新审计报告准则下对关键审计事项的理解

1、新审计报告准则下对关键审计事项的理解陈纲 张紫璇（海口经济学院财务会计学院，海南 海口作者简介：陈纲（1991-），男，安徽宿州人，海口经济学院财务会计学院助教，审计硕士，中级会计师，研究方向：财务会计、财务审计；张紫璇（1994- ），女，河北石家庄人，海口经济学院财务会计学院13级审计一班学生。 571127） 摘 要：2016年12月23日，财政部印发了12项中国注册会计师审计准则即新审计报告准则，其中，最为核心的是中国注册会计师审计准则第1504号-在审计报告中沟通关键审计事项，关键审计事项的出现对审计报告的格式和内容均产生了重大的影响，因此，文章重点阐述了对关键审计事项的理解。 关键

2、词：新审计报告准则；关键审计事项；注册会计师审计 中图分类号：E232.6 文献标识码：A 文章编号：2017（01）-Key Audit Matters Under the New Audit Report StandardCHEN Gang, ZHANG Zixuan(School of Finance and Accounting, Haikou College of Economics, Haikou, Hainan 571127)Abstract: In September 23, 2016, the Ministry of Finance issued 12 new audit s

3、tandards, i.e. the new audit report guidelines, among which the core standards are Audit standards of China Certified Public Accountants No. 1504th - communicating key audit matters in the audit report. The new norm about key audit matters have a significant impact on the format and content of the a

4、udit report. This paper focuses on the elaboration of the understanding of the key audit matters. Keywords: Standards of the new audit report; key audit matters; certified accounting audit 引言 随着我国资本市场的不断发展，无论是监管部门，还是企业的利益相关者对于审计报告的质量、信息含量及决策有用性都提出了更高的要求，同时也是为了进一步发挥注册会计师审计的在促进经济发展等方面的作用，相关审计准则的修订也是随之

5、而来。实际上，早在2015年初，国际审计及鉴证准则理事会（IAASB）就已对审计报告进行了修改并发布了相关准则，其主要变动表现在增加审计报告的要素及内容。在世界经济一体化的背景下，我国的注册会计师审计准则需要和国际准则趋同，因此，财政部结合我国国情制定了最新的审计准则。 一、新审计准则的主要内容、实施范围及时间 本次财政部印发的新审计准则主要有12个项，按照其内容可以归纳为“1+6+5”三个层次，其中的“1”指的是完全新增加的审计准则，即中国注册会计师审计准则第1504号-在审计报告中沟通关键审计事项简称CSA1504(下同)，也是本文重点要论述的内容；“6”指的是对原来的审计准则中6个准则进

6、行了实质上的修改，包括：CSA1151-与治理层沟通、CSA1324-持续经营、CSA1501-对财务报表形成审计意见和出具审计报告、CSA1502-在审计报告中发表非无保留意见、CSA1503-在审计报告中增加强调事项段和其他事项段以及CSA1521-注册会计师对其他信息的责任；“5”指的是仅对文字进行调整的5个准则，包括：CSA1131-审计工作底稿、CSA1301-审计证据、CSA1332-期后事项、CSA1341-书面声明以及CSA1111-就审计业务约定书达成一致意见。 对于股票在主板、中小板及创业板上市的公司、IPO公司、新三板公司中的创新层挂牌公司、面向公众投资者公开发行债券的公

7、司，以上提及的公司的财务报表审计应于2018年1月1日起执行新的审计准则。 同时在香港和内地上市的公司（即A+H股公司），对于其内地上市的部分，其财务报告应于2017年1月1日起执行新审计准则；在香港上市的部分，如选择按照中国注册会计师审计准则出具审计报告，则财务报告审计执行新准则的时间也是2017年1月1日。 二、关键审计事项（1） 关键审计事项的定义及数量 关键审计事项是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计中最为重要的事项。 需要说明的是，关键审计事项的出发点为“与治理层沟通的事项”，从中确定“执行审计工作中重点关注过的事项”，再进一步运用职业判断得出“本期财务报表审计中最为重要

8、的事项”即关键审计事项，如下图所示，从中可以看到，关键审计事项是审计人员，经过层层筛选确定的在审计报告中披露的重要事项。因此，关键审计事项不是把审计过程中需要与治理层沟通的众多事项进行简单的列举，当然，也不是只能确定一个关键审计事项。根据实际情况，一般而言关键审计事项的数量为“几个”的数量级水平。关键审计事项审计 执行审计工作中重点关注过的事项与治理层沟通的事项 图一（2） 关键审计事项在审计报告中的表述及意义需要明确的是，在新审计准则体系下，关键审计事项已经成为审计报告的一个必要的要素。具体来说，审计人员应该在审计报告中以“关键审计事项”为标题，列示出被审计单位的各项关键审计事项，同时对于上

9、述关键审计事项，注册会计师要逐一说明如何进行应对，采取了哪些措施。需要强调的是，注册会计师发表的审计意见仍是对财务报表整体而言，并不对关键审计事项单独发表意见。毫无疑问，关键审计事项的增加提高了审计报告的实用性，增加了审计报告的透明度，与此同时也强化了注册会计师的审计责任。对于以往的审计报告，财务报表的使用者一般只能获得注册会计师出具的什么类型的审计意见的信息，但是，如果想获得更进步的信息，则需要进一步阅读经审计的财务报表附注，一般情况下，上市公司的财务报表附注比较长，包含的信息比较多，一般的报表使用者很难判断出哪些是应重点关注的内容。而在新审计准则下，关键审计事项已经非常醒目的列示在审计报告

10、中，这就更加方便财务报表使用者了解企业本年发生的重大事项，同时也有利于理解注册会计师对本企业的审计工作。（3） 如何确定关键审计事项从定义上看，关键审计事项的确定需要注册会计师的职业判断，并且这类事项发起于本期需要与治理层沟通的事项，这就需要注册会计师对于被审计单位的行业特征、商业模式、会计政策的变更以及会计估计等各方面进行全方位的了解，当然每个企业都有其自身的特征，这就要求审计人员在尽可能准确的把握审计职业判断的尺度，笔者归纳了以下可能考虑到的因素，这些因素仅供帮助读者理解关键审计事项，并不能做到全面的涵盖。1、 行业特征众所周知，每个行业都有其行业特征，这也是该行业区分为其他行业的重要标志

11、，注册会计师在进行财务审计时，应从财务的角度充分考虑某些行业特征带来的审计影响以及审计人员的相应的措施。例如，对于酒店行业企业，该类型的企业属于天然的重资产型企业，从财务审计的角度，注册会计师应当注意与治理层沟通与“固定资产”的有关会计事项，并确定其是否应确定为关键审计事项。假设，某酒店行业企业本年大量的房间存在闲置率过高的情况，同时，企业并没有对相关的资产计提资产减值准备，此时，注册会计师就需要对该事项引起重视；此外，注册会计师还需要关注酒店企业是否将其自有产权的房间和第三方以加盟的方式进入的房间进行区分，这一事项有可能会涉及是否存在虚增的资产的现象等等。又如，对于软件开发企业而言，正常情况

12、下，这类企业每年账面上都会有大量的研发支出，注册会计师需要就软件开发过程中研发支出的资本化时点与治理层进行充分的沟通，因为该事项不仅会对软件开发企业资产负债表上的“无形资产”科目重大影响，而且会关系到利润表中的“管理费用”计量是否正确，此外，由于我国鼓励中小型科技公司的发展，对于符合条件的研发费用可以加计扣除，2017年最新政策将其加计扣除的比例提到75%，注册会计师需要进一步审查其对业务的真实性并关注由此带来的税务风险等，结合以上事项判断其“研发支出”是否应确定为关键审计事项。2、 商业模式商业模式简单而言即为该企业采取什么方式赚钱。商业模式不同，其财务影响也会有很大区别。以常见的商业模式为

13、例，假如一个企业主要通过批发、零售的方式盈利，此时，注册会计师应该关注“存货”成为关键审计事项的可能性，因为在这种商业模式下，存货余额及其内部控制对该类企业起到至关重要的作用。3、 会计政策变更及会计估计 有关会计政策变更及会计估计，这两个事项在一定程度上具有相似性，通常两者都涉及重大不确定事项。例如，上市公司经常出现收购的现象，在收购过程中时常会伴随商誉的影子，如果商誉的金额比较大，加上商誉需要在每个资产负债表日进行测试，以判断其是否存在减值，是否对商誉计提减值及其金额的大小均涉及会计估计问题，这类事项通常也是关键审计事项考虑的因素。（4） 关键审计事项的应用举例2017年2月18日，瑞华会

14、计事务所出具了在新审计报告准则下的第一份审计报告，被审计单位为山东晨鸣纸业，这份审计报告的前两项内容分别为“审计意见”及“形成审计意见的基础”，这和以前的审计报告相同，第三项内容为关键审计事项，在审计报告中，注册会计师共确定了三个关键审计事项，下面对于山东晨鸣纸业的关键审计事项做如下分析：第一，山东晨鸣纸业公司的主要业务为制浆和造纸，是一家同时在A股、B股和H股上市的大型上市公司，是我国造纸行业的龙头企业之一。不管是制浆还是造纸，都需要以林木为原材料，该公司将这部分林业资产列式为消耗性生物资产，财务报表显示其2016年12月31日的这部分资产的余额约为1.26亿元，一方面具有财务重大性，另一方

15、面，选择了公允价值的计量模式，公允价值计量模式本身就是比较敏感，其变动直接影响利润表。鉴于以上因素，注册会计师将其确定为关键审计事项，其审计应对为评估其估值方法，并于估值专家进行讨论确定其合理性。第二，2016年整个造纸行业都处在一个去产能的阶段，该行业属于重资产行业，且污染相对比较严重，同时该行业也存在产能过剩的情况，未来几年造纸行业仍会处在去产能的“阵痛期”。以前年度晨鸣纸业也在造纸和制浆方面投入了大量的固定资产，本年注册会计师发现晨鸣纸业的生产线存在闲置等情况，即固定资产存在减值的风险，其2016年期末财务报表中列式的固定资产减值准备的金额约为1.95亿元，该事项也会同时对资产账面价值以

16、及利润表产生同步影响。因此，注册会计师将晨鸣纸业的固定资产减值准备确定为关键审计事项，其审计应对为实地查看与造纸、制浆相关的固定资产闲置情况，聘请相关行业的专家一同评估固定资产的变现价值，并进行合理的会计估计。第三，晨鸣纸业在其2016年年末的资产负债表上列式递延所得税资产的金额约为4.97亿元，其中2.6亿与可抵扣亏损有关，这部分递延所得税资产在未来期间是否能够实现，需要晨鸣纸业的管理层对未来期间的应纳税利润等作出估计，该事项一定程度上存在税务风险，并且晨鸣纸业管理层的估计可能存在不确定性，因此，注册会计师将该事项确定为关键审计事项。其审计应对为审计项目组中的税务专家结合行业情况及本企业特点评估了晨鸣纸业的财务预测情况，以未来期间晨鸣纸业很有可能的获得的用来抵扣可抵扣亏损的应纳税所得额为限进行披露。以上是关于注册会计师对山东晨鸣纸业出具的审计报告中关键审计事项具体应用。 三、结论综上所述，我国新审计报告准则的颁布对于注册会计师审计起到积极的影响，注册会计师行业必须及时作出应对，为提供更加优质的审计报告作出更大贡献，同时恰当的理解关键审计事项对财务报告的使用者解读审计报告提供帮助，一定程度上降低了信息资本市场上信息不对称的风险。相信通过新审计报告准则的制定与实施，能够促