第10章所有者权益

1、注册会计师全国统一考试专用教材第十章所有者权益本章内容：第一节 所有者权益核算的基本要求第二节 实收资本第三节 资本公积与其他综合收益 第四节 存留收益23一、权益工具与金融负债的区分二、复合金融工具第一节要点：三、所有者权益的分类4一、权益工具与金融负债的区分权益工具是指能证明拥有某个企业在扣除所有负债后的资产中的剩余权益的合同。金融负债是指企业的下列负债：向其他单位交付现金或其他金融资产的合同义务；与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的非衍生工具的合同义务，企业根据该合同将交付非固定数量的自身权益工具；将来须用或可用企业自身权益工具进行结算的衍

2、生工具的合同义务，但企业以固定金额的现金或其他金融资产换取固定数量的自身权益工具的衍生工具合同义务除外。5一、权益工具与金融负债的区分 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成其他单位的金融负债或权益工具的合同，包括股票、债券等基本金融工具和期货、期权、互换等衍生金融工具，其中权益工具和金融负债的区分点如下表所示。项目区分内容1权益工具（1）确认条件：合同条款中不包括交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，同时也不包括在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务。（2）若须用或可用发行方自身权益工具进行结算，在判断时要进行区分：不包括交付非固定数量的发行方自身权益工具进行结

3、算的合同义务的为非衍生工具；只能通过交付固定数量的发行方自身权益工具换取固定数额的现金或其他金融资产进行结算的为衍生工具。2金融负债具有交付现金或其他金融资产给其他单位的合同义务，在潜在不利条件下与其他单位交换金融资产或金融负债的合同义务6二、复合金融工具复合金融工具简单来说就是负债成份与权益成份混搭的金融工具，如可转换公司债券等。复合金融工具分拆的内容可参考“第九章 负债”章节中关于可转换公司债券的处理。分离交易的可转换公司债券的具体会计处理企业在对可转换工具进行会计处理时，还应注意以下几个方面：（1）可转换工具到期时，企业应终止确认其负债部分，并将其确认为权益；（2）因为在到期日前赎回或回

4、购而终止一项仍旧具有转换权的可转换工具的，企业应在交易日将赎回或回购所支付的价款以及发生的交易费用分配至该工具的权益部分和债务部分。（3）企业可能修订可转换工具的条款以促使持有方提前转换。（4）企业发行认股权和债券分离交易的可转换公司债券。7二、复合金融工具【例题多选题】下列关于企业发行的分离交易可转换公司债券(认股权证符合有关权益工具定义)会计处理的表述中，正确的有( )。A将负债成份确认为应付债券B分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券的公允价值后的差额，确认为资本公积C按债券面值计量负债成份初始确认金额D按公允价值计量负债成份初始确认金额【答案】ABD【解

5、析】本题主要考查分离交易可转换公司债券的相关会计处理。C选项中，企业发行的分离交易可转换公司债券，认股权符合有关权益工具定义的，应当按照分离交易可转换公司债券发行价格，减去不附认股权且其他条件相同的公司债券的公允价值后的差额，确认-项权益工具(资本公积)，所以C选择错误。8三、所有者权益的分类企业在进行会计核算时，所有者权益具体可分为实收资本或股本、其他权益工具、资本公积、其他综合收益、留存收益等，其中留存收益又包括盈余公积和未分配利润。9本章内容：第一节 所有者权益核算的基本要求第二节 实收资本第三节 资本公积与其他综合收益 第四节 存留收益910一、实收资本和其他权益工具确认和计量的基本要

6、求二、实收资本和其他权益工具的会计处理第二节要点：三、其他权益工具确认与计量及会计处理 11一、实收资本和其他权益工具确认和计量的基本要求企业应该设置“实收资本”会计科目来对投资者投入资本的情况进行核算，但股份有限公司应该设置“股本”科目。“实收资本”科目，贷方反映投资者投入资本的增加；贷方反映投资者投入资本的减少；期末余额一般为贷方，反映投资者投入资本的实有数额。【知识拓展】（1）股份有限公司设立有发起式和募集式两种方式，是指公司资本为股份所组成的公司，股东以其认购的股份为限对公司承担责任的企业法人。设立股份有限公司，应当有2人以上200以下为发起人，注册资本的最低限额为人民币500万元。一

7、般合称“股份有限公司”。（2）有限责任公司（有限公司）2 是我国企业实行公司制最重要的一种组织形式，指根据中华人民共和国公司登记管理条例规定登记注册。其优点是设立程序比较简单，不必发布公告，也不必公布账目，尤其是公司的资产负债表一般不予公开，公司内部机构设置灵活。其缺点是由于不能公开发行股票，筹集资金范围和规模一般都比较小，难以适应大规模生产经营活动的需要。因此，有限责任公司一般适合于中小企业。12二、实收资本和其他权益工具的会计处理项目途径相关会计分录收到投资时投资者投入借：银行存款等 贷：实收资本(或股本) 资本公积资本溢价(或股本溢价)投入资本增加时（1）企业增资的一般途径将资本公积转增

8、资本借：资本公积资本溢价(或股本溢价) 贷：实收资本(或股本)将盈余公积转增资本借：盈余公积 贷：实收资本(或股本)由所有者(包括原投资者和新投资者)投入借：银行存款、固定资产、无形资产、长期股权投资等 贷：实收资本(或股本)（2）股份有限公司发放股票股利借：利润分配转作股本的股利 贷：股本（3）可转换公司债券持有人行使转股权借：应付债券可转换公司债券(面值） 可转换公司债券(利息调整其他权益工具(权益成份的金额) 贷： 股本(转换的股份面值总额) 资本公积股本溢价(差额) 库存现金(不足转换1股的部分用现金支付)（4）企业将重组债务转为资本企业将重组债务转为资本的，应按重组债务的账面余额，借

9、：应付账款 贷：实收资本(或股本) （5）以权益结算的股份支付的行权借：资本公积其他资本公积 贷：实收资本(或股本) 投入资本减少时（1）般企业减资（2）股份有限公司回购本公司股票（3）股份有限公司注销库存股（1）借：实收资本 贷：银行存款、库存现金等（2）借：库存股(实际支付的金额) 贷：银行存款3.借：股本(注销股票的面值总额) 资本公积股本溢价（盈余公积、利润分配未分配利润） 贷：库存股(注销库存股的账面余额)回购价格低于回购股票的面值总额时： 借：股本(注销股票的面值总额) 贷：库存股(注销库存股的账面余额) 资本公积股本溢价(差额)13三、其他权益工具确认与计量及会计处理 （一）其他

10、权益工具会计处理和基本原则其他权益工具，是指企业发行的除普通股（作为实收资本或股本）以外，按照金融负债和权益工具区分原则分类为权益工具的其他权益工具。其会计处理的基本原则为：首先，企业发行的金融工具应当按照金融工具准则进行初始确认和计量；然后，按照相关具体会计准则，应当在每个资产负债表日计提利息或分派股利。（1）对于分类为权益工具的金融工具，其利息支出或股利分配都应该作为发行企业的利润分配，其回购、注销等均应作为权益的变动来处理，而不管其名称中是否包含“债”；对于分类为金融负债的金融工具，其利息支出或股利分配原则上均应按照借款费用来进行处理，其回购或赎回产生的利得或损失均应计入当期损益，而不管

11、其名称中是否包含“股”。（2）企业或发行方发行金融工具，其发生的手续费、佣金等交易费用，如分类为债务工具且以摊余成本计量的，应当计入所发行工具的初始计量金额；如分类为权益工具的，应当从权益或其他权益工具中扣除。14三、其他权益工具确认与计量及会计处理 （二）科目设置 金融工具发行方对于归类为金融负债的金融工具，应设置“应付债券”科目来进行相关会计核算，并在各类工具中按“面值”、“利息调整”、“应计利息”设置明细账。对于需要拆分且形成衍生金融负债或衍生金融资产的，应将拆分的衍生金融负债或衍生金融资产按照其公允价值在“衍生工具”科目核算。对于发行的且嵌入了非紧密相关的衍生金融资产或衍生金融负债的金

12、融工具，如果发行方选择将其整体指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的，则应将发行的金融工具的整体在“交易性金融负债”等科目核算。（三）主要财务处理其他权益工具的会计处理主要包括发行方和投资方的相关会计处理，具体内容如下表所示。15三、其他权益工具确认与计量及会计处理 其他权益工具的相关会计处理两个不同主两个不同主体体相关会计处理及会计分录相关会计处理及会计分录1.1.发行方的发行方的账务处理账务处理（1）若发行的金融工具为债务工具且以摊余成本计量。会计分录如下：借：银行存款（实际收到的金额）贷：应付债券优先股或永续债（面值） 应付债券优先股或永续债（利息调整）可能在借方（2）若发行的金融工

13、具为权益工具的。会计分录如下：借：银行存款（实际收到的金额）贷：其他权益工具优先股、永续债等2.若发行方发行的金融工具为复合金融工具的。相关会计分录如下：借：银行存款（实际收到的金额）贷：应付债券优先股或永续债（面值）应付债券优先股或永续债（利息调整）（负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额）其他权益工具优先股、永续债等（实际收到的金额扣除负债成分的公允价值后的金额）2.若发行的金融工具本身是衍生金融负债或衍生金融资产或者内嵌了衍生金融负债或衍生金融资产的，按照金融工具确认和计量准则中有关衍生工具的规定进行处理。3.若发行的金融工具原合同条款约定的条件或事项随着时间的推移或经济环境的改变而

14、发生变化，导致原归类为权益工具的金融工具重分类为金融负债的。在重分类日，相关会计分录如下：借：其他权益工具优先股、永续债等（工具的账面价值）贷：应付债券优先股或永续债（面值）应付债券优先股或永续债（利息调整）（负债成分的公允价值与金融工具面值之间的差额）资本公积资本溢价（或股本溢价）（该工具公允价值与账面价值的差额）（可能在借方）（若资本公积不够冲减，可依次冲减盈余公积和未分配利润）2.若发行方按合同条款约定赎回所发行的除普通股以外的分类为权益工具的金融工具的。相关会计分录如下：借：库存股其他权益工具（赎回价格）贷：银行存款借：其他权益工具（按注销所购回的金融工具对应的其他权益工具的账面价值）

15、贷：库存股其他权益工具（该工具的赎回价格） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（差额，可能在借方）（若资本公积不足冲减，依次冲减盈余公积和未分配利润）2.若发行方按合同条款约定将发行的除普通股以外的金融工具转换为普通股的。相关会计分录如下：借：应付债券、其他权益工具（该工具对应的金融负债或其他权益工具的账面价值） 贷：实收资本（或股本）（普通股的面值） 资本公积资本溢价（或股本溢价）（差额）2.2.投资方的投资方的账务处理账务处理金融工具投资方（持有人）考虑持有的金融工具或其组成部分是权益工具还是债务工具投资时，应当遵循金融工具确认和计量准则和本规定的相关要求，通常应当与发行方对金融工具的权益或负

16、债属性的分类保持一致。例如，对于发行方归类为权益工具的非衍生金融工具，投资方通常应当将其归类为权益工具投资。16本章内容：第一节 所有者权益核算的基本要求第二节 实收资本第三节 资本公积与其他综合收益 第四节 存留收益1617一、资本公积的确认和计量二、其他综合收益 的确认与计量及会计处理第三节要点：18一、资本公积的确认和计量资本公积的来源主要包括资本(或股本)溢价以及直接计入所有者权益的利得和损失（即其他资本公积）。其中资本(或股本)溢价是指企业收到投资者投资超过其在企业注册资本或股本中所占份额的部分，直接计入所有者权益的利得和损失是指不应计入当期损益、会导致所有者权益增减变动的、与所有者

17、投入资本或者向所有者分配利润无关的利得或者损失。资本公积一般应当设置“资本（或股本）溢价”、“其他资本公积”明细科目核算。19一、资本公积的确认和计量资本公积的相关会计处理资本公积的会计处理主要包括资本溢价、股本溢价以及其他资本公积的相关内容，具体如下表所示。项目会计处理原则相关会计分录1资本溢价（1）企业在创立时，出资者认缴的出资额全部作为“实收资本”人账，不会产生资本溢价（1）借：银行存款等 贷：实收资本（2）企业重组并有新的投资者加入，会产生资本溢价，即投资者投入的金额与按其投资比例计算的出资额部分的差额，2.借：银行存款等 贷：实收资本 资本公积资本溢价2股本溢价股份有限公司在采用溢价

18、发行股票的情况下，企业发行股票取得的收入与相当于股票的面值部分的差额借：银行存款等 贷：股本 资本公积股本溢价20一、资本公积的确认和计量项目会计处理原则相关会计分录3其他资本公积（1）持有至到期投资重分类为可供出售金融资产时，重分类日账面价值与公允价值的差额计入其他资本公积，处置金融资产时，结转至投资收益（1）重分类日借：可供出售金融资产（公允价值）贷：持有至到期投资（账面价值 资本公积其他资本公积（2）可供出售金融资产公允价值变动额，处置可供出售金融资产时，结转至投资收益2.借：可供出售金融资产 贷：资本公积其他资本公积（3）采用权益法核算的长期股权投资，处置长期股权投资时，结转至投资收益

19、（3）借：长期股权投资其他权益变 贷：资本公积其他资本公积（4）存货或自用房地产转为公允价值模式计量的投资性房地产，转换日公允价值大于账面价值的差额计人资本公积，处置投资性房地产时，结转至其他业务成本。4.借：投资性房地产（公允价值） 贷：存货（或投资性房地产） 资本公积其他资本公积借：资本公积其他资本公积 贷：其他业务成本（5）可转换公司债券，权益成份的金额计入资本公积，行权日，原记入“资本公积其他资本公积”科目的金额转入“资本公积股本溢价”4.行权时借： 资本公积其他资本公积 贷：资本公积股本溢价21一、资本公积的确认和计量【例题多选题】企业发生的下列各项交易或事项中，可能会引起资本公积发

20、生变化的有（ ）。A企业接受控股股东的现金捐赠B资产负债表日，可供出售金融资产公允价值小于账面价值C固定资产处置净收益D企业对某项长期股权投资采用权益法核算，资产负债表日被投资单位除净损益以外的其他原因导致的所有者权益发生增减变动【答案】ABD【解析】本题主要考查会影响资本公积科目发生变化的交易或事项。选项C中，固定资产处置净收益应记入“营业外收入”科目，所以该选项不正确，其余都是正确选项。22二、其他综合收益 的确认与计量及会计处理（一）其他综合收益的概念其他综合收益，是指企业根据其他会计准则规定未在当期损益中确认的各项利得和损失。包括以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益和以后会计期间

21、满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益两类。以后会计期间不能重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动，以及按照权益法核算因被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产变动导致的权益变动，投资企业按持股比例计算确认的该部分其他综合收益项目。以后会计期间有满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，主要包括可供出售金融资产公允价值的变动、可供出售外币非货币性项目的汇兑差额、金融资产的重分类、采用权益法核算的长期股权投资、存货或自用房地产转换为投资性房地产、存货或自用房地产转换为投资性房地产、外币财务报表折算差额。23二、其他综合收益 的确认与计量

22、及会计处理（二）其他综合收益的确认与计量其他综合收益的确认与计量主要是指以后会计期间有满足规定条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，具体会计处理原则及分录如下表所示。其他综合收益的相关会计处理原则及分录各个项目各个项目相关会计处理原则及分录相关会计处理原则及分录1.1.可供出售金融资可供出售金融资产公允价值的变动产公允价值的变动（1）公允价值变动形成的利得，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，会计分录如下：借：可供出售金融资产公允价值变动贷：其他综合收益（2）公允价值变动形成的损失，作相反会计分录2.2.可供出售外币非可供出售外币非货币性项目的汇兑货币性项目的汇兑差额差额应当先将

23、该外币按照公允价值确定当日的即期汇率折算为记账本位币金额，再与原记账本位币金额进行比较，其差额计入其他综合收益，若发生汇兑损失，会计分录如下：借：其他综合收益贷：可供出售金融资产若发生汇兑收益，作相反会计分录3.3.金融资产的重分金融资产的重分类类（1）将可供出售金融资产重分类为采用成本或摊余成本计量的金融资产，重分类日该金融资产的公允价值或账面价值作为成本或摊余成本，该金融资产没有固定到期日的，与该金融资产相关、原直接计人所有者权益的利得或损失，应当仍然记入“其他综合收益”科目，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益。（2）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量，

24、重分类日，该投资的账面价值与其公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计人当期损益。（3）按照金融工具确认和计量的规定应当以公允价值计量，但以前公允价值不能可靠计量的可供出售金融资产，企业应当在其公允价值能够可靠计量时改按公允价值计量，将相关账面价值与公允价值之间的差额记入“其他综合收益”科目，在其发生减值或终止确认时将上述差额转出，计入当期损益。24二、其他综合收益 的确认与计量及会计处理各个项目各个项目相关会计处理原则及分录相关会计处理原则及分录4.4.采用权益法核算的长期股采用权益法核算的长期股权投资权投资采用权益法核算的长期股权投资，按

25、被投资单位实现其他综合收益以及持股比例计算应享有或分担的金额，调整长期股权投资的账面价值，同时增加或减少其他综合收益，会计分录如下：借：长期股权投资其他综合收益（可能在贷方）贷：其他综合收益（可能在借方）待该项股权投资处置时，将原计人其他综合收益的金额转入当期损益。5.5.存货或自用房地产转换为存货或自用房地产转换为投资性房地产投资性房地产（1）企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，相关会计分录如下：借：投资性房地产成本（该项房地产在转换日的公允价值）存货跌价准备（若计提）公允价值变动损益（若转换日公允价值小于账面价值的差额）贷：开发产品（账面余额） 其他综合收益（

26、转换日公允价值大于账面价值的差额）（2）企业将自用的建筑物等转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，相关会计分录如下：借：投资性房地产成本（该项房地产在转换日的公允价值）固定资产减值准备（若计提）累计折旧公允价值变动损益（转换日公允价值小于账面价值的差额）贷：固定资产（账面余额）其他综合收益（转换日公允价值大于账面价值的差额）待该项投资性房地产处置时，因转换计入其他综合收益的部分应转入当期损益。6. 6. 现金流量套期工具产生现金流量套期工具产生的利得或损失中属于有效套的利得或损失中属于有效套期的部分期的部分现金流量套期工具利得或损失中属于有效套期部分，直接确认为其他综合收益，该有效套期部

27、分的金额，按下列两项的绝对额中较低者确定：（1）套期工具自套期开始的累计利得或损失；（2）被套期项目自套期开始的预计未来现金现值的累计变动额。7. 7. 外币财务报表折算差额外币财务报表折算差额按照外币折算的要求，企业在处置境外经营的当期，将已列入合并财务报表所有者权益的外币报表折算差额中与该境外经营相关部分，自其他综合收益项目转入处置当期损益：如果是部分处置境外经营，应当按处置的比例计算处置部分的外币报表折算差额，转入处置当期损益。25本章内容：第一节 所有者权益核算的基本要求第二节 实收资本第三节 资本公积与其他综合收益 第四节 存留收益2526一、盈余公积二、未分配利润第四节要点：27一、盈余公积盈余公积的确认原则、用途和相关会计处理项目主要内容相关会计分录1盈余公积的确认原则（1）盈余公积的内容，主要包括法定盈余公积和任意盈余公积（2）盈余公积的来源，企业按税后利润的10提取法定公积金；按照企业规定提取任意盈余公积。相关会计分录如下所示：借：利润分配提取法定盈余公积 提取任意盈余公积贷：盈余公积法定盈余公积 任意盈余公积2盈余公积的