一种适用于物流企业的成本计算法——作业成本计算法

1、一种适用于物流企业的成本计算法作业成本计算法     在提高物流服务和降低物流成本的双重压力下，现有物流企业的经营管理模式迎来了前所未有的挑战，从而使得目前物流业的经营方式，不得不有相应的改变，这其中也包括了物流企业成本核算方法的变革。本文针对此问题就引入“作业成本计算法”提出了自己的看法和建议。 作业成本计算法与传统成本计算法的比较任何方法的优点都是通过和其他方法的比较之后得到的，因此要深刻理解作业成本法（ 简称）对成本核算的意义，首先必须了解传统的成本计算方法及其缺陷。 总的看来，传统产品成本计算法一方面采用直接追溯或极其准确的动因追溯将直

2、接人工和直接材料分配到各产品；另一方面，采用动因追溯或分摊的方法分配制造费用，分摊的标准往往是单一的单位水准基准动因。仅采用单位水准作业动因来分配产品的制造费用，实际上是假定产品所耗的制造费用与产量高度相关，经常用来分配制造费用的单位水准基准动因有产品产量、直接人工小时，直接人工金额、机器小时、直接材料。现以某公司的电话生产部门举例说明如下（见表）：假定部门总制造费用为￥ ） 单位成本的核算，只需将主要成本与分配到该产品上的制造费用相加即可。总制造成本除以产品产量，便可得到单位成本。在传统产品成本计算法下，将以￥人工小时的分配率将总制造费用分配于无绳和常规的两种产品（见表）。略去过程，结果如下

3、： 那么，采用传统产品成本计算法而核算出的单位成本的准确性如何呢？我们认识到，以上述根据直接人工小时为单一分摊动因的分配方法实际上是内在的假定产品所消耗的制造费用资源是与产量严格相关的。但事实是否如此呢，如果发生的制造费用与产品的产量无关，又将怎么样？以制造费用中所包含的生产准备成本为例，每制造出一批产品，便发生一次生产准备成本。这批产品的产量可以是 件，也可以是 件，但每次发生的生产准备成本都是一样的。随着生产准备次数的增加，生产准备成本也上升。因而生产准备成本产生的原因是生产准备的次数，而非产品的产量。由此可见，按照传统产品成本计算法核算产品成本时，将由于仅仅使用单位基准动因来分配包括与单

4、位无关的成本的制造费用而导致产品成本的扭曲。 这一问题的解决有赖于我们将要介绍的一种新的成本核算方法作业成本计算法。具体的做法是：一方面，对直接材料和直接人工依旧采取直接追溯的方法将其分配到各产品，另一方面对于制造费用，则要采取两阶段来分摊。 在第一阶段，总费用分摊进各个作业成本库。首先需要确认作业，也就是要罗列出该部门的所有不同种类的工作，诸如材料搬运、检验、工序设计和生产准备等。在确认好作业后，就可以确认执行该项作业的成本（通过直接追溯和资源动因），同时，为每一项作业找到相对应的成本动因，计算各作业的制造费用分配率。我们仍以该公司为例来说明上述过程，该公司的四种制造费用作业为：生产准备作业

5、、材料搬运作业、电力作业与检测作业。每当生产一批产品时，生产准备作业和材料搬运作业便执行一次，因此对这两类作业来说，生产循环次数可作为成本动因。类似的，每生产一个单位的产品，检验作业和电力作业就要执行一次，因此可选用机器小时或直接人工小时作为成本动因。完成第一阶段后可得到如下结果。如表所示。 在第二阶段，把各作业成本库的成本追溯至各类产品。这就需要运用第一阶段计算的成本库分配率和各产品所耗的资源量指标，也就是说，分配至某产品的制造费用等于成本库分配率乘上该产品耗用的动因数量。以生产准备作业为例，已知该成本库分配￥ 生产循环，又已知无绳电话耗用了次生产循环，因此由生产准备成本库分配到无绳电话的制

6、造费用为￥ 。其它类型作业成本库的分摊也采取类似方法，我们可得到以下结果，如表所示。 传统成本计算法成本核算失真的原因面对根据两种成本计算法得出的单位成本，我们可以发现只采用单位基准作业动因来分配制造费用会发生严重成本扭曲，而作业成本的分配由于能更好地反映制造费用的消耗模式而得到更准确的成本。那么，是什么因素导致了传统成本计算法的成本核算扭曲呢？ 一是总制造费用中含有与单位无关的制造费用。传统成本计算法成本失真的直接原因是以单一的单位基准动因分摊了非单位基准动因的相关成本。因此，如果非单位基准动因的相关成本在总制造费用中所占的比重越大，成本的扭曲就可能越严重。其次是产品差异。总制造费用中含有与

7、单位无关的制造费用只是成本扭曲的充分条件，而非必要条件。不难想象，如果各产品消耗的非单位基准制造费用作业与单位基准制造费用作业呈相同的比例，则不会出现产品成本扭曲问题。在上述电话公司例子中，如果循环次数的分布是无绳电话次和常规电话次，那么在两种成本计算法下得到的单位成本将是一致的。然而，正是由于不同产品对不同作业的消耗比例的较大差异，产生了对不同类型制造费用采取不同分摊标准的要求，并且差异越大，成本的扭曲就越严重。 物流企业采用作业成本计算法的必要性传统成本计算法的成本扭曲现象在服务性物流企业的情况如何？例如：某物流快递公司的开单部，它为两类主要客户居民户和商业户提供帐户查询和帐单打印服务。目

8、前，开单部服务的有商业帐户 个，居民帐户 ，表描绘了用于维持开单部的资源及费用（总费用为￥ ） 由表可见，与开单部有关的成本都是间接成本，它们不能以经济上可行的方法明确确认服务的客户类型。传统的成本计算法就以两类帐户的查询次数为基础分配所有的支持成本，假定已知在总共 个帐户查询中有 个是居民帐户查询， 个是商业帐户查询。那么居民帐户就承担了 × ，即使 的费用，商业帐户承担其余的 的费用。分别除以各自的帐户总数，得到每一帐户的成本分别是和。直觉告诉我们，由于其作业的复杂性，商业帐户实际消耗的支持成本远远高于仅按查询次数分摊的 。例如，商业帐户平均每张帐单行，而居民帐户平均只有行，采用

9、单一的查询次数来分配全部的支持成本，结果是完全扭曲了非查询次数动因的成本分摊，因此我们需要以作业成本计算法来准确追溯两类客户所真正需要承担的支持成本。 按前述步骤，首先我们可通过了解开单部的具体业务确定开单部中的作业中心及相关成本动因得到表。 然后，我们要为各项作业收集关于成本和成本动因的相关数据，数据来源包括会计记录、专门研究，有时还要管理者作出最佳的估计，进而求出各项作业的动因分配率。如对开单作业来说。可追溯成本包括打印机成本、纸张、占地、计算机和开单人工。结果如表。 最后，分别为居民帐户和商业帐户归集总成本，并计算单位成本。如表所示。 从该例中可以发现，在服务性行业中，总费用中的全部或者

10、大部分都是间接成本，无法直接追溯，这就增加了成本失真的可能性。同时，服务项目的复杂性和差异性往往甚于制造业，以上例的单据审核作业来说，由于服务的差异性，该成本库成本事实上应完全由商业户承担，但传统成本计算法却将它在居民户和商业户之间分摊，因此，在物流企业中采用传统成本计算法将极大的扭曲成本。只有采用作业成本计算法，反映费用的消耗根源，立足于作业层次分摊费用，才能最大限度地准确核算服务成本。 引入作业成本计算法的意义作业成本计算法对于物流企业的意义不仅仅在于对成本的追溯和确定，更重要的在于之后基于作业成本计算法的作业成本管理，因为强调作业的成本管理有助于管理当局辩别无增值成本和消除引发这些成本的

11、作业。 无增值作业是指不必要的或虽然必要但效率低下并可以改进的经营活动。无增值成本是那些在没有时也不会降低产品质量、业绩或价值的作业成本。我们可以通过以下几个步骤在物流企业中执行消除增值成本的作业成本管理战略。 确认作业。首先是作业分析，辨别企业内部全部重要作业。作业应分解成最基本的实践活动来列示。例如，不应把配送作为一项作业，而应该把它分解成进货、储存、拣货、理货、输配送等作业环节。 理解作业间的链接关系、根本动因及动机。这可以从以下三个问题着手解决；作业是不必要的吗？作业是否未得到有效的执行？作业是否有时是增值的，有时是不增值的？这三个问题中如果有一个回答是是，那么该项作业就可理解成是无增

12、值作业。 确认无增值作业。如果某作业是一项重复或不必要的作业，那么它就被理解成无增值作业；如果和基准相比较，某作业的绩效没有效率，那么它就被理解成无增值作业；如果某作业对某些商品来说是增值的，但对另外一些商品来说是多余的，那么它也被理解成无增值作业。 消除无增值作业。通过改进生产服务流程，实现消除无增值作业的目标。具体来说可以有以下四项策略：消除作业、减少作业、选择作业或作业共享。 虽然目前真正采用作业成本计算法的物流企业还很少，但作业管理思想在一些企业局部性管理经验中有所体现，也出现了一些基于这种思想进行作业成本战略管理的相关的先进物流运作模式。例如在采购物流阶段的电子订货（）、生产物流阶段的柔性制造系统（）和在销售配送物流阶段的直拨