作业成本法对成本计算方法的变革分析

1、作业成本法对成本计算方法的变革分析    摘 要： 结合变动成本法，分析了作业成本计算法的理论依据、作业成本习性，指出了作业成本计算法的现实意义。 关键词： 变动成本法 作业成本计算法 作业成本习性 前言随着经济、科技的迅猛发展，市场竞争的日趋激化，决策的重要性日益突出，加之企业广泛实行预算管理，强烈要求企业会计部门提供与之相应的成本资料，以便加强对经济活动的事前规划与日常控制。由此，成本计算方法得到广泛重视并应用于西方各国的企业内部管理方面，成为管理会计的一项重要内容。 1

2、 变动成本法的发展 变动成本法即变动成本计算法（variable costing），也称直接成本法或称边际成本法，它是指在将成本划分为变动成本和固定成本的基础上，计算产品生产过程中的变动制造成本，包括直接材料、直接人工和变动制造费用，将全部固定成本包括固定制造成本在发生当期直接计入当期损益的一种成本计算方法。 关于变动成本法的起源，据美国权威的柯勒会计辞典记载，第一篇专门论述直接成本法的论文是由美籍英国会计学家乔纳森·N·哈里斯撰写的，刊于1936年1月15日的全国会计师联合会公报。自哈里斯的文章公开发表之后，直接成本法的概念才得以迅

3、速传播。 到了20世纪50年代，随着企业环境的改变，竞争的加剧，决策意识的增强，人们逐渐认识到传统的完全成本法提供的会计信息越来越不能满足企业会计内部管理的需要，必须重新认识变动成本法，充分发挥其积极作用。实际使人们认识到，变动成本法不仅有利于企业加强成本管理，而且对制定利润计划，组织科学的经营决策也十分有用。从此，变动成本法开始受到人们的普遍重视。到20世纪60年代，变动成本法风靡欧美。 2 变动成本法的作用 2.1 提供每种产品的盈利能力信息 因为利润的规划和经营管理中许多重要的决策，都要以每种产品的盈利能力作为考虑的重要依据。而

4、每种产品的盈利能力可通过其“边际贡献”来综合表现。所谓“边际贡献”，是指产品的销售收入扣减其变动成本之后的余额。显然，各种产品的边际贡献要用来补偿整个企业的固定成本，补偿之后余额才能创造利润。所以，各种产品的边际贡献正是其盈利能力的表现，也是它对企业最终利润所做贡献大小的重要标志。 2.2 变动成本计算便于部门的业绩考核 在一般情况下，变动成本的高低，可反映出生产部门和供应部门的工作业绩。完成的好坏应由它们负责。而固定成本的高低一般不是基层单位所能控制的，通常应由管理部门负责，可以通过制定费用预算加以控制。因此采用变动成本计算法，有利于采用科学的成本分析方法和正确

5、的成本控制方法，也有利于正确评价各部门的工作业绩。 2.3 为成本的计划和控制及制定正确的经营决策提供第一手资料 盈亏临界点和本量利分析，有助于找出生产、销售、成本与利润之间的依存关系，并用于预测前景，制定成本计划，进行成本控制，同时，这些资料也有利于正确地制定短期经营决策。 70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%500%；以往直接人工成本占产品成本的40%50%，而今天不到10%，甚至仅占产品成本的3%5%。产品成本结构如此重大的变化，使得传统的“数量基础成本计算”（如以工时、机时为基础的成

6、本分摊方法）不能正确反映产品的消耗，从而不能正确核算企业自动化的效益，不能为企业决策和控制提供正确有用的会计信息。其最终后果是企业总体获利水平下降。 3 作业成本计算的理论依据 作业成本计算法是一个以作业为基础的管理信息系统，指将企业的各具特征的生产活动看成是一种作业强调成本起因于各个作业活动而将各作业成本按各自的标准分配于不同的产品就形成了产品成本。它是西方国家于20世纪80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的企业管理理论和方法。它通过对所有与产品相关联作业活动的追踪分析，为尽可能消除“不增值作业”，改进“增值作业”，优化“作业链”

7、和“价值链”，增加“顾客价值”，提供有用信息，促使损失、浪费减少到最低限度，提高决策、计划、控制的科学性和有效性，最终达到提高企业的市场竞争能力和盈利能力、增加企业价值的目的。  作业成本计算法的理论依据是：传统的成本计算方法以产品作为成本分配的对象，把单位产品耗用某种资源（如工时）占当期该类资源消耗总额的比例，当成了对所有的间接费用进行分配的比例，这是不合理的；成本分配的对象应该是作业，分配的依据应该是作业的耗用数量，即对每种作业都单独计算其分配率，从而把该作业的成本分配到每一种产品。 4 作业成本习性 成本习性是进行最优管理决策和变动成本计

8、算所依据的一个重要概念，它是指成本总额与业务量总数的关系。传统成本会计变动成本法将成本按成本习性分为变动成本和固定成本两大类，混合成本最终也要分解划分到这两种成本中去，当产品的直接成本含量比较高时，传统的成本习性分析是有效的，但在现代高科技生产的条件下，间接费用比例日益上升，使得传统的成本习性分析失去了意义，不但掩盖了间接成本的可变性，而且也不利于企业的成本控制和把握投入与产出的本质关系，因此，作业成本法改进了间接费用的分配问题，它将成本划为短期变动成本、长期变动成本和固定成本三大类。 短期变动成本和传统意义上的变动成本一样，如直接材料、直接人工等，这些成本以数量为基础，并与产品的产量成比例地变动。 长期变动成本是指在较长的时期内，不与产品的产量而是与作业量的变动而成比例的变动的成本。例如，生产计划制定成本主要是由每种产品的生产批次所引起的，因此，决定生产计划制定成本高低的不是数量基础产量的多少，而是作业量基础需要制定计划的生产批次。另外，对于长期变动成本需要说明的是：作业量的变化与长期变动成本的变化并不是同步进行的，两者之间往往存在一个时间差，也就是说，本期活动量的增减并不一定会引起本期长期变动成本的相应变化，其影响可能要到下期或更长时间以后才能表现出来。比如当本期需要制定计划的生产批次减少时，本期产品所承担的生产计划制定成本并不会马上随之减少，而是要等