赛迪顾问城市经济研究营业税改增值税对生产性服务业影响研究

1、营业税改增值税对生产性服务业影响研究一、 营业税改增值税概述（一） 背景分析1、 生产性服务业占GDP比重持续增加2011年，我国第三产业实现增加值20.33万亿元，同比增长18.86%，占GDP比重达到43%。其中，生产性服务业发展迅速，总量规模不断扩大，在服务业中占比日益增加。图1 2006-2011年我国第三产业增加值（万亿元）及增长率（%）数据来源：国家统计局 2012，03在生产性服务业保持高速增长的同时，结构更加优化。软件和信息技术服务业规模不断扩大，结构和布局不断调整，在生产性服务业中所占比重获得较大提升。2010年，我国实现软件业务收入13364亿元，产业规模比2000年扩大2

2、2倍，年均增长率约为36%，在全球所占份额由不足5%上升到15%。工业设计行业发展较快，一批制造业知名企业高度重视工业设计，效果显著。海尔、联想等一批知名企业通过大力发展工业设计，实现了品牌拓展。设计服务水平逐步提高，服务内容向品牌战略和市场营销等领域延伸。据统计，目前，我国初具规模的专业工业设计公司有1200余家，上千所高等院校设立了工业设计专业或相关专业，每年培养设计人才30多万。新技术对生产性服务业的发展起到了重大推动作用。以物流行业为例，信息化发展水平持续提升，物流信息平台建设步伐加快，全国近600个已建和在建的物流园区都部署了物流信息平台。物联网、移动互联网等现代信息技术在物流领域的

3、创新和应用水平不断提升，采用条码和射频识别技术的物流企业比例达到10%以上。“十二五”期间，生产性服务业将继续保持较高的增长速度，预计到“十二五”末，生产性服务业增加值将达到15.8万亿元，生产性服务业将占到全部服务业的55%，年均复合增长率达到21%。在一些地区，生产性服务业甚至可能呈现出高于工业和服务业增长速度的发展态势。2、 各级政府抢位发展生产性服务业生产性服务业的发展得到了各级政府的高度重视，通过出台相关支持政策和确定部分试点和实验区的方式，积极促进服务业的发展。包括：财政部、发展改革委、商务部、科技部等确立北京中关村、天津滨海新区、武汉光谷、广州经济技术开发区、上海浦东新区5个现代

4、服务业综合试点；发改委审批的成都、哈尔滨、济南等城市的综合改革实验区。图2生产性服务业改革试点实验区分布资料来源：赛迪管理顾问整理2012，033、 国家明确提出通过财税体制改革，促进产业结构升级和服务业发展加快经济发展方式转变是“十二五”时期的重要任务，在中华人民共和国国民经济和社会发展第十二个五年规划纲要中明确提出“改革和完善税收制度”。“扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收，合理调整消费税征收范围、税率结构和征收环节”，税收制度的改革和完善有利于产业结构升级和服务业发展的税收政策。（二） 营业税制约生产性服务业快速发展1、 全额征收、重复征税虽然按全额征税必然导致重复征税，但对传统服

5、务业和新兴服务业重复征税的影响和后果不完全相同。传统服务业由于服务业务比较单一，形成的产业链比较短，全额征税引起的重复征税，但并不突出，对于比较突出的问题也可以采取“一事一议”地通过部分差额征税缓解。但生产性服务业由单一化转向多样化，产业链不断延伸，使得重复征税的矛盾发生了转化，无法再通过一事一议，一一列举的办法来解决重复征税问题，进而制约生产性服务业的发展。第一，不利于生产性服务业分工协作。生产性服务业为适应人们对服务多样化的需求，生产分工趋于精细化，使服务提供商在提供服务时外购比重加大、中间投入增多，增值比例降低。全额征税加重了精细化分工服务企业税负，不利于服务业精细化分工协作发展。第二，

6、不利于生产性服务业新型业态的培育。生产性服务业从规模经济出发，形成了总集成、总承包、综合性发展的新型业态，一家总揽，分包转包，多家合作完成。而营业税全额征收，对总包和分包重复征税加重了总揽分包企业税负，不利于总集成、总承包、综合性新型服务业态发展。2、 两税并存、抵扣中断在现行服务征收营业税而产品征收增值税的税制体系条件下，当生产和服务发生交叉时，增值税的抵扣中断，这种抵扣中断不利于生产性服务业从生产企业中有效分离，也不利于专业化服务业与生产企业之间有效协作发展第一，不利于生产性服务业分离发展。随着生产企业的产业链延伸、业务延伸，为生产企业提供服务的专业性服务和业务部门得以扩张，业务也由内向外

7、拓展。往往需要进行主辅分离，使专业性服务和业务部门从生产企业中分离出来，独立从事服务业务。但现行营业税制下的主辅分离，使为生产企业提供的服务由内部提供服务不征营业税而转变为外部提供服务征收营业税，而增加的营业税又不能在生产企业增值税中抵扣，从而增加了主辅分离企业的营业税负担，不利于生产性服务业从生产企业中有效分离，形成专业服务业与生产企业之间进行专业化协作发展。第二，不利于生产性服务业协同发展。现代服务业发展的一个重要趋势是由消费性服务业转向生产性服务业。当服务业主要是为消费者提供服务时，服务业的营业税重复征税只是指服务业外购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣的单一环节重复征税。而当服务

8、业主要是为生产者提供服务时，服务业的营业税重复征税扩大为服务业外购产品和服务发生的增值税或营业税得不到抵扣，以及服务业为生产企业提供服务发生的营业税在生产企业也得不到抵扣的双重环节重复征税。生产性服务业的双重环节重复征税，加重了服务业和制造业整体税负，不利于生产性服务业与生产企业之间协同发展。3、 区别对待、税收歧视我国针对跨国服务贸易的营业税实施境内征税原则，既对境内服务企业提供的出口服务贸易征税，又对境外服务企业提供的进口服务贸易征税，双向征税可能引发跨境服务贸易重复征税，不利于扩大服务贸易，合理进出口贸易结构，提高进出口贸易的层次和水平。同时，由于在产品出口退税时只退出口产品外购产品所含

9、增值税，不退出口产品外购服务所含营业税，也不利于跨国产品贸易发展。（三） 营改增的主要内容2011年11月，由财政部、国家税务总局发布的营业税改增值税试点方案正式出台，明确了营业税改增值税的指导思想、基本原则、试点内容和组织实施等改革内容。1、 明确指导思想和基本原则营业税改增值税试点方案的指导思想是：“建立健全有利于科学发展的税收制度，促进经济结构调整，支持现代服务业发展”。营改增的基本原则是：第一，统筹设计、分步实施。正确处理改革、发展、稳定的关系，统筹兼顾经济社会发展要求，结合全面推行改革需要和当前实际，科学设计，稳步推进。第二，规范税制、合理负担。在保证增值税规范运行的前提下，根据财政

10、承受能力和不同行业发展特点，合理设置税制要素，改革试点行业总体税负不增加或略有下降，基本消除重复征税。第三，全面协调、平稳过渡。妥善处理试点前后增值税与营业税政策的衔接、试点纳税人与非试点纳税人税制的协调，建立健全适应第三产业发展的增值税管理体系，确保改革试点有序运行。2、 以生产性服务业为试点，逐步推广到其他行业营业税改增值税试点方案提出，“先在交通运输业、部分现代服务业等生产性服务业开展试点，逐步推广至其他行业”。同时还指出，条件成熟时，可以选择部分行业在全国进行全行业试点。3、 新增11%和6%两档低税率，形成四档税率体系营改增在税率的设置方面，在现行增值税17%标准税率和13%低税率基

11、础上，新增11%和6%两档低税率。租赁有形动产等适用17%税率，交通运输业、建筑业等适用11%税率，其他部分现代服务业适用6%税率。在计税方式上，交通运输业、建筑业、邮电通信业、现代服务业、文化体育业、销售不动产和转让无形资产，原则上适用增值税一般计税方法。金融保险业和生活性服务业，原则上适用增值税简易计税方法。在计税依据上，纳税人计税依据原则上为发生应税交易取得的全部收入。对一些存在大量代收转付或代垫资金的行业，其代收代垫金额可予以合理扣除。对于服务贸易进出口，在国内环节征收增值税，出口实行零税率或免税制度。4、 保持先行财政体制基本稳定，制定过渡性政策（1）税收收入归属。试点期间保持现行财

12、政体制基本稳定，原归属试点地区的营业税收入，改征增值税后收入仍归属试点地区，税款分别入库。因试点产生的财政减收，按现行财政体制由中央和地方分别负担。（2）税收优惠政策过渡。国家给予试点行业的原营业税优惠政策可以延续，但对于通过改革能够解决重复征税问题的，予以取消。试点期间针对具体情况采取适当的过渡政策。（3）跨地区税种协调。试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。（4）增值税抵扣政策的衔接。现有增值税纳税人向试点纳税人购买服务取得的增值税专用发票，可按现行规定抵扣

13、进项税额。（四） 实施进程在营业税改增值税试点方案颁布同时，上海被确定为全国推行营业税改增值税的第一个试点城市。之后，全国各地依据自身情况，深入研究，积极参与试点。目前，北京试点方案已经获批，正在针对全市5.4万户营业税纳税人开展调研，预计2012点7月正式实施。2010年，北京市生产性服务业实现增加值6705亿元，比2005年翻一番以上，实现现价增长139.3%，占全市服务业总量接近2/3，占全市经济比重达到47.5%。生产性服务业主导的服务经济格局初步形成。此外，天津、重庆、江苏和深圳也正在积极申请试点，为推动地区生产性服务业发展、经济转型升级抢占先机。二、 营改增对生产性服务业的影响（一

14、） 对企业的影响1、 企业税负的变化关键取决于可销项成本对收入的占比通过将营业税改为增值税，涉及到的行业税率均有不同程度的提高，但由于增值税特殊的计税方式：“增值税应纳税额=当期销项税额当期进项税额”，因此对于企业而言，税改之后税负的变化主要取决于能够抵消的进项税额的多少。可用于抵消进项税的成本主要包括：原材料、进口货物、PPE（Property，Plant and Equipment房产物业，工厂和设备）、购买成本和运输成本。专栏1通过研究可销项成本对收入占比的临界值（D）来分析企业税负变化资料来源：赛迪管理顾问整理 2012，04可销项成本对收入占比的临界值（D）Step 1：定义R营业额

15、t当前营业税率T改革后增值税率增值税销项税率D可销项成本对收入占比临界值Step 2：计算税改前后企业所交税额税改前企业所交纳营业税额=税改后企业所交增值税额=Step 3：计算临界值D令税改前后企业所交税额相等，计算临界值D化简计算得到：依据推导的公式，得到不同行业可销项成本对收入占比受益的临界值见表1表1可销项成本对收入占比受益的临界值行业细分领域当前营业税率t改革后增值税率T可销项成本对收入占比受益临界值D=(T-t)/T0可销项成本呢对收入占比没提高10%带来的税收节约交通运输陆路运输3%11%47.1%1.1%水路运输航空运输管道运输现代服务业物流辅助服务3%6%17.6%0.6%研

16、发和技术服务5%5.9%0.6%信息技术服务文化创意服务鉴证咨询服务有形动产租赁17%70.6%1.7%数据来源：赛迪管理顾问整理2012，04对于企业而言，如果其可销项成本对收入占比高于所在行业的临界值，企业能够从本次税改中获得受益，即税负降低；反之，税负则升高。2、 对企业运营成本管理提出了更高的要求营业税改增值税之后，对于企业而言，需要加强成本管理，改善成本结构，提高运营成本中的可销项成本，以抵消营改增带来的税负的增加。专栏2研究可销项成本占运营成本比例对企业税负的影响可销项成本占运营成本比例的临界值（P）Step 1：定义R营业额C运营成本运营成本率t当前营业税率T改革后增值税率增值税

17、销项税率P运营成本中可销项成本比例Step 2：计算税改前后企业所交税额税改前企业所交纳营业税额=税改后企业所交增值税额=Step 3：计算临界值D令税改前后企业所交税额相等，计算临界值D化简计算得到：1979年 我国引入增值税，5类货物试行1984年 国务院颁布 增值税条例（草案）1993年 国务院颁布中华人民共和国增值税暂行条例（已废止），我国基本上确立“增值税”与“营业税”分野并存的流转税格局 2008年以来 财政部、国税总局持续展开关于增值税扩容的研究，实施增值税转型改革，修订中华人民共和国增值税暂行条例2010年底 中共中央“十二五”规划建议提出，扩大增值税征收范围，完善有利于服务业

18、发展的税收政策 2010年11月 财政部部长谢旭人表示，稳步扩大增值税征收范围，逐步消除重复征税，促进服务业发展 2011年3月 “十二五”规划明确提出，结合增值税改革，完善生产性服务业税收制度 2011年6月 关于2011年深化经济体制改革意见指出，在部分生产性服务业领域推行增值税改革试点 2011年11月 财政部和国税总局发布营业税改征增值税试点方案 2012年1月 上海作为首个试点城市，在交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税的工作资料来源：赛迪管理顾问整理2012，04依据推导公式，得到不同行业可销项成本占运营成本比例的临界值及对应的均衡利润（见表2）表2可销项成本占运营成本比

19、例的临界值及均衡利润行业细分领域当前营业税率t改革后增值税率T运营成本中可销项成本比例P100%80%60%50%交通运输陆路运输3%11%运营成本率47%59%78%94%水路运输航空运输管道运输均衡营业利润率53%41%22%6%现代服务业物流辅助服务3%6%运营成本率18%22%29%35%均衡营业利润率82%78%71%65%研发技术服务5%运营成本率6%7%10%12%信息技术服务文化创意服务鉴证咨询服务均衡营业利润率94%93%90%88%有形动产租赁17%运营成本率71%88%_均衡营业利润率29%12%_数据来源：赛迪管理顾问整理2012，04对于企业而言，在不同抵扣比例条件下

20、，低于对应的均衡营业利润率的企业将从本次税改中受益。3、 推动企业聚焦主业，剥离副业实现营业税改增值税之后，由于相应的服务业环节部分的增值税可以层层抵扣，对于企业而言，可以把这些环节外包出去，在不影响企业税负的情况下，聚焦于自身具有竞争优势的关键环节，提高企业自身竞争力。以集成电路行业为例，这一行业包括芯片设计、加工、测试、封装四个环节，如果同一企业完成四个环节，产生100万的销售额，按17%税率缴纳增值税的税额为17万。在征收营业税的条件下假如该企业将芯片设计、测试环节外包，这两个环节产生的营业额为40万，那么接包的公司需要缴纳2万营业税，但这2万元的税收无法给原先生产企业进行抵扣，也就是说

21、如果一个企业将上述两个生产环节外包的话，整个生产环节产生19万的税费。但是，营业税改增值税之后，芯片设计和测试两个环节产生的就是增值税而不是营业税，可以进行抵销，这样整个生产环节仍然产生17万税负，有利于企业将非核心业务剥离，促进专业化发展。（二） 对生产性服务业影响制约生产性服务业发展的税制障碍是在服务业转型的过程中逐步产生的，传统服务业是消费型服务业，包括宾馆餐饮等，直接为消费者服务，只要销售额乘以税率一次性征税。但是现代服务业中的物流业、咨询业、金融业、科技、会展均为生产性企业服务，这些行业将服务卖给生产型企业，但是按照营业税的规则，每个环节都要征税，无法抵扣，抑制了服务业的专业分工。因

22、此，通过营业税改增值税，对于生产性服务业可以产生如下几方面影响：1、 提升服务的专业化水平与国际先进水平相比较，目前我国大部分生产性服务企业的专业化程度不高，服务理念落后，国际化程度较低。生产性服务业中的很多企业是规模较小的中小企业，创新意识很强，但服务的层次和技术含量偏低，很难拿到跨国公司的服务外包订单。专业服务（中介）机构所提供的专业服务集中于中低端市场，缺乏高端服务、个性化服务、复合型服务，使得社会经济发展产生的很多新兴服务需求难以得到有效满足。例如，我国绝大多数软件外包企业规模小，信用度低，无力承担大型的程序设计或软件开发项目，难以在国际外包市场上形成竞争优势。目前，我国有软件服务企业

23、2万多家，每个企业平均不足100人，总收入不及IBM和微软两个公司软件服务收入之和。通过营业税改增值税之后，将会推动专业化的生产服务业企业独立发展，企业将不断提升自身的服务能力，推动整个产业专业化程度的提升。2、 扩大市场规模和影响力与伦敦、纽约、中国香港、新加坡等传统的国际金融、航运和贸易中心城市相比，我国北京、上海、广州等城市的生产性服务业目前还处于成长阶段，市场规模小，国际影响力弱。以伦敦为例，作为世界上最大的船舶保赔保险中心，2006年占世界保赔保险份额的65%，总保费额达到16.2亿美元，而2008年上海市场船舶险的保费规模仅为0.86亿美元，货运险的保费规模也只有1.67亿美元。在

24、附加价值较低的货运代理领域，上海有货运代理企业11724家，但是没有一家内资货运代理企业具有国际影响力。在相对高端的船舶经纪领域，伦敦全部的船舶经纪公司有400家，其中包括全球著名的克拉克森公司，而上海仅有3家外国企业代表处的经营范围包含船舶经纪。目前，上海服务业的部分高端业务被外资或合资企业所主导。在2009年之前的五年里，在上海的外资四大会计师事务所营业收入占全行业总收入的2/3左右，两倍于本土会计师事务所。这就使得一方面行业发展的大量收益无法被本地化分享，另一方面本地经济对国际市场的影响力相对较小。营业税改增值税之后，生产性服务业的企业能够不断提升自身的专业化程度，进一步扩大我国生产性服

25、务业的服务能力和国际影响力，能够推动市场规模的扩大。3、 激发国内生产性服务需求目前，在我国制造业中占主导地位的仍然是劳动密集型产业和产品，很多企业是两头在外、以贴牌生产为主业的加工贸易型企业，处于国际分工体系中价值链的低端，与产品制造相关的研发服务、市场销售、人力资源、信息技术等方面的支出很小，服务外包需求不旺。造成这个问题的主要原因在于我国生产性服务业的专业化程度不够，而且我国大多数企业依然是“大而全，小而全”的封闭式自我服务模式，较少有通过生产性服务业外包降低成本的意识，实际上是开展了一些高成本、低效率的工作。通过营业税改增值税，在提高生产性服务业的专业化能力的同时，提高了企业的意识和开

26、放程度，有利于传统企业通过生产性服务的外包降低成本，激发国内生产性服务业的需求。（三） 对区域经济影响1、 形成税收洼地，吸引资金聚集在部分地区部分行业进行营业税改征增值税试点，区域性优惠政策必然带来与周边地区政策衔接问题，也会产生“洼地效应”，造成资金流向该地区。税收的洼地效应可能导致相应的行业在不同地区间的重新分布，特别是生产性服务业将更加向试点地区聚集，有可能造成不同地区之间对企业吸引力的差别，造成地区间的不公平。2、 试点地区的示范带动作用将可能辐射带动周边地区营业税改增值税的试点地区在吸引资金的同时，还将对周边地区产生示范带动作用，促进周边地区的经济发展。主要表现在以下两个方面：第一

27、，试点地区的交通运输和现代服务业的发展将直接服务于周边地区，促进周边地区各个产业的专业化程度提升，进而促进经济发展。第二，由于现代服务业的从业人员素质相对较高，因此试点地区高端人才的聚集，将能够促进和带动周边地区的人才聚集，为周边地区经济转型和提升奠定基础。（四） 对政府税制改革的影响1、 将大幅减少税收，经济带动作用显著国家税务总局测算表明营业税改增值税在全国推开，全国税收净减收大概超过一千亿，带动GDP增长约0.5%，第三产业增加值提高约0.3%，带动居民消费增长1%，拉动出口增长0.7%，同时直接带来大约70万新增就业岗位。增值税的核心特征是抵扣机制，优势在于能够有效避免重复征税。据税务机关统计，从2009年到2011年的三年期间，由于实行增值税转型改革，这三年累计减少了50