审计学之业务承接与审计计划

1、 （一）初步业务活动（一）初步业务活动 （二）（二）承接客户委托业务承接客户委托业务 （三）制定审计计划：总体审计策略与具体审计计（三）制定审计计划：总体审计策略与具体审计计划划 （一）结束审计工作（一）结束审计工作 （二）出具审计报告（二）出具审计报告 一、初步业务活动一、初步业务活动 二、签订审计业务约定书二、签订审计业务约定书 进行初步业务活动的原因：进行初步业务活动的原因：行业的职业要求即职业道德守则尤其是独立性的行业的职业要求即职业道德守则尤其是独立性的要求；要求；承接鉴证业务的要求；承接鉴证业务的要求；事务所内部管理的要求。事务所内部管理的要求。 初步业务活动时间：计划审计工作前。

2、初步业务活动时间：计划审计工作前。 （一）初步业务活动的目的（一）初步业务活动的目的 （1）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专）确保注册会计师已具备执行业务所需要的独立性和专业胜任能力业胜任能力能不能审；能不能审； （2）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持）确定不存在因管理层诚信问题而影响注册会计师保持该项业务意愿的情况该项业务意愿的情况可不可审；可不可审； （3）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。）确保与被审计单位不存在对业务约定条款的误解。 （二）初步业务活动的内容（二）初步业务活动的内容 （1）针对保持客户关系和具体审计业务实施相应的质量控）针对保持客户

3、关系和具体审计业务实施相应的质量控制程序；制程序； （2）评价遵守职业道德规范的情况；）评价遵守职业道德规范的情况； （3）及时签订或修改审计业务约定书。）及时签订或修改审计业务约定书。 （一）审计业务约定书概念（一）审计业务约定书概念 审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，审计业务约定书是指会计师事务所与被审计单位签订的，用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标用以记录和确认审计业务的委托与受托关系、审计目标和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。和范围、双方的责任以及报告的格式等事项的书面协议。 （二）审计业务约定书基本内容与格式（二）审计业务约定书基本内容与

4、格式 一、总体审计策略一、总体审计策略 二、具体审计计划二、具体审计计划 三、审计过程中对计划的更改三、审计过程中对计划的更改 四、指导、监督与复合四、指导、监督与复合 （一）审计范围（一）审计范围p70(需考虑的事项需考虑的事项) （二）报告目的、时间安排及所需沟通（二）报告目的、时间安排及所需沟通p71(需考虑的事项需考虑的事项) （三）审计资源（三）审计资源 1向具体审计领域调配的向具体审计领域调配的资源资源，包括向高风险领域分派有适当经验的项，包括向高风险领域分派有适当经验的项目组成员，就复杂的问题利用专家工作等；目组成员，就复杂的问题利用专家工作等； 2向具体审计领域分配资源的向具体

5、审计领域分配资源的数量数量，包括安排到重要存货存放地观察存，包括安排到重要存货存放地观察存货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风货盘点的项目组成员的数量，对其他注册会计师工作的复核范围，对高风险领域安排的审计时间预算等；险领域安排的审计时间预算等； 3何时何时调配这些资源调配这些资源，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调，包括是在期中审计阶段还是在关键的截止日期调配资源等；配资源等； 4如何管理、指导、监督这些资源的如何管理、指导、监督这些资源的利用利用，包括预期何时召开项目组预，包括预期何时召开项目组预备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实

6、施项目备会和总结会，预期项目负责人和经理如何进行复核，是否需要实施项目质量控制复核等。质量控制复核等。 附录、范例附录、范例 （一）风险评估程序（一）风险评估程序 （二）计划实施的进一步审计程序（二）计划实施的进一步审计程序内容包括：控制测试、实质性程序内容包括：控制测试、实质性程序层次分为：总体审计方案、具体审计程序层次分为：总体审计方案、具体审计程序 （三）计划其他审计程序（三）计划其他审计程序其他特定项目的审计程序其他特定项目的审计程序修改贯穿于整个审计过程； 注册会计师围绕下列四个方面对项目组成员注册会计师围绕下列四个方面对项目组成员工作的指导、监督与复核的性质、时间和范工作的指导、监

7、督与复核的性质、时间和范围制定计划：围制定计划： 1被审计单位的规模和复杂程度；被审计单位的规模和复杂程度； 2审计领域；审计领域； 3重大错报风险；重大错报风险； 4项目组成员的素质和专业胜任能力。项目组成员的素质和专业胜任能力。 一、重要性概念及在审计过程中的应用一、重要性概念及在审计过程中的应用 二、审计计划阶段对重要性水平的初步确定二、审计计划阶段对重要性水平的初步确定 三、审计测试阶段对计划的重要性水平的修正三、审计测试阶段对计划的重要性水平的修正 四、审计结束阶段将尚未更正错报总金额与重要性四、审计结束阶段将尚未更正错报总金额与重要性水平比较并进行处理水平比较并进行处理 五、审计风

8、险的概念及构成要素五、审计风险的概念及构成要素 六、重要性与审计风险之间的关系六、重要性与审计风险之间的关系 在计划审计工作时必须对错报的规模和性质做出一个在计划审计工作时必须对错报的规模和性质做出一个判断，必须写在总体审计策略中判断，必须写在总体审计策略中 。 （一）重要性概念：（一）重要性概念： 如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用如果一项错报单独或连同其他错报可能影响财务报表使用者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。者依据财务报表做出的经济决策，则该项错报是重大的。 （二）衡量重要性时应考虑的因素：（二）衡量重要性时应考虑的因素： 1.对经济决策的影响程度；对经

9、济决策的影响程度； 2.站在财务报表使用者群体对站在财务报表使用者群体对共同共同信息需求的角度；信息需求的角度； 3.重要性的确定离不开具体环境；重要性的确定离不开具体环境； 4.重要性的评估需要运用职业判断；重要性的评估需要运用职业判断； 5.重要性受到错报的性质或者数量的影响。重要性受到错报的性质或者数量的影响。 5.重要性受到错报的重要性受到错报的性质性质或者数量的影响。或者数量的影响。 （1）涉及舞弊及违法行为的错误）涉及舞弊及违法行为的错误 （2）引起履行债务契约或其他合同义务的错误。）引起履行债务契约或其他合同义务的错误。 （3）影响收益变动趋势、收益结构或盈亏情况的错报。）影响收

10、益变动趋势、收益结构或盈亏情况的错报。 （4）不期望出现的错报。）不期望出现的错报。 （一）从性质方面考虑重要性（一）从性质方面考虑重要性 （二）从数量方面考虑重要性（二）从数量方面考虑重要性 （1）财务报表层次财务报表层次重要性水平的评估重要性水平的评估p75 第一步：选择评估基准第一步：选择评估基准 总资产、净资产、流动资产、净利润、销售收入等。总资产、净资产、流动资产、净利润、销售收入等。 选择基准考虑的因素：选择基准考虑的因素： 注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被注册会计师通常选择一个相对稳定、可预测且能够反映被审计单位正常规模的基准。审计单位正常规模的基准。 第二步：

11、确定比率（乘数）第二步：确定比率（乘数） 不同基准应适用于不同的乘数运用职业判断合理选择百分比不同基准应适用于不同的乘数运用职业判断合理选择百分比 参考数值举例：参考数值举例：（1）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的）对以盈利为目的的企业，来自经常性业务的税前利润或税后净利润的5%，或总收入的，或总收入的0.5%。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一。在适当情况下，也可采用总资产或净资产的一定比例等；定比例等；（2）对非盈利组织，费用总额或总收入的）对非盈利组织，费用总额或总收入的0.5%；（3）对共同基金公司，净资产的）对共同基金公司，净资产的0.5%。 第三步

12、：得出结论（重要性水平基准乘数）第三步：得出结论（重要性水平基准乘数）注意：注意： 同一被审计单位，选择不同的基准、比率计算得同一被审计单位，选择不同的基准、比率计算得出的重要性水平不一致时，选结果小的。出的重要性水平不一致时，选结果小的。 不同被审计单位，在选择比率时，小单位从高，不同被审计单位，在选择比率时，小单位从高，大单位从低。大单位从低。 例例A A和和B B注册会计师对注册会计师对XYZXYZ股份有限公司股份有限公司20072007年度会计报表进行审计，年度会计报表进行审计，其未经审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币万元）：其未经审计的有关会计报表项目金额如下（单位：人民币

13、万元）：会计报表项目名称金额资产总计180000股东权益合计88000主营业务收入240000利润总额36000净利润24120如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利如果以资产总额、净资产（股东权益）、主营业务收入和净利润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主润作为判断基础，采用固定比率法，并假定资产总额、净资产、主营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为营业务收入和净利润的固定百分比数值分别为0.5%0.5%、1%1%、0.5%0.5%和和5%5%，请代请代A A和和B B注册会计师计算确定注册会计师计算确定XYZXYZ股份有限公司股份有限公司2007200

14、7年度会计报表年度会计报表层次的重要性水平（请列示计算过程）。层次的重要性水平（请列示计算过程）。判断基础判断基础金额（万金额（万元）元）固定百分固定百分比数值比数值乘积（万元）乘积（万元）会计报表层次的会计报表层次的重要性重要性水平（万元）水平（万元）资产总额资产总额1800000.5%900880净资产净资产880001%880主营业务主营业务收入收入2400000.5%1200净利润净利润241205%1206 （2）账户、交易、列报认定层次重要性水平评估）账户、交易、列报认定层次重要性水平评估 各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平称为各类交易、账户余额、列报认定层次的重要性水平

15、称为“可容忍错报可容忍错报”。 可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性可容忍错报的确定以注册会计师对财务报表层次重要性水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重水平的初步评估为基础。它是在不导致财务报表存在重大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、大错报的情况下，注册会计师对各类交易、账户余额、列报确定的可接受的最大错报。列报确定的可接受的最大错报。因素因素考虑的内容考虑的内容可能性可能性认定性质及错报的可能性认定性质及错报的可能性二者关系二者关系认定重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系认定重要性水平与财务报表层次重要性水平的关系对特定项对特定项目的额外目的额外考虑

16、考虑准则和法规对特定项目计量和披露的预期的影响准则和法规对特定项目计量和披露的预期的影响与被审计单位所在行业及其环境相关的关键性披露与被审计单位所在行业及其环境相关的关键性披露特定业务分部的财务业绩被关注特定业务分部的财务业绩被关注现金500.5固定资产250.25应收账款250.250.10.250.65现金500500*2%=10固定资产250250*5%=12.5应收账款250250*5%=12.5 1.调整计划的重要性水平的必要性调整计划的重要性水平的必要性 2.调整计划的重要性水平的方法调整计划的重要性水平的方法 （由高转低）（由高转低） （1）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追

17、加的控制）如有可能，通过扩大控制测试范围或实施追加的控制测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报测试，降低评估的重大错报风险，并支持降低后的重大错报风险水平；风险水平； （2）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，）通过修改计划实施的实质性程序的性质、时间和范围，降低检查风险降低检查风险内容内容分类分类已经识已经识别的具别的具体错报体错报（1）对事实的）对事实的错报错报这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，这类错报产生于被审计单收集和处理数据的错误，对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。对事实的忽略或误解，或故意舞弊行为。（2）涉及主观）涉及主观决策的错报决策的错报管

18、理层和注册会计师对会计估计值判断差异管理层和注册会计师对会计估计值判断差异管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断管理层和注册会计师对选择和运用会计政策的判断差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造差异，由于注册会计师认为管理层选用会计政策造成错报，管理体制层却认为选用会计政策适当，导成错报，管理体制层却认为选用会计政策适当，导致出现判断差异致出现判断差异推断误推断误差差（1）测试样本）测试样本推断推断通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发通过测试样本估计出的总体的错报减去在测试中发现的已经识别的具体错报现的已经识别的具体错报（2）分析程序）分析程序推断推断通过实质性分析程序推断

19、出的估计错报。通过实质性分析程序推断出的估计错报。汇总尚未更正错汇总尚未更正错报与重要性水平报与重要性水平CPA的处理要求的处理要求（1）低于重要）低于重要性水平（报表层）性水平（报表层）如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平说明错报对财务报表如果尚未更正错报汇总数低于重要性水平说明错报对财务报表的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。的影响不重大，注册会计师可以发表无保留意见的审计报告。（2）超过重要）超过重要性水平性水平如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影如果尚未更正错报汇总数超过了重要性水平，对财务报表的影响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的

20、范响可能是重大的，注册会计师应当考虑通过扩大审计程序的范围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。围或要求管理层调整财务报表降低审计风险。除非错报金额非常小且性质不严重，注册会计师都应当要求管除非错报金额非常小且性质不严重，注册会计师都应当要求管理层就已识别的错报调整财务报表。理层就已识别的错报调整财务报表。如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果如果管理层拒绝调整财务报表，并且扩大审计程序范围的结果不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会不能使注册会计师认为尚未更正错报的汇总数不重大，注册会计师应当考虑出具非无保留意见的审计报告。计师应当考虑出具非无保留意见的审计报

21、告。（3）接近重要）接近重要性水平性水平注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超注册会计师应当考虑该汇总数连同尚未发现的错报是否可能超过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理过重要性水平，并考虑通过实施追加的审计程序，或要求管理层调整财务报表降低审计风险。层调整财务报表降低审计风险。第十四条第十四条 审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师审计风险，是指当财务报表存在重大错报时，注册会计师发表不恰当审计意见的风险。审计风险取决于重大错报风险和检查发表不恰当审计意见的风险。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。风险。第十五条第十五条 重大错报风险，是指财务报

22、表在审计前存在重大错报的风重大错报风险，是指财务报表在审计前存在重大错报的风险。认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险两部分组成。险。认定层次的重大错报风险由固有风险和控制风险两部分组成。固有风险，是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额固有风险，是指在考虑相关的内部控制之前，某类交易、账户余额或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能或披露的某一认定易于发生错报（该错报单独或连同其他错报可能是重大的）的可能性。是重大的）的可能性。控制风险，是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，控制风险，是指某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他

23、错报可能是重大的，但没有被内部控制及时该错报单独或连同其他错报可能是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的风险。防止或发现并纠正的风险。第十六条第十六条 检查风险，是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其检查风险，是指如果存在某一错报，该错报单独或连同其他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水他错报可能是重大的，注册会计师为将审计风险降至可接受的低水平而实施程序后没有发现这种错报的风险。平而实施程序后没有发现这种错报的风险。 （一）重大错报风险（一）重大错报风险(risk of material misstatement, MMR) 1定义：重大错报风险是指财务报表在

24、审计前存在重大错报定义：重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。的可能性。 2两个层次：两个层次： 财务报表层次的重大错报风险（与控制环境有关，并与财务报表整体财务报表层次的重大错报风险（与控制环境有关，并与财务报表整体存在广泛联系，难以限于某类交易、账户、列报等认定。）存在广泛联系，难以限于某类交易、账户、列报等认定。） 各类交易、账户余额、列报与披露层次的重大错报风险（与具体认定各类交易、账户余额、列报与披露层次的重大错报风险（与具体认定相关）相关） 3（1）固有风险）固有风险(inherent risk , IR) 定义：定义： 假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别

25、单独或连同假定不存在相关内部控制时，某一账户或交易类别单独或连同其他账户交易类别产生重大错报的可能性。其他账户交易类别产生重大错报的可能性。 影响固有风险大小的因素：被审计单位业务的复杂程度、被审计单位影响固有风险大小的因素：被审计单位业务的复杂程度、被审计单位所在行业的特性、技术进步等所在行业的特性、技术进步等 （2）控制风险）控制风险(control risk, CR) 定义：指某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交定义：指某一账户或交易类别单独或连同其他账户或交易类别产生错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正易类别产生错报，而未能被内部控制防止、发现或纠正的可能性。的可能性。 控制风险

26、存在的原因：控制风险存在的原因： 内部控制的局限性内部控制的局限性 关于关于IR、CR的说明：的说明：固有风险、控制风险主要应用于交易、账户余额、固有风险、控制风险主要应用于交易、账户余额、列报与披露认定层次的重大错报风险评估中。列报与披露认定层次的重大错报风险评估中。在交易、账户余额、列报与披露认定层次评估中可在交易、账户余额、列报与披露认定层次评估中可对两者单独评估，也可合并评估。对两者单独评估，也可合并评估。 （二）检查风险（二）检查风险(detection risk, DR) 定义：指某一认定存在错报，该错报单独或连同定义：指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会

27、计师未能发现这种其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。错报的可能性。 影响因素：审计程序设计的合理性和执行的有效影响因素：审计程序设计的合理性和执行的有效性性 控制：注册会计师应当合理设计审计程序的性质、控制：注册会计师应当合理设计审计程序的性质、时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查时间和范围，并有效执行审计程序，以控制检查风险。风险。 （三）检查风险与重大错报风险的反向关系 报表层次：AR=MMRDR 认定层次：AR=MMRDR=IR CR DR DR=AR/MMR DR=AR/(IR CR) 重要性与审计风险 反向关系 一、了解被审计单位及其环境的内容一、了解被审计

28、单位及其环境的内容 二、了解被审单位及其环境的风险评估程序二、了解被审单位及其环境的风险评估程序 三、识别和评估财务报表的重大错报风险三、识别和评估财务报表的重大错报风险 四、财务报表审计中对舞弊风险的考虑四、财务报表审计中对舞弊风险的考虑 （一）行业状况、法律环境与监管环境以及其他外部因素； （二）被审计单位的性质； （三）被审计单位对会计政策的选择和运用； （四）被审计单位的目标、战略以及相关经营风险； （五）被审计单位财务业绩的衡量和评价； 1.行业状况 2.法律环境与监管环境 3.其他外部因素 4.了解的重点和程度 行行业业状状况况所在行业的市场供求与竞争所在行业的市场供求与竞争生产经

29、营的季节性和周期性生产经营的季节性和周期性产品生产技术的变化产品生产技术的变化能源供应与成本能源供应与成本行业的关键指标和统计数据行业的关键指标和统计数据1.1.原因原因p80p802.2.内容内容（1 1）适用的）适用的会计准则、会计制度和行业特定惯例会计准则、会计制度和行业特定惯例；（2 2）对经营活动产生重大影响的）对经营活动产生重大影响的法律法规及监管法律法规及监管活动活动；（3 3）对开展业务产生重大影响的）对开展业务产生重大影响的政府政策政府政策，包括，包括货币、财政、税收和贸易等政策；货币、财政、税收和贸易等政策；（4 4）与被审计单位所处行业和所从事经营活动相）与被审计单位所处

30、行业和所从事经营活动相关的关的环保要求环保要求。3.3.具体具体 1 1）国家对某一行业的企业是否有特殊监管要求）国家对某一行业的企业是否有特殊监管要求 2 2）是否存在新出台的法律法规，对被审计单位）是否存在新出台的法律法规，对被审计单位有何影响；有何影响； 3 3）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的）国家货币、财政、税收和贸易等方面政策的变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响；变化是否会对被审计单位的经营活动产生影响； 4 4）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化。）与被审计单位相关的税务法规是否发生变化。1内容内容 (1)宏观经济的景气度；宏观经济的景气度； (2)利率和资金供求

31、状况；利率和资金供求状况； (3)通货膨胀水平及币值变动；通货膨胀水平及币值变动； (4)国际经济环境和汇率变动。国际经济环境和汇率变动。2具体具体 （1）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如）当前的宏观经济状况以及未来的发展趋势如何？何？ （2）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、）目前国内或本地区的经济状况（如增长率、通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位通货膨胀、失业率、利率等）怎样影响被审计单位的经营活动？的经营活动？ （3）被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或）被审计单位的经营活动是否受到汇率波动或全球市场力量的影响？全球市场力量的影响？（1 1）重点：对被审计单位的经营

32、活动可能产生重）重点：对被审计单位的经营活动可能产生重要影响的要影响的关键外部因素关键外部因素以及以及与前期相比发生的重与前期相比发生的重大变化上大变化上。例：例：对从事计算机硬件制造的企业，对从事计算机硬件制造的企业，CPACPA可能更关心市场可能更关心市场和竞争以及技术进步的情况；和竞争以及技术进步的情况；对金融机构，可能更关心宏观经济走势以及货币、对金融机构，可能更关心宏观经济走势以及货币、财政等方面的宏观经济政策；财政等方面的宏观经济政策；对于商业银行，注册会计师应当关心银行监管机构对于商业银行，注册会计师应当关心银行监管机构对资本充足率的专门规定。对资本充足率的专门规定。对化工等产生

33、污染的行业，可能更关心相关环保法对化工等产生污染的行业，可能更关心相关环保法规；规；对于建筑行业，长期合同涉及收入和成本的重大估对于建筑行业，长期合同涉及收入和成本的重大估计，可能导致重大错报风险；计，可能导致重大错报风险；（2 2）注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的）注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错业务性质或监管程度是否可能导致特定的重大错报风险，报风险，考虑项目组是否配备了具有相关知识和考虑项目组是否配备了具有相关知识和经验的成员经验的成员。被审计单位的性质被审计单位的性质所所有有权权结结构构治治理理结结构构组组织织结结构构经经营营活活动

34、动投投资资活活动动筹筹资资活活动动 1了解所有权结构了解所有权结构 有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单有助于注册会计师识别关联方关系并了解被审计单位的决策过程；位的决策过程； 2了解治理结构了解治理结构 可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监可以对被审计单位的经营和财务运作实施有效的监督，从而降低财务报表发生重大错报的风险；督，从而降低财务报表发生重大错报的风险； 3了解组织结构了解组织结构 是为了考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，是为了考虑复杂组织结构可能导致的重大错报风险，包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核包括财务报表合并、商誉减值以及长期股权投资核算等问题

35、；算等问题； 4了解经营活动了解经营活动 有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主有助于注册会计师识别预期在财务报表中反映的主要交易类别、重要账户余额和列报；要交易类别、重要账户余额和列报； 5了解投资活动了解投资活动 有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方有助于注册会计师关注被审计单位在经营策略和方向上的重大变化；向上的重大变化； 6了解筹资活动了解筹资活动 有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压有助于注册会计师评估被审计单位在融资方面的压力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续力，并进一步考虑被审计单位在可预见未来的持续经营能力。经营能力。1 1重要项目的重要项目的会计

36、政策会计政策和行业惯例和行业惯例会计政策会计政策（1 1）收入确认方法；）收入确认方法；（2 2）存货的计价方法；）存货的计价方法；（3 3）投资的核算；）投资的核算；（4 4）固定资产的折旧方法；）固定资产的折旧方法；（5 5）坏账准备；）坏账准备；（6 6）存货跌价准备和其他资产减值准备的确定；）存货跌价准备和其他资产减值准备的确定；（7 7）借款费用资本化方法；）借款费用资本化方法；（8 8）合并财务报表的编制方法等。）合并财务报表的编制方法等。行业惯例：熟悉并考虑不同于惯例的处理方法的行业惯例：熟悉并考虑不同于惯例的处理方法的恰当性恰当性2 2重大和异常交易的会计处理方法重大和异常交易

37、的会计处理方法3 3在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采在新领域和缺乏权威性标准或共识的领域，采用重要会计政策产生的影响用重要会计政策产生的影响4 4会计政策的变更会计政策的变更（1 1）会计政策变更是否是法律、行政法规或者适用）会计政策变更是否是法律、行政法规或者适用的会计准则和相关会计制度要求的变更；的会计准则和相关会计制度要求的变更；（2 2）会计政策变更是否能够提供更可靠、更相关的）会计政策变更是否能够提供更可靠、更相关的会计信息。会计信息。除此之外，注册会计师还应当关注会计政策的变更除此之外，注册会计师还应当关注会计政策的变更是否得到充分是否得到充分披露。披露。5 5被审计单位何

38、时及如何采用新颁布的会计准则被审计单位何时及如何采用新颁布的会计准则和相关会计制度和相关会计制度（1 1）是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；）是否采用激进的会计政策、方法、估计和判断；（2 2）财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、）财会人员是否拥有足够的运用会计准则的知识、经验和能力；经验和能力；（3 3）是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如）是否拥有足够的资源支持会计政策的运用，如人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信息的人力资源及培训、信息技术的采用、数据和信息的采集等。采集等。 1. 1. 目标、战略与经营风险目标、战略与经营风险（1 1）目标是企业经营活动的指针；）

39、目标是企业经营活动的指针；（2 2）战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的）战略是企业管理层为实现经营目标采用的总体层面的策略和方法。策略和方法。（3 3）经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利）经营风险源于对被审计单位实现目标和战略产生不利影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标影响的重大情况、事项、环境和行动，或源于不恰当的目标和战略。不能随环境的变化而做出相应的调整固然可能产生和战略。不能随环境的变化而做出相应的调整固然可能产生经营风险。但是，调整的过程也可能导致经营风险。经营风险。但是，调整的过程也可能导致经营风险。 2. 经营风险经营风险（1 1）行业发展

40、，行业发展，及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业及其可能导致的被审计单位不具备足以应对行业变化的人力资源和业务专长等风险；变化的人力资源和业务专长等风险；（2 2）开发新产品或提供新服务，开发新产品或提供新服务，及其可能导致的被审计单位产品及其可能导致的被审计单位产品责任增加等风险；责任增加等风险；（3 3）业务扩张，业务扩张，及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不及其可能导致的被审计单位对市场需求的估计不准确等风险；准确等风险；（4 4）新颁布的会计法规，新颁布的会计法规，及其可能导致的被审计单位执行法规不及其可能导致的被审计单位执行法规不当或不完整，或会计处理成本增加等风险；当或

41、不完整，或会计处理成本增加等风险；（5 5）监管要求，监管要求，及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；及其可能导致的被审计单位法律责任增加等风险；（6 6）本期及未来的融资条件，本期及未来的融资条件，及其可能导致的被审计单位由于无及其可能导致的被审计单位由于无法满足融资条件而失去融资机会等风险；法满足融资条件而失去融资机会等风险；（7 7）信息技术的运用，信息技术的运用，及其可能导致的被审计单位信息系统与业及其可能导致的被审计单位信息系统与业务流程难以融合等风险。务流程难以融合等风险。 3.经营风险对重大错报风险的影响经营风险对重大错报风险的影响 （1 1）经营风险比财务报表重大错报风险

42、范围更广；经营风险比财务报表重大错报风险范围更广；（2 2）多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务多数经营风险最终都会产生财务后果，从而影响财务报表。报表。1.了解主要方面了解主要方面 （1）关键业绩指标；）关键业绩指标； （2）业绩趋势；）业绩趋势； （3）预测、预算和差异分析；）预测、预算和差异分析； （4）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策；）管理层和员工业绩考核与激励性报酬政策； （5）分部信息与不同层次部门的业绩报告；）分部信息与不同层次部门的业绩报告； （6）与竞争对手的业绩比较；）与竞争对手的业绩比较； （7）外部机构提出的报告。）外部机构提出的报告。2.关注内部财务业

43、绩衡量的结果关注内部财务业绩衡量的结果3.考虑财务业绩衡量指标的可靠性考虑财务业绩衡量指标的可靠性 风险评估程序是指了解被审计单位及其环境风险评估程序是指了解被审计单位及其环境而实施的程序。而实施的程序。 （一）询问被审计单位管理层和内部其他相（一）询问被审计单位管理层和内部其他相关人员；关人员； （二）分析程序；（二）分析程序； （三）观察和检查（三）观察和检查 （四）其他审计程序（四）其他审计程序（1）询问管理层和财务负责人询问管理层和财务负责人 管理层所关注的主要问题。管理层所关注的主要问题。 被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。被审计单位最近的财务状况、经营成果和现金流量。

44、可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会可能影响财务报告的交易和事项，或者目前发生的重大会计处理问题。如重大的购并事宜等。计处理问题。如重大的购并事宜等。 被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结被审计单位发生的其他重要变化。如所有权结构、组织结构的变化，以及内部控制的变化等。构的变化，以及内部控制的变化等。（2）询问治理层询问治理层，有助于注册会计师理解财务报，有助于注册会计师理解财务报表编制的环境；表编制的环境；（3）询问内部审计人员询问内部审计人员，有助于注册会计师了解，有助于注册会计师了解其针对被审计单位内部控制设计和运行有效性其针对被审计单位内部控制设计和运行有效

45、性而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的而实施的工作，以及管理层对内部审计发现的问题是否采取适当的措施；问题是否采取适当的措施；（4）询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易询问参与生成、处理或记录复杂或异常交易的员工的员工，有助于注册会计师评估被审计单位选，有助于注册会计师评估被审计单位选择和运用某项会计政策的适当性择和运用某项会计政策的适当性（5）询问内部法律顾问询问内部法律顾问，有助于注册会计师了解，有助于注册会计师了解有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责有关法律法规的遵循情况、产品保证和售后责任、与业务合作伙伴（如合营企业）的安排、任、与业务合作伙伴（如合营企业）的安排、合同条款的

46、含义以及诉讼情况等；合同条款的含义以及诉讼情况等；（6）询问营销或销售人员询问营销或销售人员，有助于注册会计师了，有助于注册会计师了解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势解被审计单位的营销策略及其变化、销售趋势以及与客户的合同安排；以及与客户的合同安排；（7）询问采购人员和生产人员询问采购人员和生产人员，有助于注册会计，有助于注册会计师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等师了解被审计单位的原材料采购和产品生产等情况；情况；（8）询问仓库人员询问仓库人员，有助于注册会计师了解原材，有助于注册会计师了解原材料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。料、产成品等存货的进出、保管和盘点等情况。 财

47、务 非财务（1）观察被审计单位的生产经营活动；）观察被审计单位的生产经营活动；（2）检查文件、记录和内部控制手册；）检查文件、记录和内部控制手册；（3）阅读由管理层和治理层编制的报告；）阅读由管理层和治理层编制的报告；（4）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；）实地察看被审计单位的生产经营场所和设备；（5）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿）追踪交易在财务报告信息系统中的处理过程（穿行测试）。行测试）。 【例题例题多选题多选题】在了解被审计单位及其环境在了解被审计单位及其环境时，时，A注册会计师可能实施的风险评估程序注册会计师可能实施的风险评估程序有有( )。 A.询问甲公司管理层

48、和内部其他人员询问甲公司管理层和内部其他人员 B.实地查看甲公司生产经营场所和设备实地查看甲公司生产经营场所和设备 C.检查文件、记录和内部控制手册检查文件、记录和内部控制手册 D.重新执行内部控制重新执行内部控制 【答案答案】ABC 从被审计单位外部获取的信息从被审计单位外部获取的信息（1 1）询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评）询问被审计单位聘请的外部法律顾问、专业评估师、投资顾问和财务顾问等。估师、投资顾问和财务顾问等。（2 2）阅读外部信息。）阅读外部信息。外部信息包括证券分析师、银行、评级机构出具的有外部信息包括证券分析师、银行、评级机构出具的有关被审计单位及其所处行业的经济或

49、市场环境等状关被审计单位及其所处行业的经济或市场环境等状况的报告，贸易与经济方面的报纸期刊，法规或金况的报告，贸易与经济方面的报纸期刊，法规或金融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报融出版物，以及政府部门或民间组织发布的行业报告和统计数据等。告和统计数据等。 （一）评估重大错报风险的审计程序（一）评估重大错报风险的审计程序 （二）可能表明被审单位存在重大错报风险的事项（二）可能表明被审单位存在重大错报风险的事项和情况和情况 （三）识别和评估两个层次的重大错报风险（三）识别和评估两个层次的重大错报风险 （四）需要特别考虑的重大错报风险（四）需要特别考虑的重大错报风险 1在了解被审计单位及其

50、环境的在了解被审计单位及其环境的整个过程整个过程中识中识别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。别风险，并考虑各类交易、账户余额、列报。 2将识别的风险与认定层次可能发生错报的领将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域域相联系相联系。例如，产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要例如，产品的市场价格下降，可能导致年末存货成本高于其可变现净值而需要计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。计提存货跌价准备，这显示存货的计价认定可能发生错报。 3考虑识别的风险是否考虑识别的风险是否重大重大。假如产品价格大幅下降，产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，年末存货假如产品

51、价格大幅下降，产品销售收入不能补偿成本，毛利率为负，年末存货跌价问题严重，存货计价发生错报的风险重大；跌价问题严重，存货计价发生错报的风险重大；假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他假如价格下降的产品在被审计单位销售收入中所占比例很小，被审计单位其他产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发产品销售毛利率很高，尽管该产品的毛利率为负，但可能不会使年末存货发生重大跌价问题。生重大跌价问题。 4考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报考虑识别的风险导致财务报表发生重大错报的的可能性可能性。例如，被审计单位实施了比较有效的内部控制，已根据存货的可变

52、现净值，计例如，被审计单位实施了比较有效的内部控制，已根据存货的可变现净值，计提了相应的跌价准备。重大错报的可能性将降低。提了相应的跌价准备。重大错报的可能性将降低。 p85 在对重大错报风险进行识别和评估后，注册在对重大错报风险进行识别和评估后，注册会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定会计师应当确定，识别的重大错报风险是与特定的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是的某类交易、账户余额、列报的认定相关，还是与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。 1某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余某些重大错报风险可能与特定的某类交易、账户余额、

53、列报的认定相关。额、列报的认定相关。 例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长例如，被审计单位存在复杂的联营或合资，这一事项表明长期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审期股权投资账户的认定可能存在重大错报风险。又如，被审计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方计单位存在重大的关联方交易，该事项表明关联方及关联方交易的披露认定可能存在重大错报风险。交易的披露认定可能存在重大错报风险。 2某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，某些重大错报风险可能与财务报表整体广泛相关，进而影响多项认定。进而影响多项认定。1特别风险的含义：需要特别考虑的重大错特别风险的含

54、义：需要特别考虑的重大错报风险。报风险。2判断特别风险的因素判断特别风险的因素 （1）根据风险的性质；）根据风险的性质； （2）潜在错报的重要程度；）潜在错报的重要程度； （3）错报发生的可能性。）错报发生的可能性。3确定风险的性质应当考虑的事项确定风险的性质应当考虑的事项 （1）风险是否属于舞弊风险；）风险是否属于舞弊风险； （2）风险是否与近期经济环境、会计处理方法）风险是否与近期经济环境、会计处理方法和其他方面的重大变化有关；和其他方面的重大变化有关； （3）交易的复杂程度；）交易的复杂程度； （4）风险是否涉及重大的关联方交易；）风险是否涉及重大的关联方交易； （5）财务信息计量的主观

55、程度）财务信息计量的主观程度 （6）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的）风险是否涉及异常或超出正常经营过程的重大交易重大交易4非常规交易和判断事项导致的特别风险非常规交易和判断事项导致的特别风险 不太可能产生特别风险的交易：日常的、不复杂的、经正规处理的交易。 通常可能产生特别风险的交易：特别风险通常与重大的非常规交易和判断事项有关。4非常规交易和判断事项导致的特别风险非常规交易和判断事项导致的特别风险 （1）非常规交易非常规交易是指由于是指由于金额金额或或性质性质异常而不经异常而不经常发生的交易。常发生的交易。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项等。例如，企业购并、债务重组、重大或有事项

56、等。由于由于非常规交易具有下列特征非常规交易具有下列特征，与重大非常规交，与重大非常规交易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风易相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：险： 管理层更多地介入会计处理；管理层更多地介入会计处理； 数据收集和处理涉及更多的人工成分；数据收集和处理涉及更多的人工成分； 复杂的计算或会计处理方法；复杂的计算或会计处理方法； 非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此非常规交易的性质可能使被审计单位难以对由此产生的特别风险实施有效控制。产生的特别风险实施有效控制。（2）判断事项判断事项通常包括做出的会计估计。通常包括做出的会计估计。由于下列由于下列特征特征，与重大判

57、断事项相关的特别风险，与重大判断事项相关的特别风险可能导致更高的重大错报风险：可能导致更高的重大错报风险： 对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存对涉及会计估计、收入确认等方面的会计原则存在在不同的理解不同的理解； 所要求的判断可能是所要求的判断可能是主观和复杂主观和复杂的，或需要对未的，或需要对未来事项来事项做出假设做出假设。 （一）舞弊的含义与类型（一）舞弊的含义与类型 （二）与舞弊相关的重大错报风险的识别及（二）与舞弊相关的重大错报风险的识别及其评估程序其评估程序 舞弊舞弊p87 错误错误 1.虚假报告虚假报告 2.侵占资产侵占资产 与其他类似的方面 具体措施： （1）改变拟实施审计

58、程序的性质 （2）改变拟实施审计程序的时间 （3）改变拟实施审计程序的范围 一、总体应对措施一、总体应对措施 二、二、进一步审计程序的基本内容进一步审计程序的基本内容 三、进一步审计程序中的控制测试三、进一步审计程序中的控制测试 四、进一步审计程序中的实质性程序四、进一步审计程序中的实质性程序1向审计项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业向审计项目组强调在收集和评价审计证据过程中保持职业怀疑态度的必要性。怀疑态度的必要性。2分派更有经验或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家分派更有经验或具有特殊技能的注册会计师，或利用专家的工作。的工作。3提供更多的督导。提供更多的督导。4在选择进一步审

59、计程序时，应当注意使某些程序不被管理在选择进一步审计程序时，应当注意使某些程序不被管理层预见或事先了解。层预见或事先了解。5对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。对拟实施审计程序的性质、时间和范围做出总体修改。 如审计环境存在严重缺陷：如审计环境存在严重缺陷： （1）在期末而非期中实施更多的审计程序；）在期末而非期中实施更多的审计程序； （2）主要依赖实质性程序获取审计证据；）主要依赖实质性程序获取审计证据； （3）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据；）修改审计程序的性质，获取更具说服力的审计证据； （4）扩大审计程序的范围。）扩大审计程序的范围。（一）增加审计程序不可预见

60、性的思路（一）增加审计程序不可预见性的思路 1对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风对某些以前未测试的低于设定的重要性水平或风险较小的账户余额和认定实施实质性程序。险较小的账户余额和认定实施实质性程序。 2调整实施审计程序的调整实施审计程序的时间时间，使其超出被审计单位，使其超出被审计单位的预期。的预期。 3采取不同的审计抽样采取不同的审计抽样方法方法，使当年抽取的测试样，使当年抽取的测试样本与以前有所不同。本与以前有所不同。 4选取不同的选取不同的地点地点实施审计程序，或预先不告知被实施审计程序，或预先不告知被审计单位所选定的测试地点。审计单位所选定的测试地点。（二）增加审计程序不可预见