第22章会计政策、会计估计变更与差错更正

1、第二十二章 会计政策、会计估计变更和差错更正 本章考情分析本章阐述会计政策、会计估计变更和差错更正的有关概念及会计处理。2008年分数很高，属于重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）会计政策及其变更；（2）会计估计及其变更；（3）前期差错及其更正。学习本章应注意的问题：（1）能够判断会计政策变更和会计估计变更；（2）重要前期差错对报表项目的调整；（3）掌握追溯调整法和未来适用法；（4）本章内容可以和其他很多章节的内容结合出题。近3年题型题量分析表 年度题型2007年2008年2009年（新制度）2009年（原制度）题量分值题量分值题量分值题量分值多项选择题1248综合题118合计226201

2、0年教材主要变化本章内容基本没有变化。本章基本结构框架会计政策、会计估计变更和差错更正会计政策及其变更会计政策变更与会计估计变更的划分（重要） 会计政策变更 会计估计及其变更 会计政策变更的会计处理（重要）会计政策变更的披露 前期差错及其更正 会计估计概述 会计估计变更 会计估计变更的会计处理（重要） 会计估计变更的披露 前期差错概述 前期差错更正的会计处理（重要） 前期差错更正的披露 会计政策概述 第一节 会计政策及其变更一、会计政策概述会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。企业采用的会计计量基础也属于会计政策。企业应当对相同或者相似的交易或事项采用相同

3、的会计政策进行处理，另有规定的除外。企业会计实务中某项交易或事项的会计处理，具体会计准则或应用指南未作规范的，应当根据企业会计准则基本准则规定的原则、基础和方法进行处理；待作出具体规定时，从其规定。会计政策的特点：第一，会计政策的选择性；第二，会计政策的强制性；第三，会计政策的层次性。会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。企业应当披露的重要会计政策包括：1.发出存货成本的计量；2.长期股权投资的后续计量；3.投资性房地产的后续计量；4.固定资产的初始计量；5.生物资产的初始计量：6.无形资产的确认：7.非货币性资产交换的计量：8.收入的确认；9.合同收入与费用的确认；10.借款

4、费用的处理；11.合并政策等等。二、会计政策变更 会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。企业采用的会计政策，在每一会计期间和前后各期应当保持一致，不得随意变更。会计政策变更并不意味着以前期间的会计政策是错误的，而是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息，积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。如果以前期间会计政策的运用是错误的，则属于差错，应按前期差错更正的规定进行处理。满足下列条件之一的，企业可以变更会计政策：（一）法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更。（二）会计政策变更能够提供更可靠、更相关

5、的会计信息。以下各项不属于会计政策变更：1本期发生的交易或者事项与以前相比具有本质差别而采用新的会计政策。2对初次发生的或不重要的交易或者事项采用新的会计政策。三、会计政策变更与会计估计变更的划分（一）以会计确认是否发生变更作为判断基础一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（二）以计量基础是否发生变更作为判断基础一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（三）以列报项目是否发生变更作为判断基础 一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。（四）根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的，为取得与资产负债表项目有

6、关的金额或数值（如预计使用寿命、净残值等）所采用的处理方法不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。 【例题1·单选题】下列项目中，不属于会计政策变更的是（ ）。 A分期付款取得的固定资产由购买价款改为购买价款现值计价B商品流通企业采购费用由计入营业费用改为计入取得存货的成本C将内部研发项目开发阶段的支出由计入当期损益改为符合规定条件的确认为无形资产D固定资产折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法【答案】D【解析】固定资产折旧方法的改变属于会计估计变更。四、会计政策变更的会计处理发生会计政策变更时，有两种会计处理方法，即追溯调整法和未来适用法。（一）追溯调整法追溯调整法

7、，是指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。追溯调整法通常由以下步骤构成：第一步，计算会计政策变更的累积影响数；第二步，编制相关项目的调整分录；【提示】会计政策变更涉及损益调整的事项通过“利润分配未分配利润”科目核算，本期发现前期重要差错和资产负债表日后调整事项涉及损益调整的事项通过“以前年度损益调整”科目核算。第三步，调整列报前期最早期初财务报表相关项目及其金额；第四步，附注说明。其中，会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额与现有金额之间的差额。累

8、积影响数通常可以通过以下各步计算获得：第一步，根据新会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；第二步，计算两种会计政策下的差异；第三步，计算差异的所得税影响金额；应说明的是，一般来说，会计政策变更的追溯调整不会影响以前年度应交所得税的变动，也就是说不会涉及应交所得税的调整；但追溯调整时如果涉及暂时性差异，则应考虑递延所得税的调整，这种情况应考虑前期所得税费用的调整。会计政策变更是否调整所得税费用如下图所示：会计政策变更是否调整所得税费用会计政策变更前无暂时性差异，变更后产生暂时性差异，或变更前后均有暂时性差异所得税会计由应付税款法改为债务法调整递延所得税和所得税费用所得税会计原采用债务法核算调整

9、递延所得税和所得税费用会计政策变更前有暂时性差异，变更后不产生暂时性差异不调整递延所得税和所得税费用第四步，确定前期中每一期的税后差异； 第五步，计算会计政策变更的累积影响数。需要注意的是，对以前年度损益进行追溯调整或追溯重述的，应当重新计算各列报期间的每股收益。教材P466【例22-1】甲公司20×5年、20×6年分别以4 500 000元和1 100 000元的价格从股票市场购入A、B两只以交易为目的的股票（假设不考虑购入股票发生的交易费用），市价一直高于购入成本。公司采用成本与市价孰低法对购入股票进行计量。公司从20×7年起对其以交易为目的购入的股票由成本与

10、市价孰低改为公允价值计量，公司保存的会计资料比较齐备，可以通过会计资料追溯计算。假设所得税税率为25%，公司按净利润的10%提取法定盈余公积，按净利润的5%提取任意盈余公积。公司发行普通股4 500万股，未发行任何稀释性潜在普通股。两种方法计量的交易性金融资产账面价值如表22-1所示：表22-1两种方法计量的交易性金融资产账面价值单位：元会计政策股票成本与市价孰低20×5年年末公允价值20×6年年末公允价值A股票4 500 0005 100 0005 100 000B股票1 100 0001 300 000根据上述资料，甲公司的会计处理如下：1.计算改变交易性金融资产计量方

11、法后的累积影响数（如表22-2所示）表222改变交易性金融资产计量方法后的积累影响数单位：元时间公允价值成本与市价孰低税前差异所得税影响税后差异20×5年年末5 100 0004 500 000600 000150 000450 00020×6年年末1 300 0001 100 000200 00050 000150 000合计6 400 0005 600 000800 000200 000600 000甲公司20×7年12月31日的比较财务报表列报前期最早期初为20×6年1月1日。甲公司在20×5年年末按公允价值计量的账面价值为5 100 0

12、00元，按成本与市价孰低计量的账面价值为4 500 000元，两者的所得税影响合计为150 000元，两者差异的税后净影响额为450 000元，即为该公司2006年期初由成本与市价孰低改为公允价值的累积影响数。甲公司在20×6年年末按公允价值计量的账面价值为6 400 000元，按成本与市价孰低计量的账面价值为5 600 000元，两者的所得税影响合计为200 000元，两者差异的税后净影响额为600 000元，其中，450 000元是调整20×6年累积影响数，150 000元是调整20×6年当期金额。甲公司按照公允价值重新计量20×6年年末B股票账面价

13、值，其结果为公允价值变动收益少计了200 000元，所得税费用少计了50 000元，净利润少计了150 000元。2.编制有关项目的调整分录：（1）对20×5年有关事项的调整分录：调整会计政策变更累积影响数：借：交易性金融资产公允价值变动 600 000贷：利润分配未分配利润 450 000递延所得税负债 150 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积450 000×15%=67 500(元)。借：利润分配未分配利润 67 500贷：盈余公积 67 500（2）对20×6年有关事项的调整分录：调整

14、交易性金融资产：借：交易性金融资产公允价值变动 200 000贷：利润分配未分配利润 150 000递延所得税负债 50 000调整利润分配：按照净利润的10%提取法定盈余公积，按照净利润的5%提取任意盈余公积，共计提取盈余公积150 000×15%=22 500(元)。借：利润分配未分配利润 22 500贷：盈余公积 22 5003.财务报表调整和重述（财务报表略）。甲公司在列报20×7年财务报表时，应调整20×7年资产负债表有关项目的年初余额、利润表有关项目的上年金额及所有者权益变动表有关项目的上年金额和本年金额。资产负债表项目的调整：调增交易性金融资产年初余

15、额800 000元；调增递延所得税负债年初余额200 000元；调增盈余公积年初余额90000元；调增未分配利润年初余额510000元。利润表项目的调整：调增公允价值变动收益上年金额200 000元；调增所得税费用上年金额50 000元；调增净利润上年金额150 000元；调增基本每股收益上年金额0.0033元。所有者权益变动表项目的调整：调增会计政策变更项目中盈余公积上年金额67 500元，未分配利润上年金额382 500元，所有者权益合计上年金额450 000元。调增会计政策变更项目中盈余公积本年金额22 500元，未分配利润本年金额127 500元，所有者权益合计本年金额150 000元

16、。第一节 会计政策及其变更四、会计政策变更的会计处理（一）追溯调整法【例题2·计算分析题】大海公司系上市公司，从2010年1月1日首次执行企业会计准则，该公司于2006年12月31日购买了一项能源设备投入生产车间使用，原价为3000万元，无残值，预计使用寿命为30年，采用年限平均法计提折旧。在首次执行日，企业估计在未来27年末该设备的废弃处置费用为400万元，假定该负债调整风险后的折现率为5，且自2007年1月1日起没有发生变化。大海公司按净利润的10%提取法定盈余公积，不考虑所得税费用的调整。假定至2009年12月31日，用上述设备生产的产品已全部对外出售。要求：（1）编制大海公司

17、2010年1月1日首次执行企业会计准则的会计分录。（2）将2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数填入下表。2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产预计负债盈余公积未分配利润（3）编制2010年度固定资产计提折旧和确认财务费用的会计分录。【答案】（1）2010年1月1日追溯调整固定资产的入账价值2006年12月31日应确认的预计负债=400÷（1+5%）30=92.55（万元）借：固定资产 92.55 贷：预计负债 92.55追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应补提的累计折旧应补提的累计折旧=92.55÷3

18、0×3=9.26（万元）借：利润分配未分配利润 9.26 贷：累计折旧 9.26追溯调整2006年12月31日至2010年1月1日应确认的财务费用应确认的财务费用=400÷（1+5%）27-92.55= 14.59（万元）借：利润分配未分配利润 14.59贷：预计负债 14.59调整利润分配和盈余公积借：盈余公积 2.39（9.26+14.59）×10%贷：利润分配未分配利润 2.39（2）2010年1月1日资产负债表部分项目的调整数项目金额（万元）调增（+）调减（-）固定资产+92.55-9.26=83.29预计负债+107.14盈余公积-2.39未分配利润-2

19、1.46（3）2010年固定资产计提折旧=（3000+92.55）÷30=103.09（万元）借：制造费用 103.09贷：累计折旧 103.09 2010年应确认的财务费用=107.14×5%=5.36（万元）借：财务费用 5.36贷：预计负债 5.36（二）未来适用法是指将变更后的会计政策应用于变更日及以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。教材P468【例22-2】乙公司原对发出存货采用后进先出法，由于采用新准则，按其规定，公司从20×7年1月1日起改用先进先出法。20×7年1月1日存货的价值为2 50

20、0 000元，公司当年购入存货的实际成本为18 000 000元，20×7年12月31日按先进先出法计算确定的存货价值为4 500 000元，当年销售额为25 000 000元，假设该年度其他费用为1 200 000元，所得税税率为25%。20×7年12月31日按后进先出法计算的存货价值为2 200 000元。乙公司由于法律环境变化而改变会计政策，假定对其采用未来适用法进行处理，即对存货采用先进先出法从20×7年及以后才适用，不需要计算20×7年1月1日以前按先进先出法计算存货应有的余额以及对留存收益的影响金额。计算确定会计政策变更对当期净利润的影响数如

21、表22-3所示：表22-3当期净利润的影响数计算表单位：元项目先进先出法后进先出法营业收入25 000 00025 000 000减：营业成本16 000 00018 300 000减：其他费用1 200 0001 200 000利润总额7 800 0005 500 000减：所得税1 950 0001 375 000净利润5 850 0004 125 000差额1 725 000公司由于会计政策变更使当期净利润增加了1 725 000元。其中，采用先进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-4 500 000=16 000 000（

22、元）；采用后进先出法的销售成本为：期初存货+购入存货实际成本-期末存货=2 500 000+18 000 000-2 200 000=18 300 000（元）。【例题3·单选题】甲公司发出存货按先进先出法计价，期末存货按成本与可变现净值孰低法计价。2010年1月1日将发出存货由先进先出法改为加权平均法。2010年年初存货账面余额等于账面价值40000元，50千克，2010年1月、2月分别购入材料600千克、350千克，单价分别为850元、900元，3月5日领用400千克，用未来适用法处理该项会计政策的变更，则2010年一季度末该存货的账面余额为（   

23、 ）元。 A540000    B467500    C510000    D519000【答案】D  【解析】单位成本=（40000+600×850+350×900）÷（50+600+350）=865（元），2010年一季度末该存货的账面余额=（50+600+350-400）×865=519000（元）。（三）会计政策变更会计处理方法的选择1.国家有规定的，按国家有关规定执行。2.能追溯调整的，采用追溯调

24、整法处理（追溯到可追溯的最早期）。3.不能追溯调整的，采用未来适用法处理。五、会计政策变更的披露企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下列信息：（一）会计政策变更的性质、内容和原因；（二）当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额；（三）无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。第二节 会计估计及其变更一、会计估计概述会计估计，是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。第一，会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响。第二，进行会计估计时，往往以最近可利用的信息或资料为基础。第三，进行会计估计并不

25、会削弱会计确认和计量的可靠性。企业应当披露重要的会计估计，不具有重要性的会计估计可以不披露。判断会计估计是否重要，应当考虑与会计估计相关项目的性质和金额。企业应当披露的重要会计估计包括：（1）存货可变现净值的确定。（2）采用公允价值模式下的投资性房地产公允价值的确定。（3）固定资产的预计使用寿命与净残值；固定资产的折旧方法。（4）生物资产的预计使用寿命与净残值；各类生产性生物资产的折旧方法。（5）使用寿命有限的无形资产的预计使用寿命与净残值。（6）可收回金额按照资产组的公允价值减去处置费用后的净额确定的，确定公允价值减去处置费用后的净额的方法。可收回金额按照资产组的预计未来现金流量的现值确定的

26、，预计未来现金流量的确定。（7）合同完工进度的确定。（8）权益工具公允价值的确定。（9）债务人债务重组中转让的非现金资产的公允价值、由债务转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债务的公允价值的确定。债权人债务重组中受让的非现金资产的公允价值、由权债转成的股份的公允价值和修改其他债务条件后债权的公允价值的确定。（10）预计负债初始计量的最佳估计数的确定。（11）金融资产公允价值的确定。（12）承租人对未确认融资费用的分摊；出租人对未实现融资收益的分配。（13）探明矿区权益、井及相关设施的折耗方法。与油气开采活动相关的辅助设备及设施的折旧方法。（14）非同一控制下企业合并成本的公允价值的确定。（

27、15）其他重要会计估计。二、会计估计变更 会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。例如，固定资产折旧方法由年限平均法改为年数总和法。企业据以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新信息、积累更多经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。会计估计变更的依据应当真实、可靠。如果以前期间的会计估计是错误的，则属于差错，按前期差错更正的规定进行会计处理。【例题4·多选题】下列各项中，属于会计政策变更的有（）。（2007年考题）A存货跌价准备由按单项存货计提变更为按存货类别计提B固定资产的折旧

28、方法由年限平均法变更为年数总和法C投资性房地产的后续计量由成本模式变更为公允价值模式D发出存货的计价方法由先进先出法变更为加权平均法E应收账款计提坏账准备由余额百分比法变更为账龄分析法【答案】CD 【解析】选项A、B和E属于会计估计变更。三、会计估计变更的会计处理企业对会计估计变更应当采用未来适用法处理。 （一）会计估计的变更仅影响变更当期的，其影响数应当在变更当期予以确认； （二）会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间的，其影响数应当在变更当期和未来期间予以确认； （三）难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更处理。教材P474【例22-5】丙公司有一台

29、管理用设备，原始价值为84 000元，预计使用寿命为8年，净残值为4 000元，自20×4年1月1日起按直线法计提折旧。20×8年1月，由于新技术的发展等原因，需要对原预计使用寿命和净残值作出修正，修改后的预计使用寿命为6年，净残值为2 000元。该公司适用所得税税率为25%。假定税法允许按变更后的折旧额在税前扣除。1.分析丙公司对上述会计估计变更的处理如下：（1）不调整以前各期折旧，也不计算累积影响数；（2）变更日以后发生的经济业务改按新估计使用寿命提取折旧。2.计算按原估计，每年折旧额为10 000元，已提折旧4年，共计40 000元，固定资产净值为44 000元，则第

30、5年相关科目的年初余额如表22-4所示：表22-4相关科目年初余额表单位：元项目金额固定资产84 000减：累计折旧40 000固定资产净值44 000改变估计使用寿命后，20×8年1月1日起每年计提的折旧费用为21 000 (44 000-2 000)÷(6-4) 元。20×8年不必对以前年度已提折旧进行调整，只需按重新预计的尚可使用寿命和净残值计算确定的年折旧费用。3.编制会计分录借：管理费用 21 000贷：累计折旧 21 000此估计变更影响本年度净利润减少数为8 250(21 000-10 000)×(1-25%)元。【例题5·单选题

31、】当很难区分某种会计变更是属于会计政策变更还是会计估计变更的情况下，通常将这种会计变更（）。 A视为会计估计变更处理，采用未来适用法处理B视为会计政策变更处理C视为会计差错处理D视为会计估计变更处理，采用追溯调整法处理【答案】A【解析】作为会计估计变更采用未来适用法处理。【例题6·多选题】下列会计处理中，应采用未来适用法处理的有（ ）。 A当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行B固定资产折旧方法发生变更C固定资产预计使用年限发生变更D难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更E当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定【答案】ABCD【解析】固定资产

32、折旧方法、预计使用年限和净残值的变更属于会计估计变更，应采用未来适用法处理；企业难以对某项变更区分为会计政策变更或会计估计变更的，应当将其作为会计估计变更，采用未来适用法处理；当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数能够合理确定，应采用追溯调整法处理。【例题7·多选题】下列有关会计估计变更的表述中，正确的有（）。 A会计估计变更，不改变以前期间的会计估计，也不调整以前期间的报告结果 B会计估计变更的当年，如企业发生重大亏损，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 C会计估计变更的当年，如企业发生重大盈利，企业应将这种变更作为重大会计差错予以更正 D对于会计估计变更，企业应采用追

33、溯调整法进行会计处理E对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理【答案】AE【解析】对于会计估计变更，企业应采用未来适用法进行会计处理, 如企业发生重大亏损或重大盈利不作为会计差错。【例题8·计算题】甲公司2009年12月20日购入一台管理用设备，原始价值为100万元，原估计使用年限为10年，预计净残值为4万元，按双倍余额递减法计提折旧。由于固定资产所含经济利益预期实现方式的改变和技术因素的原因，已不能继续按原定的折旧方法、折旧年限计提折旧。甲公司于2012年1月1日将设备的折旧方法改为年限平均法，将设备的折旧年限由原来的10年改为8年，预计净残值仍为4万元。甲公司所得税采用

34、债务法核算，适用的所得税税率为25%。要求：（1）计算上述设备2010年和2011年计提的折旧额。 （2）计算上述设备2012年计提的折旧额。 （3）计算上述会计估计变更对2012年净利润的影响。【答案】（1）设备2010年计提的折旧额=100×20%=20（万元） 设备2011年计提的折旧额=（100-20）×20%=16（万元）（2）2012年1月1日设备的账面净值=100-20-16=64（万元）设备2012年计提的折旧额=（64-4）÷（8-2）=10（万元）（3）按原会计估计，设备2012年计提的折旧额=（100-20-16）×20%=12.8

35、（万元）上述会计估计变更使2012年净利润增加=（12.8-10）×（1-25%）=2.1（万元）。四、会计估计变更的披露企业应当在附注中披露与会计估计变更有关的下列信息：（一）会计估计变更的内容和原因。（二）会计估计变更对当期和未来期间的影响数。（三）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。【例题9·多选题】根据会计政策、会计估计变更和差错更正的规定，企业发生会计估计变更时，应在财务报表附注中披露的内容有（）。 A会计估计变更的内容 B会计估计变更的原因 C会计估计变更对当期和未来期间的影响数D会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因E会计估计变更累

36、积影响数 【答案】ABCD【解析】应披露：（1）会计估计变更的内容和原因；（2）会计估计变更对当期和未来期间的影响数；（3）会计估计变更的影响数不能确定的，披露这一事实和原因。因会计估计变更采用未来适用法进行会计处理，所以不存在会计估计变更累积影响数。【例题10·多选题】甲公司经董事会和股东大会批准，于20×7年1月1日开始对有关会计政策和会计估计作如下变更： （1）对子公司（丙公司）投资的后续计量由权益法改为成本法。对丙公司的投资20×7年年初账面余额为4500万元，其中，成本为4000万元，损益调整为500万元，未发生减值。变更日该投资的计税基础为其成本400

37、0万元。 （2）对某栋以经营租赁方式租出办公楼的后续计量由成本模式改为公允价值模式。该办公楼20×7年年初账面余额为6800万元，未发生减值，变更日的公允价值为8800万元。该办公楼在变更日的计税基础与其原账面余额相同。 （3）将全部短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值。该短期投资20×7年年初账面价值为560万元，公允价值为580万元。变更日该交易性金融资产的计税基础为560万元。 （4）管理用固定资产的预计使用年限由10年改为8年，折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法。甲公司管理用固定资产原每年折旧额为230万元（与税法规定相同），按

38、8年及双倍余额递减法计提折旧，20×7年计提的折旧额为350万元。变更日该管理用固定资产的计税基础与其账面价值相同。 （5）发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法。甲公司存货20×7年年初账面余额为2000万元，未发生跌价损失。（6）用于生产产品的无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法。甲公司生产用无形资产20×7年年初账面余额为7000万元，原每年摊销700万元（与税法规定相同），累计摊销额为2100万元，未发生减值；按产量法摊销，每年摊销800万元。变更日该无形资产的计税基础与其账面余额相同。（7）开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化。

39、20×7年发生符合资本化条件的开发费用1200万元。税法规定，资本化的开发费用计税基础为其资本化金额的150%。 （8）所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法。甲公司适用的所得税税率为25，预计在未来期间不会发生变化。 （9）在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算。上述涉及会计政策变更的均采用追溯调整法，不存在追溯调整不切实可行的情况；甲公司预计未来期间有足够的应纳税所得额用以利用可抵扣暂时性差异。 要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）至（4）题。（2008年考题）（1）下列各项中，属于会计政策变更的有（）。A管理用固定资产的预计使用年限由

40、10年改为8年B发出存货成本的计量由后进先出法改为移动加权平均法 C投资性房地产的后续计量由成本模式改为公允价值模式D所得税的会计处理由应付税款法改为资产负债表债务法 E在合并财务报表中对合营企业的投资由比例合并改为权益法核算（2）下列各项中，属于会计估计变更的有（）。A对丙公司投资的后续计量由权益法改为成本法 B无形资产的摊销方法由年限平均法改为产量法 C开发费用的处理由直接计入当期损益改为有条件资本化 D管理用固定资产的折旧方法由年限平均法改为双倍余额递减法E短期投资重分类为交易性金融资产，其后续计量由成本与市价孰低改为公允价值 （3）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更及后续的会计处

41、理中，正确的有 （）。 A生产用无形资产于变更日的计税基础为7000万元 B将20×7年度生产用无形资产增加的100万元摊销额计入生产成本 C将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益 D变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元E变更日对出租办公楼调增其账面价值2000万元，并计入20×7年度损益2000万元（4）下列关于甲公司就其会计政策和会计估计变更后有关所得税会计处理的表述中，正确的有（）。 A对出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债500万元 B对丙公司的投资应于变更日确认递延所得税负债125万元 C

42、对20×7年度资本化开发费用应确认递延所得税资产150万元 D无形资产20×7年多摊销的100万元，应确认相应的递延所得税资产25万元 E管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认相应的递延所得税资产30万元【答案】（1）BCDE；（2）BD；（3）ABCD；（4）ADE 【解析】 （1）选项A属于会计估计变更。（2）选项A、C和E属于会计政策变更；选项B和D是对资产定期消耗金额的调整，属于会计估计变更。 （3）变更日无形资产的账面余额为7000万元，计税基础为7000万元；“无形资产摊销方法的改变”属于会计估计变更，应将无形资产增加的100万元摊销

43、额计入生产成本；“固定资产预计使用年限的改变”属于会计估计变更，应将20×7年度管理用固定资产增加的折旧120万元计入当年度损益；“将全部短期投资重分类为交易性金融资产”属于会计政策变更，变更日对交易性金融资产追溯调增其账面价值20万元，并调增期初留存收益15万元，递延所得税负债调增5万元；投资性房地产后续计量模式的改变属于会计政策变更，变更日对出租办公楼调增其账面价值，并调整期初留存收益和递延所得税负债。 （4）出租办公楼应于变更日确认递延所得税负债=2000×25%=500（万元）；对丙公司的投资不应确认递延所得税负债；对20×7年度资本化开发费用虽然账面价值

44、小于计税基础，但不符合确认递延所得税资产的条件；无形资产多摊销100万元，应确认递延所得税资产=100×25%=25（万元）；管理用固定资产20×7年度多计提的120万元折旧，应确认递延所得税资产=120×25%=30（万元）。第三节 前期差错及其更正一、前期差错概述前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报：（一）编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息；（二）前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期差错通常包括计算错误、应用会计政策错误、疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响，以及存货、固定资产盘盈等。二、前期差

45、错更正的会计处理企业应当采用追溯重述法更正重要的前期差错，但确定前期差错累积影响数不切实可行的除外。对于不重要的前期差错，可以采用未来适用法更正。前期差错的重要程度，应根据差错的性质和金额加以具体判断。追溯重述法，是指在发现前期差错时，视同该项前期差错从未发生过，从而对财务报表相关项目进行更正的方法。追溯重述法的会计处理与追溯调整法相同。确定前期差错影响数不切实可行的，可以从可追溯重述的最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未来适用法。企业应当在重要的前期差错发现当期的财务报表中，调整前期比较数据。需要注意的是，为了保证经营活动的正常进行，

46、企业应当建立健全内部稽核制度，保证会计资料的真实完整。对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照企业会计准则第29号资产负债日后事项的规定进行处理。教材P476【例22-7】A公司在20×6年12月31日发现，一台价值9 600元，应计入固定资产，并于20×5年2月1日开始计提折旧的管理用设备，在20×5年计入当期费用。该公司固定资产折旧采用直线法，该资产估计使用年限为4年，假设不考虑净残值因素。则20×6年12月31日更正此差错的会计分录为：借：固定资产 9 600 贷：管理费用 5 000

47、 累计折旧 4 600假设该项差错直到20×9年2月后才发现，则不需要作任何分录，因为该项差错已经抵销了。教材P477【例22-8】B公司在20×6年发现，20×5年公司漏记一项固定资产的折旧费用150 000元，所得税申报表中未扣除该项费用。假设20×5年适用所得税税率为25%，无其他纳税调整事项。该公司按净利润的10%、5%提取法定盈余公积和任意盈余公积。公司发行股票份额为1 800 000股。假定税法允许调整应交所得税。1.分析前期差错的影响数20×5年少计折旧费用150 000元；多计所得税费用37 500（150 000×2

48、5%）元；多计净利润112 500元；多计应交税费37 500（150 000×25%）元；多提法定盈余公积和任意盈余公积11 250（112 500×10%）元和5 625（112 500×5%）元。2.编制有关项目的调整分录（1）补提折旧：借：以前年度损益调整 150 000贷：累计折旧 150 000（2）调整应交所得税：借：应交税费应交所得税37 500贷：以前年度损益调整37 500（3）将“以前年度损益调整”科目余额转入利润分配：借：利润分配未分配利润 112 500贷：以前年度损益调整 112 500（4）调整利润分配有关数字：借：盈余公积16 87

49、5贷：利润分配未分配利润16 8753.财务报表调整和重述（财务报表略）B公司在列报20×6年财务报表时，应调整20×6年资产负债表有关项目的年初余额，利润表有关项目及所有者权益变动表的上年金额也应进行调整。（1）资产负债表项目的调整：调减固定资产150 000元；调减应交税费37 500元；调减盈余公积16 875元；调减未分配利润95 625元。（2）利润表项目的调整：调增营业成本上年金额150 000元；调减所得税费用上年金额37 500元；调减净利润上年金额112 500元；调减基本每股收益上年金额0.0625元。（3）所有者权益变动表项目的调整：调减前期差错更正项

50、目中盈余公积上年金额16 875元，未分配利润上年金额95 625元，所有者权益合计上年金额112 500元。三、前期差错更正的披露企业应当在附注中披露与前期差错更正有关的下列信息：（一）前期差错的性质。（二）各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额。（三）无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期差错开始进行更正的时点、具体更正情况。在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更和前期差错更正的信息。四、前期差错更正中所得税的会计处理（一）应交所得税的调整按税法规定执行。具体来说，当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径相同时，则应考虑应交所

51、得税和所得税费用的调整；当会计准则和税法对涉及的损益类调整事项处理的口径不同时，则不应考虑应交所得税的调整。（二）递延所得税资产和递延所得税负债的调整若调整事项涉及暂时性差异，则应调整递延所得税资产或递延所得税负债。应注意的是，在应试时，若题目已经明确假定了会计调整业务是否调整所得税，虽然有时假定的条件和税法的规定不一致，但是也必须按题目要求去做。若题目未作任何假定，则按上述原则进行会计处理。【例题11·综合题】甲公司为上市公司，该公司内部审计部门在对其20×7年度财务报表进行内审时，对以下交易或事项的会计处理提出疑问：（1）经董事会批准，甲公司20×7年9月30

52、日与乙公司签订一项不可撤销的销售合同，将位于城区的办公用房转让给乙公司。合同约定，办公用房转让价格为6200万元，乙公司应于20×8年1月15日前支付上述款项；甲公司应协助乙公司于20×8年2月1日前完成办公用房所有权的转移手续。甲公司办公用房系20×2年3月达到预定可使用状态并投入使用，成本为9800万元，预计使用年限为20年，预计净残值为200万元，采用年限平均法计提折旧，至20×7年9月30日签订销售合同时未计提减值准备。20×7年度，甲公司对该办公用房共计提了480万元折旧，相关会计处理如下：借：管理费用 480贷：累计折旧 480（2

53、）20×7年4月1日，甲公司与丙公司签订合同，自丙公司购买ERP销售系统软件供其销售部门使用，合同价格3000万元。因甲公司现金流量不足，按合同约定价款自合同签定之日起满l年后分3期支付，每年4月1日支付1000万元。该软件取得后即达到预定用途。甲公司预计其使用寿命为5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。甲公司20×7年对上述交易或事项的会计处理如下：借：无形资产 3000贷：长期应付款 3000借：销售费用 450贷：累计摊销 450（3）20×7年4月25日，甲公司与庚公司签订债务重组协议，约定将甲公司应收庚公司货款3000万元转为对庚公司的出资。经股东大会批

54、准，庚公司于4月30日完成股权登记手续。债务转为资本后，甲公司持有庚公司20的股权，对庚公司的财务和经营政策具有重大影响。该应收款项系甲公司向庚公司销售产品形成，至20×7年4月30日甲公司已计提坏账准备800万元。4月30日，庚公司20股权的公允价值为2400万元，庚公司可辨认净资产公允价值为l0000万元(含甲公司债权转增资本增加的价值)，除l00箱M产品(账面价值为500万元，公允价值为l000万元)外，其他可辨认资产和负债的公允价值均与账面价值相同。20×7年5月至l2月，庚公司净亏损为200万元，除所发生的200万元亏损外，未发生其他引起所有者权益变动的交易或事项

55、。甲公司取得投资时庚公司持有的l00箱M产品中至20×7年末已出售40箱。20×7年l2月31日，因对庚公司投资出现减值迹象，甲公司对该项投资进行减值测试，确定其可收回金额为2200万元。甲公司对上述交易或事项的会计处理为：借：长期股权投资 2200 坏账准备 800贷：应收账款 3000借：投资收益 40 贷：长期股权投资一一损益调整 40（4）20×7年6月l8日，甲公司与P公司签订房产转让合同，将某房产转让给P公司，合同约定按房产的公允价值6500万元作为转让价格。同日，双方签订租赁协议，约定自20×7年7月l日起，甲公司自P公司将所售房产租回供管理部门使用，租赁期3年，每年租金按市场价格确定为960万元，每半年末支