最新成本会计理论与方法评述

1、最新成本会计理论与方法评述摘要：近20多年来成本会计实务界和理论界致力于改革，提出了许多全新的思想，成本会计研究又进入了新的繁荣期。本文对西方最新成本会计理论与方法进行了较系统介绍，并对西方成本会计利理论与方法优势与局限进行了评析。关键词：作业成本会计；成本企画；产品全生命周期成本会计；质量成本会计；资本成本会计；战略成本会计一、西方最新成本会计方法的介绍作业成本会计。作业成本会计，简称ABC)是以作业为基础的一种成本计算制度。美国会计学家鲁宾库珀(Robin Cooper)和罗伯特卡普兰于1984年首先提出的。近年来在西方制造企业中被较广泛的应用。ABC与传统成本会计的区别在于：(1)ABC

2、为分配归集设置的成本库(oost p001)并不是传统单一的产品成本中心，而是各种“作业”的成本归集中心；(2)传统成本会计的间接费用分配基础是单一的，主要是人【成本、人工工时和机器工时等，而ABC采用成本动因(cost driver)向最终成本对象归集“作业成本”。作业成本会汁与传统成本会计的最大区别在于其以作业为中心。因此，运用作业成本会计会产生：(1)比传统方法更多的间接成本库；(2)更多地运用成本动因作为成本分配基础；(3)更频繁地利用非财务变量作为成本分配基础。作业成本会计分配费用的过程通常分为两个步骤：根据成本动因汇总同类成本，并对该类成本计算出一个成本分配率；(2)根据每一个产品

3、或服务所消耗的成本动因分配该类成本。分配到每一成本对象的间接费用加上直接成本即可得到总产品的成本。鲁宾库珀和罗伯特卡普兰设计ABC的最初目的是试图克服传统成本会计制度对间接费用分配的“扭曲”问题。但是后来，随着ABC的运用，发现ABC为“作业”成本驱动因素的分析和进行成本过程控制提供很好的基础。于是利用ABC信息进行预算管理、生产管理、基于客户的价值分析等方法大量涌现。美国的管理会计界将围绕ABC出现的一系列新管理技术和方法称之为“作业革命”。成本企画与全生命周期目标成本会计。成本企画诞生于1980年代日本的汽车制造公司，“企画”为日本汉字，成本企画字面含义就是成本策划之义，而实质含义翻译为目

4、标成本管理更为贴切。成本企画的实施方法表现为针对目标成本进行策划并将其延伸至设计、制造阶段。其实施流程可分为七个步骤：(1)产品策划；(2)目标成本设定；目标成本功能级别分解；(4)目标成本的部件级别分一60一解；(5)在设计图面上实施成本降低；(6)转向实施生产的准备；(7)初期流动管理。日本的成本企画对成本计量载体的要求与欧美不同，传统欧美的成本计量载体主要是会计账簿，即借助于财务会计的成本资料，运用管理会计的信息处理方法，对生产经营过程发生或可能发生的成本数值与形态实施控制、分析和评价。而日本企业成本企画中的成本计量不是借助于会计账簿，却是借助予工程学的手段，运用管理工程方法进行成本预测

5、和控制。成本策划具有强烈的工程学属性，其独特之处在于会计方法与工程技术的有机结合。成本企画具有战略管理思想，成本企画根据企业经营规划和市场顾客需求，确定目标利润和市场价格，并提出目标成本，作为企业努力方向。它把企业的经营战略和市场竞争机制有机结合起来，既体现了市场的导向，又反映了企业的战略要求。因此，成本企画是对传统成本会计方法突破，是一种面向战略的成本管理方法。产品全生命周期成本会计是在成本企画观念基础上的发展起来的。产品全生命周期成本会计分为狭义和广义两种。狭义的概念是指在企业内部及其关联方发生的由生产者担负的成本，及具体指产品策划、开发、设计、制造、营销与物流等过程中的成本。广义的概念是

6、指不仅包括狭义内容，还要包括消费者购入产品后发生的使用成本、废弃处置成本等。产品生命周期成本会计尽管尚未独立成科，但其思想在当代管理会计新模式中却是贯穿始终的。它不是一个独立的实践形式，但其思想已经在作业成本会汁和成本企画这类先进的管理会计方法中都有明确的体现。可以预见，全生命周期成本观点一定会在将来成熟的成本计量模式中有所体现。质量成本会计。质量成本会计是基于全面质量管理运动产生和发展的。当今社会是一个“客户导向”的管理思想年代，推行“全面质量管理”观念是企业提高竞争优势的重要途径之一。“质量”较财务指标更好地贴近客户的需要，它是考察企业是否做到客户满意的重要指标。“质馈成本”是全面质量管理

7、的一项内容，质量与成本的结合，意味着两种最基本的竞争优势战略的统一。因此质量成本会计可以理解为是一种战略性的成本管理会计。质量成本概念最早是由美国的菲根鲍莫(AVFeigenbaum)于1956年提出。质量成本是指企业为了确保产品质量和实施全面质量管理而支出的费用，及因未达到既定产品质量标准而发生损失的总和。质量成本包括预防成本、检验成本、厂内成本和厂外成本。质量成本的核算可以由两种方式进行：一是采用统计方法；二是借助于财务会计账簿系统。近年来向质量成本领域延伸，已形成了具有实践价值的一套质量作业成本管理方法，使得质量管理和控制更加有效。质量成本会计具有管理会计的最一般特征，且在当今消费者导向

8、大潮中的地位日趋重要。我们有理由认为质量成本会计是现代成本计量模式中的一种重要表现形式。鉴于质量成本会计信息系统主干部分是建立在特定作业基础之上，因此也可以视其为作业成本会计的一个延伸发展。资本成本会计。资本成本会计构想是由美国会计学家罗伯特N安东尼(NobertNAnthony)教授于1970年代初提出的。其主要思想是会计学必须确认和计量权益资本成本，传统会计实务中只包括了债务资本成本而没有包括权益资本成本，因此传统会计的收益是一个不完整的收益观。他认为企业资产负债表的报表结构需要修改，将报表中右边的股东权益分为两个部分，股东权益和主体权益(entity equity)。根据企业性质以及会计

9、信息系统的目标，财务会计报告应该披露的是主体本身的活动与状况，而不应该主要关心股东的利益。资本成本会计在欧美国家受到重视，表明将资本成本纳入会计核算范围是未来会计发展的趋势，它更加合理地反映企业的收益确认和资产计量。资本成本会计有三方面的特点：在科斯产权理论的影响下，形成了新的主体观念取代了传统的所有权观念(proprietary concept)。财务报告披露的是主体(entity)本身活动，而不是所有者单方面的利益；(2)引人经济学收益概念，传统会计的收益观念正在消退。资本成本会计的收益是真实的利润，它是扣除了负债成本和资本成本等全部成本之后的净值；(3)考虑了货币的时间价值概念。资本成本

10、会计中导入净现金现值等方法来计算负债成本和权益成本。资本成本会计理论构想拓宽了成本会计学的视野。一方面，它将会计学的成本概念和计量引进了现代产权经济学领域，为企业理论增加了研究工具；另一方面，它引入经济学的收益概念，取代日渐不合理的传统会计收益观念，可以更加合理地反映收益确认和资产计量，提高财务报告的质量水平。战略成本管理。在激励的全球化竞争中，战略化的考虑已成为企业生存和发展的关键。战略成本会计正是基于这种环境下被提出的，“战略成本会计”概念是由美国会计教授罗宾斯(Robinson)和巴莱特(Barrett)于1988年提出，以后并没有受到管理会计界的重视，直到1993年美国管理会计学家桑克

11、(ShankJK)发表了其著作战略成本管理一书，该书系统地论述了战略成本管理概念和方法，战略成本开始受到人们关注。战略成本管理旨在企业从战略角度采取成本管理方法来提高企业竞争力和改善企业的战略地位。战略成本管理不同于传统的成本管理：(1)战略成本管理更强调对企业外部环境、竞争对手的分析，具有外向性；(2)战略成本管理从企业长期经营角度考虑，具有长期性；(3)战略成本管理不拘于企业局部目标，具有全局性。战略管理成本会计基本方法一般包括社会价值链分析、SWOT分析、预警分析、全面质量管理的统计分析、股东价值分析、竞争对手分析等内容。战略成本会计突出r传统成本会计的局限，它可蹦为企业管理当局提供有关

12、的战略管理方面的成本会计信息，它所分析并不局限于单一会计主体，结合对竞争对手分析来考察会计主体的竞争地位。可以从战略角度审视企业的组织、人员、资源配置等问题，提供内部和外部的、财务和非财务的成本信息。可以预见战略成本会计出现，将会使得成本会计发展进入一个崭新的阶段。二、西方成本会计理论与方法的总体评价近20年来成本会计研究又进入了第二个繁荣时期，然而成本会计理论研究仍未跳出传统会计范式的束缚。成本会计新方法虽涌现出许多，至今为止系统的成本理论尚未形成。目前西方对管理会计和成本会计研究分为两大阵营，即传统管理会计学派和创新管理会计学派。传统管理会计学派过予守旧，他们不能突破传统会计理论范式的束缚

13、，所研究的成本技术方法远远落后于现实企业的管理需要。而创新管理会计学派有缺乏系统理论体系，正如传统管理会计学派在批评创新管理会计学派时曾尖锐地指出的那样，他们虽然引进了大量的相关学科的成果(相关学科主要是指计算机、管理工程、数学等)，但往往只停留在对相关学科的成果“拼凑”性的介绍上面，缺乏新的会计理论体系。有些新成果与传统会计规范相抵触，却无法得到规范理论的支持和解释。自从管理会计产生以后，欧美国家对财务会计与管理会计理论采取分业研究的方式。由于外部信息使用者与内部信息使用者对会计信息要求的差异巨大，采用分业研究有利于各自学科的深入发展，但同时我们也要看到，分业研究割裂了财务会计与管理会计之间的天然