购价格为 270 万元，收购价款于协

27、议生效后以银行存款支付；该股权协议生效日为 2007 年 12 月 31 日。该股权转让协议于 2007 年 12 月 25 日分别经东方公司和甲公司临时股东大会审议通过，并依法报经有关部门批准。(2)2008 年 1 月 1 日，A 公司股东权益总额为 800 万元，其中股本为 400 万元，资本公积为 100 万元，未分配利润为 300 万元(均为 2007 年度实现的净利润)。(3)2008 年 1 月 1 日，A 公司董事会提出 2007 年利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的 10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。对该方案进行会计处理后，A 公司股东权益总额仍为 800 万元，

28、其中股本为 400 万元，资本公积为 100 万元，盈余公积为 30 万元，未分配利润为 270 万元。假定 2008 年 1 月 1 日，A 公司可辨认净资产的公允价值为 800 万元。假定取得投资时被投资单位各项资产的公允价值与账面价值的差额不具重要性。(4)2008 年 1 月 1 日，东方公司以银行存款支付收购股权价款 270 万元，并办理了相关的股权划转手续。(5)2008 年 5 月 1 日，A 公司股东大会通过 2007 年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的 10%提取法定盈余公积；分配现金股利 200 万元。(6)2008 年 6 月 5 日，东方公司收到 A 公司分派的现金股利。(7)2008 年 6 月 12 日，A 公司因长期股权投资业务核算确认资本公积 80 万元。(8)2008 年度，A 公司实现净利润 400 万元。(9)2009 年 5 月 4 日，A 公司股东大会通过 2008 年度利润分配方案。该方案如下：按实现净利润的 10%提取法定盈余公积；不分配现金股利。(10)2009 年度，A 公司发生净亏损 200 万元。(11)2009 年 12 月 31 日，东方公司对 A 公司投资