第一章企业合并会计

1、Advanced Financial Accounting主讲人：李武立主讲人：李武立河南大学工商管理学院会计河南大学工商管理学院会计系系教学目标教学目标通过本课程教学，使学生：通过本课程教学，使学生：l掌握各有关专题的基本理论与方法掌握各有关专题的基本理论与方法l关注会计前沿的发展动态关注会计前沿的发展动态l完整把握财务会计学科体系完整把握财务会计学科体系l提高从事实务工作的能力提高从事实务工作的能力实现教学目标的条件：实现教学目标的条件： 教：认真讲授、解惑教：认真讲授、解惑 学：独立思考、勤奋、努力学：独立思考、勤奋、努力 营造良好的教学环境营造良好的教学环境课程简介课程简介l基础会计基

2、础会计l中级财务会计中级财务会计l特殊业务特殊业务l特殊呈报特殊呈报l特殊行业特殊行业涉及专题：涉及专题：预修课程：预修课程：4内容体系内容体系第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第二章第二章 合并会计报表合并会计报表第三章第三章 外币业务会计外币业务会计第四章第四章 租赁会计租赁会计第六章第六章 股份支付会计股份支付会计第九章第九章 企业重组与清算会计企业重组与清算会计第五章第五章 衍生金融工具会计衍生金融工具会计第七章第七章 中期报告与分部报告中期报告与分部报告第十章第十章 特殊行业会计特殊行业会计特特殊殊业业务务特殊呈报特殊呈报特特殊殊行行业业第八章第八章 物价变动会计物价变动会计课程

3、定位课程定位中级财务会计中级财务会计以四个基本假设为前提，以会计要素为以四个基本假设为前提，以会计要素为主线，主要讲解会计要素的确认、计量、记录和报告，主线，主要讲解会计要素的确认、计量、记录和报告，重点学习如何进行会计业务处理。重点学习如何进行会计业务处理。高级财务会计高级财务会计以会计假设的松动和会计原则的延伸为以会计假设的松动和会计原则的延伸为前提，就财务会计领域中的新的、特殊的会计问题进行前提，就财务会计领域中的新的、特殊的会计问题进行阐述，是对中级财务会计的突破和扩展。阐述，是对中级财务会计的突破和扩展。 基础会计基础会计中级财务会计中级财务会计高级财务会计高级财务会计对于研究生阶段

4、的学习来讲：对于研究生阶段的学习来讲：“高级财务会计高级财务会计”课程是课程是 “会计准会计准则研究则研究”课程的基础。课程的基础。 教学环节教学环节（1）课前准备）课前准备阅读教学计划相关问题阅读教学计划相关问题阅读教材中相关章节及补充材料阅读教材中相关章节及补充材料复习上一次课程讲授内容复习上一次课程讲授内容讲授主要知识点讲授主要知识点讨论重点、难点问题讨论重点、难点问题习题与案例解析习题与案例解析作业作业（2）课堂授课）课堂授课（3）课后复习）课后复习教材及主要参考资料教材及主要参考资料F教材：教材：刘永泽、傅荣编著：刘永泽、傅荣编著：高级财务会计高级财务会计（东北财经大学出版社，（东北

5、财经大学出版社，2012年年6月第月第3版）版）F教辅材料：教辅材料： 傅荣、孙光国主编，傅荣、孙光国主编，高级财务会计习题与案例高级财务会计习题与案例 （东北财经大学出版社，（东北财经大学出版社，2012年年7月第月第3版）版） 相关国际会计准则，我国企业会计准则相关国际会计准则，我国企业会计准则上市公司年报上市公司年报主要参考书耿建新耿建新 戴德明主编，高级会计学戴德明主编，高级会计学中国人民大学出版社，中国人民大学出版社，2013年年9月月 陈信元主编，高级财务会计陈信元主编，高级财务会计上海财经大学出版社，上海财经大学出版社，2011年年8月月 石本仁主编石本仁主编 高级财务会计高级财

6、务会计 中国人民大学出版社中国人民大学出版社 2010年年9月月 杜兴强主编：高级财务会计杜兴强主编：高级财务会计厦门大学出版社，厦门大学出版社，2007年年8月月l财政部：企业会计准则（财政部：企业会计准则（2006）l财政部：企业会计准则解释（财政部：企业会计准则解释（2008）lIASB：IAS、IFRSl上市公司年报上市公司年报11 第一章第一章 企业合并会计企业合并会计第一节第一节 企业合并概述企业合并概述第二节第二节 企业合并会计处理的基本方法企业合并会计处理的基本方法第三节第三节 同一控制下企业合并的会计处理同一控制下企业合并的会计处理第四节第四节 非同一控制下企业合并的会计处理

7、非同一控制下企业合并的会计处理第五节第五节 分步实现企业合并的会计处理分步实现企业合并的会计处理核心知识点：核心知识点：对企业合并的确认、计量对企业合并的确认、计量第一节第一节 企业合并的含义与分类企业合并的含义与分类一、企业合并的含义一、企业合并的含义二、企业合并的分类二、企业合并的分类主要知识点主要知识点 什么是企业合并？什么是企业合并？ 企业合并有哪几种分类方法？企业合并有哪几种分类方法？ 如何理解各类企业合并的实质？如何理解各类企业合并的实质？一、企业合并的含义一、企业合并的含义l美国的美国的APB、FASBl国际会计准则理事会（国际会计准则理事会（IASB）的）的IAS、IFRSl中

8、国的中国的CAS企业合并的含义企业合并的含义APB、FASB 美国美国APB(Accounting Principles Board)1970年年11月起生效的月起生效的Opinion No.16Business Combination中认为：中认为： “企业合并指一家公司与一家或几家公司或非企业合并指一家公司与一家或几家公司或非公司组织的企业合成一个会计个体，这一会计个公司组织的企业合成一个会计个体，这一会计个体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经体继续从事以前彼此分离、相互独立的企业的经营活动。营活动。” l美国美国FASB2001年年6月颁布实施的月颁布实施的FAS No.141企业

9、合并企业合并中，将企业合并定义为：中，将企业合并定义为：一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或一个实体收购组成企业的净资产，或收购一个或者多个实体的股权并对该实体或多个实体进行者多个实体的股权并对该实体或多个实体进行控制。控制。IASC在在1998年修订的年修订的IAS No.22Business Combinations认为：认为：“企业合并指通过一个企业合并指通过一个企业与另一个企业联合或获得对另一企业净资产企业与另一个企业联合或获得对另一企业净资产的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经的控制和经营权，而将各独立的企业组成一个经济实体。济实体。”lA business combin

10、ation is the bringing together of separate enterprises into one economic entity as a result of one enterprise uniting with or obtaining control over the net assets and operations of another enterprise.企业合并的含义企业合并的含义IASBlIFRS 3将企业合并定义为：将企业合并定义为：“将单独的主体将单独的主体或业务集合成一个报告主体。或业务集合成一个报告主体。”l A business com

11、bination is the bringing together of separate entities or businesses into one reporting entity. 既是独立的法人主体既是独立的法人主体也是独立的报告主体也是独立的报告主体 企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成企业合并，是指将两个或者两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。一个报告主体的交易或事项。经济意义上经济意义上:一个整体一个整体法律意义上法律意义上:可能是一个法人主可能是一个法人主体，也可能是多个法人主体体，也可能是多个法人主体交易交易:公允价值公允价值重组事项重组事项

12、:账面价值账面价值企业合并的含义企业合并的含义CAS20l企业合并的外在因素企业合并的外在因素l一个国家（或地区）的产业政策一个国家（或地区）的产业政策l公司产权结构和治理结构的状况公司产权结构和治理结构的状况l激烈的市场竞争激烈的市场竞争l资本市场和信用制度的发达程度资本市场和信用制度的发达程度l法律因素法律因素企业合并的动因企业合并的动因l企业合并的内在动因企业合并的内在动因l谋求管理协同效应谋求管理协同效应l谋求经营协同效应谋求经营协同效应生产规模经济生产规模经济企业规模经济企业规模经济l谋求财务利益谋求财务利益l提高财务能力提高财务能力合理避税合理避税预期效应预期效应产生立即利润产生立

13、即利润企业合并的内在动因（续）企业合并的内在动因（续）l实现战略重组，开展多元化经营实现战略重组，开展多元化经营l获得特殊资产获得特殊资产l降低代理成本降低代理成本（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类二、企业合并的类型二、企业合并的类型（一）按合并双方合并前、后最终控制方（一）按合并双方合并前、后最终控制方是否发生变化进行分类是否发生变化进行分类F两类合并的概念两类合并的概念F两类

14、合并的实质两类合并的实质F两类合并的实施方式两类合并的实施方式F两类合并的法律结果两类合并的法律结果企业合并企业合并同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并注意：比较注意：比较 1.两类合并的概念比较两类合并的概念比较（1）同一控制下的企业合并）同一控制下的企业合并参与合并的企业在合并前后均受参与合并的企业在合并前后均受同同一方或相同的多方一方或相同的多方最终控制最终控制且该控且该控制并非制并非暂时性暂时性的。的。A（母公司）（母公司）（子公司）（子公司） （子公司）（子公司）CBB+CA控制控制B、C在在12个月以上个月以上【例】【例】同一控制同一

15、控制非暂时性非暂时性B、C同为同为A 的子公司的子公司B、C合并，属于同一控制下的企业合并合并，属于同一控制下的企业合并（2）非同一控制下的企业合并）非同一控制下的企业合并A（母公司）（母公司） （子公司）（子公司） （子公司）（子公司）DCC+DA、B分别控制分别控制C、DB（母公司）（母公司）参与合并的各方在合并前后不参与合并的各方在合并前后不属于同一方或相同的多方最终控制。属于同一方或相同的多方最终控制。【例】【例】C、D合并，属于非同一控制下的企业合并合并，属于非同一控制下的企业合并控制控制F定义：一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据定义：一个企业能够决定另一个企业的财务

16、和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。以从另一个企业的经营活动中获取利益的权利。F控制权的标志：决策权、获取利益权控制权的标志：决策权、获取利益权控制的实施途径控制的实施途径： （1）拥有被投资方拥有被投资方50%以上有表决权资本以上有表决权资本 直接控制、间接拥有、混合拥有直接控制、间接拥有、混合拥有 （2）其他方式获得控制权。其他方式获得控制权。F“控制控制”关系的认定：实质重于形式关系的认定：实质重于形式 F注意：注意： （1）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能）投资单位拥有被投资单位半数以上的表决权但不能控制被投资单位的情形；控制被投资单位的情形； （2

17、）潜在表决权。）潜在表决权。 关键词关键词 1、直接拥有：、直接拥有：A公司公司 79% B公司公司 2、间接拥有：通过子公司而对子公司的子公、间接拥有：通过子公司而对子公司的子公司拥有半数以上的表决权资本司拥有半数以上的表决权资本 A公司公司 80% B公司公司 60% C公司公司 3、直接拥有、直接拥有+间接拥有：间接拥有： A公司公司 80% 20% B公司公司 C公司公司 40% 拥有半数以上的表决权资本拥有半数以上的表决权资本2、两类合并的实质比较、两类合并的实质比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，由于合并各方在合并前、后的，由于合并各方在合并前、后的最终控制方没有发生变化

18、，这种合并不能算作是最终控制方没有发生变化，这种合并不能算作是“交易交易”，只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的只是一个对合并各方资产、负债进行重新组合的经济事项经济事项。因此，相应的会计处理中因此，相应的会计处理中采用账面价值进行计量采用账面价值进行计量。 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，由于参与合并各方在合并前、，由于参与合并各方在合并前、后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上后不属于同一方或相同的多方最终控制，这种合并实质上是一种是一种交易交易购买方购买被购买方控制权的交易。因此，购买方购买被购买方控制权的交易。因此，相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用

19、自愿交易的双相应的会计处理中需要遵循交易规则，使用自愿交易的双方都能够接受的价值方都能够接受的价值公允价值公允价值进行计量进行计量。3、两类合并的参与方称谓比较、两类合并的参与方称谓比较同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并方：合并方：取得对其他参与合并企业控制权的一方取得对其他参与合并企业控制权的一方 被合并方：被合并方：参与合并的其他企业参与合并的其他企业非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并 购买方：购买方：在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方 被购买方：被购买方：参与合并的其他企业参与合并的其他企业4、合并日或购买日的确定、

20、合并日或购买日的确定同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并 合并日：合并日：合并方实际取得对被合并方控制权的日期合并方实际取得对被合并方控制权的日期非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并购买日：购买日：购买方实际取得对被购买方控制权的日期购买方实际取得对被购买方控制权的日期 。企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日；企业合并是一次交换交易实现的，交易日就是购买日；企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资企业合并是通过多次交换交易分步实现的，交易日是各单项投资在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日。在购买方财务报表中确认之日，购买日则是获得控制权之日

21、。F“交易日交易日”与与“购买日购买日”有何区别？有何区别？ 同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：同时满足以下条件的，可认定为实现了控制权的转移：（1）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过；）企业合并协议已获股东大会等内部权力机构通过；（2）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，）企业合并事项需要经过国家有关部门实质性审批的，已取得有关部门的批准；已取得有关部门的批准；（3）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；）参与合并各方已办理了必要的财产交接手续；（4）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应）合并方或购买方已支付了合并价款的大部分（一般应超过超过50%

22、)，并且有能力支付剩余款项；，并且有能力支付剩余款项；（5）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买）合并方或购买方实际上已经控制了被合并方或被购买方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。方的财务和经营政策，并享有相应的利益及承担风险。（CAS20应用指南）应用指南）5、两类合并的合并对价的形式比较、两类合并的合并对价的形式比较付出现金或非现金资产付出现金或非现金资产发生或承担负债发生或承担负债发行权益性证券发行权益性证券 两类合并，合并方的合并对价都有可能是：两类合并，合并方的合并对价都有可能是：同一控制下的企业合并：合并对价按账面价值计量同一控制下的企业合并：合并对价按账面价

23、值计量非同一控制下的企业合并：合并对价按公允价值计量非同一控制下的企业合并：合并对价按公允价值计量不形成母子公司不形成母子公司关系的企业合并关系的企业合并吸收合并吸收合并新设合并新设合并形成母子公司关形成母子公司关系的企业合并系的企业合并控股合并控股合并合并方取得股权合并方取得股权 6、两类合并的法律结果比较、两类合并的法律结果比较合并后主体仍为多个法律主体合并后主体仍为多个法律主体合并后主体为一个法律主体合并后主体为一个法律主体合并方取得净资产合并方取得净资产企业合并的第二种分类方法企业合并的第二种分类方法（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类（二）按合并后主体的法律形式不同进行分类F吸收

24、合并吸收合并F新设合并新设合并F控股合并控股合并 企业合并企业合并法律意义上的企业合并法律意义上的企业合并比较比较吸收合并、新设合并、控股合并比较吸收合并、新设合并、控股合并比较+=+=+1 12 23 3吸吸收收合合并并新新设设合合并并控股合并控股合并母公司母公司子公司子公司吸收合并吸收合并（statutory merger)n吸收合并，也称兼并，是指两家或两家以上的吸收合并，也称兼并，是指两家或两家以上的企业合并成一家企业。企业合并成一家企业。n吸收合并的结果，只存在一个单一的法律实体吸收合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。和经济实体，不会产生合并会计

25、报表问题。A公司+B公司= A公司英国沃达丰收购德国曼内斯曼英国沃达丰收购德国曼内斯曼n2000年年2月月4日，全球最大的移动电话公司英国沃达丰公日，全球最大的移动电话公司英国沃达丰公司（司（Vodafone)敌意收购德国老牌电信和工业集团曼内斯敌意收购德国老牌电信和工业集团曼内斯曼（曼（Mannesmann)的攻防战终于落下帷幕。沃达丰公司的攻防战终于落下帷幕。沃达丰公司最终宣布以最终宣布以1320亿美元的总价收购曼内斯曼的股票。以当亿美元的总价收购曼内斯曼的股票。以当时市价计，两集团市值共约时市价计，两集团市值共约25668.5亿美元，由此组成全亿美元，由此组成全球最大流动电话商。球最大流

26、动电话商。2000年年4月，欧盟委员会批准了该项月，欧盟委员会批准了该项总值高达总值高达1850亿美元的并购案。亿美元的并购案。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年年4期期TCL集团吸收兼并集团吸收兼并TCL通信通信nTCL集团于集团于2002年年4月月19日注册设立，国有控股股份有限公司。日注册设立，国有控股股份有限公司。nTCL通信于通信于1992年年10月月15日设立，外商投资股份有限公司，日设立，外商投资股份有限公司，1993年年12月月1日在深交所上市。日在深交所上市。n2004年年1月月5日，日，TCL集团和集团和TCL通信发布通信发

27、布TCL集团股份有限公集团股份有限公司吸收合并司吸收合并TCL通信设备股份有限公司合并报告书通信设备股份有限公司合并报告书，宣布，宣布TCL 集团在对社会公众进行首次公开发行流通股新股的同时，对由其集团在对社会公众进行首次公开发行流通股新股的同时，对由其控股的上市公司控股的上市公司TCL通信的全体流通股股东发行流通股新股通信的全体流通股股东发行流通股新股404395944股，进行换股合并。合并完成后，股，进行换股合并。合并完成后，TCL通信的法人通信的法人资格注销。本次合并的会计处理采用权益结合法。资格注销。本次合并的会计处理采用权益结合法。新设合并新设合并（statutory consoli

28、dation)n新设合并，也称创立合并，是指由两家或两家新设合并，也称创立合并，是指由两家或两家以上的企业共同组建一个新的企业。以上的企业共同组建一个新的企业。n新设合并的结果，只存在一个单一的法律实体新设合并的结果，只存在一个单一的法律实体和经济实体，不会产生合并会计报表问题。和经济实体，不会产生合并会计报表问题。A公司+B公司= C公司美国在线与时代华纳的合并美国在线与时代华纳的合并n2000年年1月月10日，全球最大的互联网服务提供商日，全球最大的互联网服务提供商美国在线美国在线（America Online)与全球娱乐及传媒巨人与全球娱乐及传媒巨人时代华纳公司（时代华纳公司（Time

29、Warner)正式公布换股合并计划。由此美国在线公司将时代华纳这个正式公布换股合并计划。由此美国在线公司将时代华纳这个具有具有77年历史的传媒老店收归门下。美国在线当时市值为年历史的传媒老店收归门下。美国在线当时市值为1640亿美亿美元，约为时代华纳市值元，约为时代华纳市值830亿美元的亿美元的2倍。两公司将以固定的兑换比率倍。两公司将以固定的兑换比率换成合并后新公司换成合并后新公司“美国在线时代华纳公司（美国在线时代华纳公司（AOL Time Warner Inc)的股票。的股票。1股时代华纳股票将兑换成股时代华纳股票将兑换成1.5股新公司股票，美国在线股东股新公司股票，美国在线股东则以则以

30、1：1的比率兑换（相当于美国在线出资的比率兑换（相当于美国在线出资1550亿美元购买时代华亿美元购买时代华纳）。美国在线公司的股东最终将拥有纳）。美国在线公司的股东最终将拥有55%新公司的股份，而时代华新公司的股份，而时代华纳股东将获得其余纳股东将获得其余45%股份。合并后新公司的资产价值为股份。合并后新公司的资产价值为3500亿美亿美元。元。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年年4期期n2009年年11月月16日，时代华纳与日，时代华纳与AOL宣布了双宣布了双方分手的时间和细则，方分手的时间和细则，12月月9日起，日起，AOL及其及其7000名

31、员工将成为一家独立的公司。名员工将成为一家独立的公司。 控股合并控股合并（acquisition of common stock)n控股合并，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几控股合并，是指一家公司通过长期投资取得另一家或几家公司的控股权。家公司的控股权。n合并前，参与合并的各企业均为独立的法律实体，合并合并前，参与合并的各企业均为独立的法律实体，合并后仍然保持各自独立的法律地位，并持续经营。后仍然保持各自独立的法律地位，并持续经营。n控股合并是经济实质上的合并，而不是法律上的合并。控股合并是经济实质上的合并，而不是法律上的合并。n控股合并将产生合并会计报表问题。控股合并将产生合并会计报表

32、问题。A公司B公司80%（三）按涉及行业的不同进行分类（三）按涉及行业的不同进行分类F横向合并横向合并F纵向合并纵向合并F混合合并混合合并 企业合并企业合并比较比较横向合并横向合并（horizontal integration)n横向合并，又称水平合并，是指同一行业或相近行业中横向合并，又称水平合并，是指同一行业或相近行业中的企业的合并。的企业的合并。n合并目的：（合并目的：（1）降低成本，增强竞争优势，取得规模效）降低成本，增强竞争优势，取得规模效益；（益；（2）拓展行业专属管理资源。）拓展行业专属管理资源。n1997年美国原子能公司（年美国原子能公司（Atmos Energy Corpor

33、ation)和联合城市天然气公司（和联合城市天然气公司（United Cities Gas Company)实施了合并，合并后的公司为美国实施了合并，合并后的公司为美国12个州的个州的100万客户万客户提供所需产品，并预计在之后的提供所需产品，并预计在之后的10年内因合并而节约成年内因合并而节约成本本3.75亿美元。亿美元。美国大通银行收购美国大通银行收购J.P摩根摩根n2000年年9月月13日，美国大通银行集团日，美国大通银行集团（Chase Manhattan Corp)与与J.P摩根摩根（J.P. Morgan and Co.)达成协议，由美国大达成协议，由美国大通银行集团收购摩根，组成

34、新的联盟。新公司名为通银行集团收购摩根，组成新的联盟。新公司名为J.P.摩摩根大通银行根大通银行（J.P. Morgan Chase and Co.)，资产总值将为，资产总值将为6600亿美元，仅此于拥有亿美元，仅此于拥有6790亿美元资产的美国银行集亿美元资产的美国银行集团。根据协议，此次收购团。根据协议，此次收购J.P.摩根每股股份可换取美国大摩根每股股份可换取美国大通通3.7股股份。按每股收购价约为股股份。按每股收购价约为207美元计算，本次收美元计算，本次收购交易将达到购交易将达到360亿美元。亿美元。 摘自摘自2000年全球十大并购案年全球十大并购案中外企业论坛中外企业论坛2001年

35、年4期期纵向合并纵向合并（vertical integration)n纵向合并，又称垂直合并，是指处于不同行纵向合并，又称垂直合并，是指处于不同行业，但其产销具有连续性的企业的合并。业，但其产销具有连续性的企业的合并。n垂直合并的初衷在于将市场行为内部化。垂直合并的初衷在于将市场行为内部化。混合合并混合合并（Conglomeration)n混合合并，又称联合集团，是指处于不相混合合并，又称联合集团，是指处于不相关行业或市场中的企业合并。关行业或市场中的企业合并。n混合合并的主要目的：实现多元化经营，混合合并的主要目的：实现多元化经营，分散投资风险。分散投资风险。第二节第二节 企业合并的会计处理

36、方法概要企业合并的会计处理方法概要 一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理主要知识点主要知识点 企业合并会计要解决什么问题？企业合并会计要解决什么问题？ 如何理解和应用权益结合法？如何理解和应用权益结合法？ 如何理解和应用购买法？如何理解和应用购买法？一、企业合并会计的主要内容一、企业合并会计的主要内容l企业合并会计的主要内容企业合并会计的主要内容对企业合并交易（或事项）进行确认、计量对企业合并交易（或事项）进行确认、计量下面主要介绍企业合并的下面主要介绍企业合并的确认、计量方法确认、计量方法合并日合并财务报表的编制

37、合并日合并财务报表的编制50吸收合并、新设合并吸收合并、新设合并 控股合并控股合并 借：借：借：借： 贷：银行存款贷：银行存款 库存商品等库存商品等 应付债券应付债券 支付的合并对价支付的合并对价 股本股本 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 贷：贷： 银行存款银行存款 库存商品等库存商品等 支付的合并对价支付的合并对价 应付债券应付债券 股本股本 银行存款等银行存款等 支付的合并费用支付的合并费用 l对企业合并的确认与计量对企业合并的确认与计量合并方账务处理基本框架合并方账务处理基本框架l确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题确认与计量企业合并的账务处理中的关键问题合并方合

38、并日合并方合并日 购买方购买日购买方购买日如何确认与计量取得的净资产或股权如何确认与计量取得的净资产或股权支付的合并对价应如何计量？支付的合并对价应如何计量？两者如果有差异，应如何处理？两者如果有差异，应如何处理？合并费用如何处理？合并费用如何处理？权益结合法和购买法，对权益结合法和购买法，对以上问题有不同回答。以上问题有不同回答。52二、权益结合法与购买法的基本原理二、权益结合法与购买法的基本原理（一）基本含义（一）基本含义（二）特点（二）特点（三）举例（三）举例F 基本特点基本特点F 如何应用如何应用 学习重点学习重点53（一）基本含义（一）基本含义权益结合法权益结合法IAS No.22：

39、 权益结合法是指参与合并的权益结合法是指参与合并的企业的股东联合控制他们实际上企业的股东联合控制他们实际上全部的资产和经营，以便继续对全部的资产和经营，以便继续对联合实体分享利益和分担风险的联合实体分享利益和分担风险的合并。合并。IFRS No.3： 权益结合法的采用权益结合法的采用仅限于权益是主要对价仅限于权益是主要对价形式的企业合并。形式的企业合并。“权益结合法权益结合法”含义简示含义简示以换股实施吸收合并为例以换股实施吸收合并为例A企业企业B企业企业A企业股东企业股东以本公司股份作为对价以本公司股份作为对价吸收吸收B企业企业B企业股东企业股东合并后主体合并后主体同为合并同为合并后主体的后

40、主体的股股东东55（一）（一） 基本含义基本含义购买法购买法IAS No.22： 购买是指通过转让资产、承担负购买是指通过转让资产、承担负债或发行股票等方式，由一个企业债或发行股票等方式，由一个企业（收购企业）获得对另一个企业（被（收购企业）获得对另一个企业（被收购企业）净资产和经营的控制权的收购企业）净资产和经营的控制权的企业合并。企业合并。支付对价支付对价收购收购B企业企业或或购买控股权购买控股权A企业企业购买方购买方B企业企业B企业的股东企业的股东被购买方被购买方56l合并的实质是权益之联合而非购买交易合并的实质是权益之联合而非购买交易l合并中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定合并

41、中取得净资产或股权的入账价值按账面价值确定l合并费用计入当期费用合并费用计入当期费用l不需要确认合并商誉不需要确认合并商誉l需要调整股东权益需要调整股东权益l合并当年净收益的计算合并当年净收益的计算难点：难点：如何调整股东权益？如何调整股东权益？期中合并时当年净收益如何计算？期中合并时当年净收益如何计算？（二）特点（二）特点权益结合法的特点权益结合法的特点合并方当年实现的净收合并方当年实现的净收益益+被合并方当年实现净被合并方当年实现净收益中归属于合并方的收益中归属于合并方的部分。部分。57l合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与各方合并前股东权益之和合并后主体的股东权益合并后主体拥有的参与

42、各方合并前股东权益之和合并前后权益总额不变合并前后权益总额不变据此调整资本溢价据此调整资本溢价据此调整留存收益据此调整留存收益l合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额合并后主体股本总额发行在外普通股面值总额l合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和合并后主体投入资本总额合并后主体拥有的参与各方合并前投入资本之和l如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则：如果合并后主体股本面值大于合并前各方投入资本之和，则： 合并后投入资本总额合并后主体股本总额合并后投入资本总额合并后主体股本总额l合并后主体留存收益合并后主体股东权益合并后主体投入资本合并后主体留存收益合并

43、后主体股东权益合并后主体投入资本以换股上市的吸收以换股上市的吸收合并为例来归纳合并为例来归纳权益结合法下股东权益的调整权益结合法下股东权益的调整如果参与合并企业的投入资本总额超过了合并后的企业发行在如果参与合并企业的投入资本总额超过了合并后的企业发行在外股票的面值，其差额为合并后的企业的资本公积。这时，外股票的面值，其差额为合并后的企业的资本公积。这时，合并后的留存收益等于参与合并各企业的留存收益之和。合并后的留存收益等于参与合并各企业的留存收益之和。如果参与合并企业的投入资本总额小于合并后的企业发行在外如果参与合并企业的投入资本总额小于合并后的企业发行在外股票的面值，其差额抵减合并后的留存收

44、益。股票的面值，其差额抵减合并后的留存收益。在合并时，合并方发出股票的面值超过了被合并方的投入资本在合并时，合并方发出股票的面值超过了被合并方的投入资本总额时，按合并方发出股票的面值依次冲减下列项目的金额：总额时，按合并方发出股票的面值依次冲减下列项目的金额： （1）被并企业的股本；）被并企业的股本； （2）被并企业的资本公积；）被并企业的资本公积； （3）施并企业的资本公积；）施并企业的资本公积； （4）被并企业的留存收益；）被并企业的留存收益； （5）施并企业的留存收益。）施并企业的留存收益。【例【例1-3】权益结合法基本原理】权益结合法基本原理59情况情况1：换股实施吸收合并：换股实施吸

45、收合并换出股份面值等于被并方股本换出股份面值等于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股25万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益600200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150250合并前股东权益合并前股东权益 750合并后甲

46、企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350550200+=1100+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 750实施方式实施方式60情况情况2：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值小于被并方股本换出股份面值小于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股20万股给万股给乙企业的股东，乙企业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企

47、业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益100500150200合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350500200+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积50资本公积资本公积=9040资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积+实施方式实施方式61情况情况3：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每甲企业发行每股面值股面值10元普元普通股通股30万股给万股给乙企业的股东，乙企

48、业的股东，吸收合并乙企吸收合并乙企业。业。甲企业甲企业640200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益90500150300合并前股东权益合并前股东权益 790合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600190+=1140+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 790资本公积资本公积40资本公积资本公积=040资产资产负债

49、负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式62情况情况4：换股实施吸收合并：换股实施吸收合并换出股份面值大于被并方股本换出股份面值大于被并方股本甲企业发行每股甲企业发行每股面值面值10元普通股元普通股30万股给乙企业万股给乙企业的股东，吸收合的股东，吸收合并乙企业。并乙企业。甲企业甲企业660200300100乙企业乙企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益500150250100乙企业注销乙企业注销贷：资产贷：资产借：负债借：负债股本股本留存收益留存收益500150250100甲企业吸收净资产甲企业吸收净资产贷：负债贷：负债借：资产借：资产股本股本 留存收益留存收益1

50、00500150300合并前股东权益合并前股东权益 810合并后甲企业合并后甲企业资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益350600200+=1160+=+=+=合并后股东权益合并后股东权益 810资本公积资本公积50资本公积资本公积=1060资产资产负债负债股本股本留存收益留存收益资本公积资本公积-实施方式实施方式权益联营法示例权益联营法示例新设合并新设合并 资料：甲公司与乙公司合并前的股东权益如下：资料：甲公司与乙公司合并前的股东权益如下：甲公司：甲公司： 股本（每股面值股本（每股面值10元）元） 100万元万元 资本公积资本公积 10万元万元 留存收益留存收益 50万元万元 160万元

51、万元乙公司：股本（每股面值乙公司：股本（每股面值10元）元） 50万元万元 资本公积资本公积 20万元万元 留存收益留存收益 30万元万元 100万元万元新设合并新设合并组建丙公司组建丙公司 假定丙公司发行每股面值为假定丙公司发行每股面值为10元的普通股元的普通股15万股，其中万股，其中10万股交换甲公司的净资产，万股交换甲公司的净资产，5万股交换乙公司的净资产。万股交换乙公司的净资产。 新建公司发行股票的面值总额小于参与合并公司的投入资本新建公司发行股票的面值总额小于参与合并公司的投入资本总额。总额。 丙公司的会计处理：丙公司的会计处理： 借：净资产借：净资产 260 贷：股本贷：股本 15

52、0 资本公积资本公积 30 留存收益留存收益 80 新设合并新设合并组建丙公司组建丙公司 假定丙公司发行每股面值为假定丙公司发行每股面值为10元的普通股元的普通股18万股，其万股，其中中11万股交换甲公司的净资产，万股交换甲公司的净资产，7万股交换乙公司的净万股交换乙公司的净资产。资产。 新建公司发行股票的面值总额等于参与合并公司的投入新建公司发行股票的面值总额等于参与合并公司的投入资本总额。资本总额。 丙公司的会计处理：丙公司的会计处理： 借：净资产借：净资产 260 贷：股本贷：股本 180 留存收益留存收益 80 新设合并新设合并组建丙公司组建丙公司 假定丙公司发行每股面值为假定丙公司发

53、行每股面值为10元的普通股元的普通股19万股，其中万股，其中12万股交换甲公司的净资产，万股交换甲公司的净资产，7万股交换乙公司的净资万股交换乙公司的净资产。产。 新建公司发行股票的面值总额大于参与合并公司的投入新建公司发行股票的面值总额大于参与合并公司的投入资本总额。资本总额。 丙公司的会计处理：丙公司的会计处理： 借：净资产借：净资产 260 贷：股本贷：股本 190 留存收益留存收益 70 （二）特点（二）特点购买法的特点购买法的特点l购买方的认定是首要步骤购买方的认定是首要步骤l合并的实质是购买交易合并的实质是购买交易l合并成本主要取决于合并对价的公允价值合并成本主要取决于合并对价的公

54、允价值l我国对直接合并费用计入当期损益。我国对直接合并费用计入当期损益。l需要确认合并商誉需要确认合并商誉l合并当年净收益的计算与权益结合法不同合并当年净收益的计算与权益结合法不同难点：难点：如何确定合并成本？如何确定合并成本？如何确定公允价值？如何确定公允价值？如何计量合并商誉？如何计量合并商誉？购买方当年实现的购买方当年实现的净收益净收益+ 被购买方被购买方自合并日后当年实自合并日后当年实现净收益中归属于现净收益中归属于购买方的部分。购买方的部分。购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：有关净资产借：有关净资产 取得的被并方可辨认净资产公允价值取得的被并方可辨认净资产公允价值 A 商誉

55、商誉 差额差额 A B 管理费用管理费用 直接合并费用直接合并费用 贷：银行存款等贷：银行存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 B 银行存款银行存款 直接合并费用直接合并费用吸收合并的基本账务处理吸收合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并成本合并成本=购买方支付的合并对价的公允价值购买方支付的合并对价的公允价值合并商誉合并商誉=合并成本合并成本 取得的被购买方可辨认净资产公允价值取得的被购买方可辨认净资产公允价值合并费用计入当期损益合并费用计入当期损益购买法的基本账务处理购买法的基本账务处理借：长期股权投资借：长期股权投资 A 管理费用管理费用 B 贷：银行存款等贷：银行

56、存款等 支付的合并对价的公允价值支付的合并对价的公允价值 A 银行存款银行存款 【 直接合并费用直接合并费用】 B控股合并的基本账务处理控股合并的基本账务处理 理解关键理解关键合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，合并商誉包括在长期股权投资入账价值中，单独资产负债表中不能直接单项列示，单独资产负债表中不能直接单项列示，合并资产负债表中将以合并资产负债表中将以“商誉商誉”项目列示。项目列示。被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产账面价值资产账面价值 500万万被购买方可辨认净被购买方可辨认净资产公允价值资产公允价值 520万万购买方支付的合并购买方支付的合并对价对价 550万万净资产增值净资产增值

57、20万万商誉商誉30万万合并价差合并价差50万万举例举例 吸收合并吸收合并100%控股合并控股合并借：有关净资产借：有关净资产 520贷：银行存款贷：银行存款 550商誉商誉 30借：长期股权投资借：长期股权投资 550贷：银行存款贷：银行存款 550其中包括其中包括30万的商誉万的商誉购买法与权益结合法比较表购买法与权益结合法比较表 项目项目购买法购买法权益结权益结合法合法资产、负债资产、负债公允价值公允价值账面价值账面价值合并商誉合并商誉确认确认不确认不确认合并前的当期损益合并前的当期损益不并入利润表不并入利润表并入利润表并入利润表被合并企业留存收益被合并企业留存收益不合并不合并调整合并调

58、整合并合并直接费用合并直接费用计入当期损益计入当期损益计入当期损益计入当期损益未来资产摊销费用未来资产摊销费用按公允价值摊销按公允价值摊销按账面价值摊销按账面价值摊销n购买法和权益结合法的理论依据购买法和权益结合法的理论依据q赞成购买法，反对权益结合法的理由赞成购买法，反对权益结合法的理由n总可发现一个主并企业总可发现一个主并企业n公平交易的结果公平交易的结果n股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价股票只是合并代价的一种形式，应以公允价值计价n购买法能够反映企业合并的经济实质购买法能够反映企业合并的经济实质n权益结合法缺乏合理的概念基础权益结合法缺乏合理的概念基础n权益结合法可用来增加利

59、润权益结合法可用来增加利润q主张权益结合法，反对购买法的理由主张权益结合法，反对购买法的理由n权益结合法处理符合企业合并的概念权益结合法处理符合企业合并的概念n权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念权益结合法符合历史成本会计原则和持续经营概念n权益结合法处理简单，易于操作权益结合法处理简单，易于操作n购买法下，计价不一致购买法下，计价不一致权益结合法的终结权益结合法的终结 1970年美国年美国APB的第的第16号意见书号意见书企业合并企业合并对权对权益结合法的应用规定了益结合法的应用规定了12项限制条件。项限制条件。2001年年7月月FASB Statement No.141Busine

60、ss Combinations 取消了权益结合法。取消了权益结合法。2004年年3月月31日生效的日生效的IFRS3Business Combinations 要求所有企业合并均采用购买法要求所有企业合并均采用购买法进行会计处理。进行会计处理。联想对联想对IBM PC收购收购n联想集团有限公司和联想集团有限公司和IBM2005年年5月月1日日在北京宣布，联想以在北京宣布，联想以17.5亿亿美元美元收购收购IBM全球全球PC业务。业务。跻身全球第三大跻身全球第三大PC制造商。制造商。联想收购联想收购 IBM 情况情况交易总额交易总额 17.5 亿美元亿美元 其中：现金其中：现金 6.5 亿美元亿