高级财务会计合并报表

1、合并财务报告合并财务报告 合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司母公司个别报表个别报表子公司子公司个别报表个别报表抵消抵消分录分录=合并合并金额金额需按照权益法调整对子公司的长需按照权益法调整对子公司的长期股权投资期股权投资1 企业合并企业合并一、合并范围的确定一、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政

2、策，控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。控制通常具有如下特征：有如下特征： 1.控制的主体是惟一的，不是两方或多方。控制的主体是惟一的，不是两方或多方。 2.控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营控制的内容是另一个企业的日常生产经营活动的财务和经营政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。政策，这些财务和经营政策一般是通过表决权来决定的。 3.控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持

3、经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。 4.控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公控制的性质是一种权力，是一种法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。 1 企业合并企业合并二、母公司与子公司定义二、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母母公司是指有一个或一个以上子公司的企业。子公司是指被母公司控制的企业。公司控制的企业。 80%P公司公司S公司公司 P公司公司S1公司公司S2公司公司S3公司公司S4公司公司80%51

4、%70%80%10%P516517A C B1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。母公司不能控制被投资单位的除外。 母公司直接和间接合计拥有、控制被投资企业半数以上权益性资本母公司直接和间接合计拥有、

5、控制被投资企业半数以上权益性资本间接拥有控制一定是以直接拥有控制为间接拥有控制一定是以直接拥有控制为前提，即：如果没有前提，即：如果没有A对对B的直接控制，的直接控制，就谈不上就谈不上A通过通过B对对C的间接拥有。的间接拥有。80%A B母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司直接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；母公司间接拥有被投资企业半数以上权益性资本；A B C80% 85%80% 40%30%P5185221 企业合并企业合并 练习练习1下列公司的股东均按所持股份行使表决权，下列公司的股东均按所持股份行使表决权，W公司编制公司编制合

6、并报表时应纳入合并范围的公司有（合并报表时应纳入合并范围的公司有（ ）。）。 A .甲公司，其甲公司，其80表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 B .乙公司，其乙公司，其30表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，50表决权资本表决权资本由甲公司拥有由甲公司拥有 C .丙公司，其丙公司，其30表决权资本由公司拥有表决权资本由公司拥有 D .丁公司，其丁公司，其30表决权资本由公司拥有，表决权资本由公司拥有，60表决权资本表决权资本由丙公司拥有由丙公司拥有 E .戊公司，其戊公司，其70表决权资本由甲公司拥有表决权资本由甲公司拥有【答案答案】ABE【解析解析】A选项为直接控制，选项为直

7、接控制，B选项为直接间接合计控制，选项为直接间接合计控制，E选项为选项为间接控制间接控制 1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：明母公司不能控制被投资单位的除外： 1.通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。半数以上的表决权。 2.

8、根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。策。 3.有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。1 企业合并企业合并三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用 （三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的

9、认股权证等潜在表决权因素。的认股权证等潜在表决权因素。 练习练习2 A拥有拥有B的的45的权益资本，除此之外，还拥有的权益资本，除此之外，还拥有B的可的可转换债券，行使转换权力，可拥有转换债券，行使转换权力，可拥有B的的10的股权，如果当期时进的股权，如果当期时进行转换，那么，行转换，那么，B就是就是A的子公司，的子公司，A就是就是B的母公司。的母公司。1 企业合并企业合并四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围 母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特

10、殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：并财务报表的合并范围： （1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司 （2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司 （3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 1 企业合并企业合并 练习练习3甲公司拥有乙公司有表决权资本的甲公司拥有乙公司有表决权资本的80%，甲公司预计乙，甲公司预计乙公司公司2007年的净利润将大幅下降且其后

11、仍将逐年减少年的净利润将大幅下降且其后仍将逐年减少,甚至发生巨额甚至发生巨额亏损。亏损。 甲公司拥有丙公司有表决权资本的甲公司拥有丙公司有表决权资本的70%。丙公司已于。丙公司已于2007年年11月被迫停产月被迫停产,且预计其后不会再开工生产。且预计其后不会再开工生产。为此，董事会决定为此，董事会决定,不将乙公司、丙公司纳入不将乙公司、丙公司纳入2007年度及以后年度的年度及以后年度的 合并会计报表的合并范围。合并会计报表的合并范围。 要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。要求：判断董事会决定是否正确并说明理由。 【答案答案】董事会决定不将乙公司纳入合并范围不正确，董事会董事会决定不将乙公司

12、纳入合并范围不正确，董事会决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具决定不将丙公司纳入合并范围正确。理由：甲公司对乙公司仍然具有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进有控制能力，应予合并。丙公司已被迫停产，甲公司不能对其在进行控制，因此不应纳入合并范围。行控制，因此不应纳入合并范围。 2 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 一、统一会计政策和会计期间一、统一会计政策和会计期间 在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计在编制合并财务报表前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采政策，使子

13、公司所采用的会计政策与母公司保持一致。子公司所采用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行用的会计政策与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策另行编报财务报表。编报财务报表。 同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期同时，母公司应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公间保持一致。子公司的会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母司的会计期间对子公司财务报表进行调整；或者要求子公司按照母公司的会计期间另行编报财务报表。公司的会计期间另行编报财务报表。

14、2 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 二、编制合并工作底稿二、编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 三、加总个别报表金额三、加总个别报表金额 将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动

15、表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。项目合计金额。 四、编制抵销分录和调整分录四、编制抵销分录和调整分录 编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行合并财务报表有

16、关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。2 编制合并财务报表的程序编制合并财务报表的程序 五、按公允价值调整子公司的个别财务报表五、按公允价值调整子公司的个别财务报表 对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，以记录的进行合并时，应当首先根据母公司设置的备查簿的记录，

17、以记录的子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编子公司各项可辨认资产、负债在购买日的公允价值为基础，通过编制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。制调整分录，对该子公司的个别财务报表进行调整。 这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，这里需要注意的是，在实际的工作中，应该首先编制调整分录，然后在调整分录的基础上再编制抵消分录。然后在调整分录的基础上再编制抵消分录。 六、计算合并财务报表各项目的合并金额。六、计算合并财务报表各项目的合并金额。 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出

18、合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。收入项目和费用项目等的合并金额。资产资产负债负债收入收入费用费用抵消分录抵消分录发生额发生额借方借方贷方贷方在个别报表各项目加总金额基础上在个别报表各项目加总金额基础上3 合并资产负债表合并资产负债表 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编

19、制。产负债表的影响后，由母公司合并编制。 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 (一一) 同一控制下企业合并中取得的子公司同一控制下企业合并中取得的子公司 对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、对于同一控制下企业合并中取得的子公司，其采用的会计政策、会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关会计期间与母公司一致的情况下，编制合并财务报表时，应以有关子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整；子公司的个别财务报表为基础，不需要进行调整； 子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不一致的情况下，子公司采用的会计政策、会计期间与母公司不

20、一致的情况下，则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子则需要考虑重要性原则，按照母公司的会计政策和会计期间，对子公司的个别财务报表进行调整。公司的个别财务报表进行调整。 3 合并资产负债表合并资产负债表 合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，合并资产负债表应当以母公司和子公司的资产负债表为基础，在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资在抵销母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部交易对合并资产负债表的影响后，由母公司合并编制。产负债表的影响后，由母公司合并编制。 一、对子公司的个别财务报表进行调整一、对子公司的个别财务报表进行调整 (二二)非

21、同一控制下企业合并中取得的子公司非同一控制下企业合并中取得的子公司 如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务如果会计政策及会计期间的差别，首先应对子公司的个别财务报表进行调整；报表进行调整； 根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值在购买日公允价值基础上确定的基础上确定的可辨认资产、负债等在本期资产负债表日应有的金额。可辨认资产、负

22、债等在本期资产负债表日应有的金额。3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资1. 按照公允价值调整子公司的净利润按照公允价值调整子公司的净利润2. 对于应享有子公司当期实现净利润的份额对于应享有子公司当期实现净利润的份额(调整为权益法调整为权益法) 借：长期股权投资借：长期股权投资 100 贷：投资收益贷：投资收益 1003. 对于当期收到子公司分派的现金股利或利润对于当期收到子公司分派的现金股利或利润 借：投资收益借：投资收益 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20成本法：成本法：借：应收股利借：应收股利 20 贷：投资

23、收益贷：投资收益 20权益法：权益法：借：应收股利借：应收股利 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资20借：投资收益借：投资收益 20 贷：应收股利贷：应收股利 20借：应收股利借：应收股利 20 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 20下面两个分录合并成下面两个分录合并成转销转销补做补做3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资4. 对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不对于子公司除净损益以外所有者权益的其他变动，在持股比例不变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：变的情况下，按母公司应享有或应承担的份额：

24、 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：资本公积贷：资本公积3 合并资产负债表合并资产负债表二、按权益法调整对子公司的长期股权投资二、按权益法调整对子公司的长期股权投资 练习练习4 2007年年1月月1日甲公司支付现金日甲公司支付现金100万元给乙公司，持有万元给乙公司，持有的乙公司的乙公司60%的股权（甲和乙同受的股权（甲和乙同受A公司控制），受让股权时乙公司控制），受让股权时乙公司的所有者权益账面价值为公司的所有者权益账面价值为200万元。则甲公司账务处理如下：万元。则甲公司账务处理如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资乙公司（乙公司（20060%） 120 贷：银行存款贷：银行存款 1

25、00 资本公积资本公积 20 2007年乙公司实现净利润年乙公司实现净利润50万元，没有其他所有者权益的变动。万元，没有其他所有者权益的变动。甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入甲公司对乙公司采用成本法核算，年末不调帐；在将乙公司纳入合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投合并范围，编制合并报表时，甲公司应在报表中调增长期股权投资资30万元（万元（5060%），调增投资收益），调增投资收益30万元。甲公司的调整分万元。甲公司的调整分录为：录为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 30 贷：投资收益贷：投资收益 303 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并

26、资产负债表时应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表时应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销2. 投资收益与净利润的抵销投资收益与净利润的抵销3. 债权与债务的抵销债权与债务的抵销4. 收入、成本与存货的抵销收入、成本与存货的抵销5. 收入、成本与固定资产的抵销收入、成本与固定资产的抵销3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公纳入合并范围的母子公司，由于存在控制和被控制关系，母公司对子公司的投资在合并

27、报表时调整为权益法核算。司对子公司的投资在合并报表时调整为权益法核算。 在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益在权益法核算下，母公司按持股比例享有子公司的所有者权益（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期（即净资产），但是从企业集团整体来看，母公司对子公司的长期股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起股权投资实际上相当于母公司将资本拨付下属核算单位，并不引起整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母整个企业集团资产、负债和所有者权益的增减变动，所以应该将母公司长期股权投资与子公司所有者权益进行抵销。公司长期股权投资与子公司所有

28、者权益进行抵销。母公司母公司 投资时投资时 借：长期股权投资借：长期股权投资 合并时合并时 贷：长期股权投资贷：长期股权投资子公司子公司 接受投资时接受投资时 贷：实收资本贷：实收资本 合并时合并时 借：实收资本借：实收资本3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销(2) 如果是非全资子公司情况下如果是非全资子公司情况下借：股本（子公司）借：股本（子公司）资本公积（子公司）资本公积（子公司）盈余公积（子公司）盈余公积（子公司）未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司）商誉（

29、借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益少数股东权益(子公司所有者权益子公司所有者权益少数股东投资持股比例少数股东投资持股比例) 未分配利润未分配利润年初年初(合并当期为合并当期为“营业外收入营业外收入”)(贷方差额贷方差额)同一控制下的企业合并，同一控制下的企业合并，没有借贷方差额没有借贷方差额 3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销 由于母公司由于母公司“长期股权投资长期股权投资”项目在会计报表上是按扣除减值项目在会计

30、报表上是按扣除减值准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按准备后的账面价值列示的，在与子公司所有者权益抵销时，只能按长期股权投资的账面余额进行抵销，长期股权投资的账面余额进行抵销， 对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销对于长期股权投资减值准备的余额，应抵销“资产减值损失资产减值损失”或或“未分配利润未分配利润年初年初”项目。即抵销分录为：项目。即抵销分录为： 借：长期股权投资减值准备借：长期股权投资减值准备 贷：资产减值损失（本期计提的部分）贷：资产减值损失（本期计提的部分） 未分配利润未分配利润年初（以前年度计提的部分）年初（以前年度计提的部分）连续年度影响期初未分配利润

31、期初未分配利润本期利润本期利润本期调整抵消项目期末未分配例如期末未分配利润对利润影响项目合并报表期末未分配利润下期期初未分配利润下期期初未分配利润合并报表期初未分配利润母公司母公司子公司子公司合并报表合并报表结转上期对利润的影响结转为对期初未分配利润的影响3 合并资产负债表合并资产负债表三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目三、编制合并资产负债表适应进行抵消处理的项目1. 投资与受资的抵销投资与受资的抵销例例1：甲公司于：甲公司于2002.1.1以以28,600万价格取得万价格取得A公司公司80%的股权。的股权。A公公司净资产公允价值司净资产公允价值35,000万。甲公司在购买购买过程中

32、发生评估和万。甲公司在购买购买过程中发生评估和审计费用审计费用120万，上述价款均用银行存款支付。甲公司与万，上述价款均用银行存款支付。甲公司与A公司均为公司均为同一控制下的企业。同一控制下的企业。 购买日，购买日，A公司的股东权益为公司的股东权益为32,000万，其中股本万，其中股本20,000万，万，资本公积资本公积8,000万，盈余公积万，盈余公积1,200万，未分配利润万，未分配利润2,800万。万。 企业合并分录企业合并分录（母公司账上）（母公司账上）借：长期股权投资借：长期股权投资 25,600 25,600 （35,00035,000* *80%80%） 管理费用管理费用 120

33、120 资本公积资本公积 3,000 3,000 （借方差额）（借方差额） 贷：银行存款贷：银行存款 28,72028,720合并日（合并日（2002.1.12002.1.1）当天，合并报表抵消分录）当天，合并报表抵消分录购买日，购买日，A公司的股东权益为公司的股东权益为32,000万，其中股本万，其中股本20,000万万，资本公积，资本公积8,000万，盈余公积万，盈余公积1,200万，未分配利润万，未分配利润2,800万万。 借：股本 20,000 资本公积 8,000 盈余公积 1,200 未分配利润 2,800 贷：长期股权投资 25,600 少数股东权益 6,400合并日后会计期末合

34、并报表的编制合并日后会计期末合并报表的编制A公司2002年全年实现利润10,500万，提取盈余公积2,000万，向股东宣告分派现金股利4,500万。因此，2002.12.31，A公司股东权益变为38,000万，其中股本20,000万，资本公积8,000万，盈余公积3,200万（1,200+2,000），未分配利润6,800万（2,800+4,000）。1.将成本法改为权益法的调整分录借：长期股权投资 8,400 （10,500*80%） 贷：投资收益 8,400借：投资收益 3,600 （4,500*80%） 贷：长期股权投资 3,600调整后，甲公司长期股权投资账面价值为30,400万（25

35、,600+8,400-3,600），等于母公司在子公司股东权益所拥有的份额合并报表抵消分录合并报表抵消分录2002.12.31借：股本借：股本 20,000 资本公积资本公积 8,000 盈余公积盈余公积 3,200 未分配利润未分配利润 6,800 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 30,400 少数股东权益少数股东权益 7,600借：投资收益借：投资收益 8,400 少数股东损益少数股东损益 2,100 期初未分配利润期初未分配利润 2,800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2,000 向股东分配利润向股东分配利润 4,500 未分配利润未分配利润 6,800调整资产负调整资产负债表项

36、目债表项目调整利润表调整利润表及权益变动及权益变动表项目表项目项目项目A公司公司账面价值账面价值公允价值公允价值差异差异应收账款应收账款3,9203,820-100固定资产固定资产18,00021,0003,000存货存货20,00021,1001,100股本股本40,000资本公积资本公积10,000留存收益留存收益11,000未分配利润未分配利润9,000股东权益合计股东权益合计70,000非同一控制下企业合并报表编制非同一控制下企业合并报表编制例例2：甲公司：甲公司2001年年1.1增发普通股增发普通股10，000万股购买万股购买A公司公司70%的股的股权。每股面值权。每股面值1元，市价

37、元，市价2.95元。合并日元。合并日A公司的资产负债表信息如公司的资产负债表信息如下（部分）：下（部分）：甲公司合并成本=29,500万甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36,000*70%合并商誉=29,500-25,200=4,300万甲公司投资业务分录：借：长期股权投资 29,500 贷：股本 10,000 资本公积 19,500合并日当天，合并报表工作底稿调整分录将A公司资产账面价值调整为公允价值借：存货 1,100 固定资产 3,000 贷：应收账款 100 资本公积 4,000合并日当天，合并报表工作底稿抵消分录借：股本 20,000 资本公积 12,000 盈余公积 1,

38、200 未分配利润 2,800 商誉 4,300 （差额） 贷：长期股权投资 29,500 少数股东权益 10,800合并当期期末2001.12.31，合并报表编制A公司2001.12.31股东权益总额为38,000万，其中股本为20,000万，资本公积8,000万，盈余公积3,200万，未分配利润6,800万。2001年全年实现净利润10,500万，A公司当年提取盈余公积2,000万，向股东分派现金股利4,500万。截止2001.12.31，应收账款按评估金额收回，评估确认的坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年全部对外出售，购买日评估增值的固定资产采用直线法折旧，使用年限20年。对子公

39、司报表以购买日净资产公允价值为基对子公司报表以购买日净资产公允价值为基础进行调整础进行调整借：存货 1,100 固定资产 3,000 贷：应收账款 100 资本公积 4,000借：营业成本 1,100 管理费用 150 应收账款 100 贷：存货 1,100 固定资产 150 资产减值损失 100调整资产负债表调整资产负债表和利润表对母公司长期股权投资由成本法改为权益法借：长期股权投资 6,545 贷：投资收益 6,545借：投资收益 3,150 贷：长期股权投资 3,150确认应享有损益调整现金股利将子公司的账面利润改为以公允价值为基础的利润=10,500+100（应收账款调整）-1100（

40、存货调整）-150（固定资产调整）=9,350甲公司应确认的子公司损益=9,350*70%= 6，545合并报表抵消分录合并报表抵消分录2001.12.31借：股本借：股本 20,000 资本公积资本公积 12,000 盈余公积盈余公积 3,200 未分配利润未分配利润 5，650 商誉商誉 4,300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 32,895 少数股东权益少数股东权益 12,255借：投资收益借：投资收益 6,545 少数股东损益少数股东损益 2,805 期初未分配利润期初未分配利润 2,800 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2,000 向股东分配利润向股东分配利润 4,500 未

41、分配利润未分配利润 5,650调整资产负调整资产负债表项目债表项目调整利润表调整利润表及权益变动及权益变动表项目表项目合并日后会计期末2002.12.31，合并财务报表编制（接上例）A公司2002.12.31股东权益为44,000万，其中股本20,000万，资本公积8,000万，盈余公积5,600万，为分配利润10,400万。A公司2002年实现净利润12,000万，提取盈余公积2,400万，向股东分派现金股利6,000万。2002.12.31，合并报表工作底稿调整分录将A公司资产账面价值调整为公允价值，并将存货出售和应收账款收回对以前年度影响进行调整借：存货 1,100 固定资产 3,000

42、 贷：应收账款 100 资本公积 4,000借：期初未分配利润 1,250 应收账款 100 贷：期初未分配利润 100 存货 1,100 固定资产 1502002.12.31，合并报表工作底稿调整分录将A公司本期账面利润调整为以公允价值为基础的利润借：管理费用 150 贷：固定资产 150对母公司长期股权投资由成本法改为权益法借：长期股权投资 8295 贷：投资收益 8295借：投资收益 4200 贷：长期股权投资 4200确认应享有损益调整现金股利将子公司的账面利润改为以公允价值为基础的利润=12,000-150=11,850甲公司应确认的子公司损益=11,850*70%= 8,295合并

43、报表抵消分录合并报表抵消分录2002.12.31借：股本借：股本 20,000 资本公积资本公积 12,000 盈余公积盈余公积 5,600 未分配利润未分配利润 9,100 商誉商誉 4,300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 36,990 少数股东权益少数股东权益 14,010借：投资收益借：投资收益 8,295 少数股东损益少数股东损益 3,555 期初未分配利润期初未分配利润 5,650 贷：提取盈余公积贷：提取盈余公积 2,400 向股东分配利润向股东分配利润 6,000 未分配利润未分配利润 9,100调整资产负调整资产负债表项目债表项目调整利润表调整利润表及权益变动及权益变动表

44、项目表项目内部交易抵消处理 存货内部交易 固定资产内部交易（长期资产） 内部债券债务（应收应付账款；持有至到期投资及应付债券）存货内部交易抵消母公母公司司子公子公司司收入收入=1000成本成本=800公司集团公司集团三种情况：三种情况：1. 内部交易的存货全部未实现对外销售内部交易的存货全部未实现对外销售2. 内部交易的存货全部实现对外销售内部交易的存货全部实现对外销售3. 内部交易的存货部分实现对外销售内部交易的存货部分实现对外销售内部交易的存货全部未实现对外销售母公司账面做法母公司账面做法:借：银行存款借：银行存款 1000 贷：营业收入贷：营业收入 1000借：营业成本借：营业成本 80

45、0 贷：存货贷：存货 800从集团角度看，存货只是存从集团角度看，存货只是存放地点发生变化，集团财务放地点发生变化，集团财务状况未发生任何变化状况未发生任何变化合并报表合并报表（必须抵消母公司存（必须抵消母公司存货交易的影响）：货交易的影响）：借：营业收入借：营业收入 1000 贷：营业成贷：营业成 本本 800 存货存货 200内部交易的存货全部实现对外销售母公司账面做法母公司账面做法:借：银行存款借：银行存款 1000 贷：营业收入贷：营业收入 1000借：营业成本借：营业成本 800 贷：存货贷：存货 800营业收入和成本被确认了两营业收入和成本被确认了两次，从集团角度看，次，从集团角度看，内部内部存存货交易成本和货交易成本和外部外部存货交易存货交易收入才是真实的成本和收入收入才是真实的成本和收入合并报表合并报表（必须抵消收入和成（必须抵消收入和成本重复计算的影响）：本重复计算的影响）：借：营业收入借：营业收入 1000 贷：营业成贷：营业成 本本 1000子公司账面做法子公司账面做法:借：银行存款借：银行存款 1200 贷：营业收入贷：营业收入 1200借：营业成本借：营业成本 1000 贷：存货贷：