第十章债务重组

1、第十章债务重组第十章第十章 债务重组债务重组 债务重组概述 会计处理1 债务重组概述 准则出台背景 债务重组的定义 债务重组的方式 债务重组核算的基本要求 一、准则出台的背景 19991999年年: :国有企业解困攻坚年国有企业解困攻坚年 借借: :长期借款长期借款 1.6 1.6亿亿 贷贷: :银行存款银行存款 1 1亿亿 营业外收入营业外收入 0.6 0.6亿亿真真假假的重组如雨后春笋涌出真真假假的重组如雨后春笋涌出 20002000年年, , 政府需要稳健的会计数据政府需要稳健的会计数据, , 修订会计准则修订会计准则: : 借借: :长期借款长期借款 1.6 1.6亿亿 贷贷: :银行

2、存款银行存款 1 1亿亿 资本公积资本公积_ _债务重组收益债务重组收益0.60.6亿亿 20062006年年: :向国际会计准则靠拢，重新修订。向国际会计准则靠拢，重新修订。二二.定义定义 债务重组是指在债务人发生财务困难的债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。即债务重组或法院的裁定作出让步的事项。即债务重组时偿还债务条件不同于原协议的，都应确认时偿还债务条件不同于原协议的，都应确认为债务重组。为债务重组。 按我国按我国企业会计准则企业会计准则规定规定注意注意债务人发行的可转换债券正常条件下转

3、为股债务人发行的可转换债券正常条件下转为股权，债务人破产清算时发生的债务重组、债权，债务人破产清算时发生的债务重组、债务人改组，债务人借新债偿旧债等，不属于务人改组，债务人借新债偿旧债等，不属于债务重组。债务重组。以低于债务账面价值的现金清偿以低于债务账面价值的现金清偿以非现金资产清偿债务以非现金资产清偿债务以债务转为资本清偿债务以债务转为资本清偿债务修改其他债务条件修改其他债务条件采用混合重组方式采用混合重组方式三.重组方式重组方式 四、债务重组核算的基本要求 企业应当分清持续经营条件下的债务重组和企业应当分清持续经营条件下的债务重组和非持续经营条件下的债务重组之间的界限；非持续经营条件下的

4、债务重组之间的界限； 企业应当正确确定债务重组日。企业应当正确确定债务重组日。2会计处会计处理理1.以低于债务以低于债务账面价值的账面价值的现金清偿现金清偿2.以非现金以非现金资产清偿债务资产清偿债务5.采用混合采用混合重组方式重组方式4.修改其他修改其他债务条件债务条件3.以债务转为以债务转为资本清偿债务资本清偿债务1.以低于债务账以低于债务账面价值的现金面价值的现金清偿清偿相当于债权人给予相当于债权人给予了债务人一项捐赠了债务人一项捐赠债务人债务人债务账面价值与支付现金之差债务账面价值与支付现金之差应确认为应确认为“资本公积资本公积”（新：计入当期损益新：计入当期损益）债权人债权人债权账面

5、价值与收到现金之差债权账面价值与收到现金之差应确认为当期损失，即应确认为当期损失，即“营业外支出营业外支出” 债权人已对债权计提了坏债权人已对债权计提了坏账准备的，在确认当期损账准备的，在确认当期损失时，应先冲坏账准备。失时，应先冲坏账准备。 案例案例1 2004年年1月月20日甲企业要求乙企业按合同支付工程价款日甲企业要求乙企业按合同支付工程价款3 510 000元。由于乙企业资金周转困难，一直无法按合同元。由于乙企业资金周转困难，一直无法按合同规定支付工程价款。后经双方协议，甲企业同意减免乙企规定支付工程价款。后经双方协议，甲企业同意减免乙企业业510 000元的债务，余额用现金立即支付。

6、甲企业已计提元的债务，余额用现金立即支付。甲企业已计提坏账准备坏账准备20 000元。元。 要求：根据上述资料，对甲乙企业进行债务重组日的会计要求：根据上述资料，对甲乙企业进行债务重组日的会计处理。处理。案例案例1答案答案（债务人）（债务人）（债权人）（债权人）借：银行存款借：银行存款 3 000 000 坏账准备坏账准备 20 000 营业外支出营业外支出一债务重组损失一债务重组损失 490 000 贷：应收账款贷：应收账款乙企业乙企业 3 510 000借：应付账款借：应付账款甲企业甲企业 3 510 000 贷：银行存款贷：银行存款 3 000 000 资本公积资本公积其他资本公积其他资

7、本公积 510 000新：计入当期损益新：计入当期损益债务人债务人重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相重组债务的账面价值与转让的非现金资产账面价值和相关税费之和的差额关税费之和的差额 确认为资本公积或当期损失（即确认为资本公积或当期损失（即“营业外支出营业外支出” ）（新：（新：非现金资产公允价，差额非现金资产公允价，差额计入当期损益）计入当期损益）债权人债权人应按重组债权的账面价值应按重组债权的账面价值 作为受让的非现金资产的入账价值。作为受让的非现金资产的入账价值。（新：非现金资产公允价，差额确认损益）（新：非现金资产公允价，差额确认损益）注意注意 如果涉及多项非现金资产：如果

8、涉及多项非现金资产：债权人应按各项非现金资产的公允价值占债权人应按各项非现金资产的公允价值占非现金资产公允价值总额的比例对重组非现金资产公允价值总额的比例对重组债权的账面价值进行分配，以确定各项债权的账面价值进行分配，以确定各项非现金资产的人账价值非现金资产的人账价值.2.以非现金以非现金资产清偿债务资产清偿债务案例案例2 2004年年1月月20日甲企业要求乙企业按合同支付工程价款，乙日甲企业要求乙企业按合同支付工程价款，乙企业签发并承兑一张面值为企业签发并承兑一张面值为3 510 000元，年利率元，年利率7%，半年期，到，半年期，到期还本付息的票据。期还本付息的票据。7月月20日，乙企业因

9、资金周转困难，无法兑现日，乙企业因资金周转困难，无法兑现票据，经双方协议，乙企业用一台设备抵偿该应收票据。该项设备票据，经双方协议，乙企业用一台设备抵偿该应收票据。该项设备的账面原价为的账面原价为4 000 000元，已提折旧元，已提折旧600 000元，已提减值准备元，已提减值准备100 000元，发生相关费用为元，发生相关费用为20 000元。元。 要求：根据上述资料，对甲乙企业进行债务重组日的会计处理。要求：根据上述资料，对甲乙企业进行债务重组日的会计处理。案例案例2答案答案（债务人）（债务人）（1）转入清理）转入清理借：固定资产清理借：固定资产清理 3 300 000 累计折旧累计折旧

10、 600 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 100 000 贷：固定资产贷：固定资产 4 000 000（2）支付清理费用）支付清理费用借：固定资产清理借：固定资产清理 20 000 贷：银行存款贷：银行存款 20 000（3）抵偿债务完成）抵偿债务完成借：应付票据借：应付票据 3 632 850 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 3 320 000 资本公积资本公积 312 850应计入资本公积的金额应计入资本公积的金额=3 632 850（3 300 00020 000）新：计入损益）新：计入损益（债权人）（债权人）借：固定资产借：固定资产 3 632 850 贷：应收票据贷：应收

11、票据 3 632 850（新：非现金资产公允价，差额确认损益）（新：非现金资产公允价，差额确认损益）债务人债务人 应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股应按债权人因放弃债权而享有股份的面值总额确认股本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值本，按债务账面价值转销债务，将债务账面价值与股份面值总额之间的差额总额之间的差额确认为资本公积。确认为资本公积。新：新：股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。股份的公允价值总额与股本之间的差额确认为资本公积。债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，确认为债务重组利得，计入

12、当期损益。债务重组利得，计入当期损益。 债务人可能会发生一些税费，如印花税，应在发生时债务人可能会发生一些税费，如印花税，应在发生时计入当期损益。计入当期损益。 3.以债务转为以债务转为资本清偿债务资本清偿债务债权人债权人 应按重组债权的账面价值应按重组债权的账面价值作为受让股权的入账价值作为受让股权的入账价值新：新：将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，权的账面余额与股份的公允价值之间的差额， 确认为债务重确认为债务重组损失，计入当期损益。组损失，计入当期损益。 债务人可能会发生一些税费，如印花

13、税，应在发生时债务人可能会发生一些税费，如印花税，应在发生时计入当期损益。计入当期损益。 3.以债务转为以债务转为资本清偿债务资本清偿债务案例案例3 乙企业向甲企业购买材料应支付价款乙企业向甲企业购买材料应支付价款4 000 000元，已拖欠元，已拖欠3年，经双方协商，甲企业同意乙企业以其普通股年，经双方协商，甲企业同意乙企业以其普通股30万股抵偿欠万股抵偿欠款。假设普通股的面值为款。假设普通股的面值为1元，股票市价为每股元，股票市价为每股12元，相关税费元，相关税费15 000元，甲企业已提坏帐准备元，甲企业已提坏帐准备80 000元。元。 要求：根据上述资料，对甲、乙企业作有关会计处理。要

14、求：根据上述资料，对甲、乙企业作有关会计处理。案例案例3答案答案（债务人）（债务人）（债权人）（债权人）借：长期股权投资借：长期股权投资 3 935 000 坏账准备坏账准备 80 000 贷：应收账款贷：应收账款乙企业乙企业 4 000 000 银行存款银行存款 15 000新：公允价入账，差额确认当期损益新：公允价入账，差额确认当期损益 借：应付账款借：应付账款甲企业甲企业 4 000 000 贷：股本贷：股本 /实收资本实收资本 300 000 资本公积资本公积 3 685 000 银行存款银行存款 15 000新：确认资本公积、当期损益新：确认资本公积、当期损益债务人债务人（1）若重组

15、债务账面价值大于将来应付金额，减记的金）若重组债务账面价值大于将来应付金额，减记的金额确认为资本公积；额确认为资本公积；（2）若重组债务账面价值等于或小于将来应付金额，债）若重组债务账面价值等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。务人不作账务处理。（3）若涉及或有支出，应包括在将来应付金额中。发生时，）若涉及或有支出，应包括在将来应付金额中。发生时，冲减重组后债务的账面价；如未发生，应将该或有支出的冲减重组后债务的账面价；如未发生，应将该或有支出的原估计金额确认为资本公积。原估计金额确认为资本公积。新：新：将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务将修改其他债务条件后债务的公允价值作

16、为重组后债务的入账价值，差额计入当期损益。的入账价值，差额计入当期损益。 债权人债权人（1）若重组债债权账面价值大于将来应收金额，减记的）若重组债债权账面价值大于将来应收金额，减记的金额确认为损失；金额确认为损失；（2）若重组债务账面余额等于或小于将来应付金额，债）若重组债务账面余额等于或小于将来应付金额，债务人不作账务处理。务人不作账务处理。（3）若涉及或有收益，则不计入将来应收金额；收到收益，）若涉及或有收益，则不计入将来应收金额；收到收益，作当期收益处理。作当期收益处理。新：新：将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值，差

17、额计入当期损益。的入账价值，差额计入当期损益。4.修改其他修改其他债务条件债务条件案例案例4 甲企业持有乙企业的应收票据，面值甲企业持有乙企业的应收票据，面值3 000 000元，票据元，票据到期时本息合计到期时本息合计3 090 000元，因乙企业无法承兑到期票据，元，因乙企业无法承兑到期票据，只支付了利息只支付了利息90 000元元。经协议，甲企业同意将乙企业的票经协议，甲企业同意将乙企业的票据期限延长半年，并减少本金据期限延长半年，并减少本金300 000元。元。 要求：做有关会计分录。要求：做有关会计分录。案例案例4答案答案（债务人）（债务人）（债权人）（债权人）借：银行存款借：银行存

18、款 90 000 应收账款应收账款 2 700 000 营业外支出营业外支出 300 000 贷：应收票据贷：应收票据 3 090 000 借：应付票据借：应付票据 3 090 000 贷：应付账款贷：应付账款 2 700 000 资本公积资本公积 300 000 银行存款银行存款 90 000新：确认收益新：确认收益5.采用混合采用混合重组方式重组方式在混合重组方式下，债务人应分别以下情况在混合重组方式下，债务人应分别以下情况进行会计处理：进行会计处理：（1）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金冲减重组债务的务的，债务人应

19、先以支付的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务账面价值，再按以非现金资产清偿债务进行债务重组日应遵循的原则进行处理；重组日应遵循的原则进行处理；（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、组合清偿某项债务的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，非现金资产的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则再按债务转为资本进行债务重组日应遵循的原则处理；处理；（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的）以现金、非现金资产、债务转为资

20、本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债务人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、人应先以支付的现金、非现金资产的账面价值、债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账债权人享有的股权的账面价值冲减重组债务的账面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日面价值，再按修改其他债务条件进行债务重组日应遵循的原则处理。应遵循的原则处理。5.采用混合采用混合重组方式重组方式在混合重组方式下，债权人应分别以下情况在混合重组方式下，债权人应分别以下情况进行会计处理：进行会计处

21、理：（1）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债）以现金、非现金资产方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行账面价值，再按以非现金资产清偿债务的原则进行处理；处理；（2）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金组合清偿某项债务的，债权人应先以收到的现金冲减重组债务的账面价值，再分别按受让的非现冲减重组债务的账面价值，再分别按受让的非现金资产和股权的公允价值占其公允价值总额的比金资产和股权的公允价值占其公允价值

22、总额的比例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的例，对重组债权的账面价值减去收到的现金后的余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账余额进行分配，以确定非现金资产、股权的入账价值；价值；（3）以现金、非现金资产、债务转为资本方式）以现金、非现金资产、债务转为资本方式的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另的组合清偿某项债务的一部分，并对该债务的另一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债一部分以修改其他债务条件进行债务重组的，债权人应将组债务的账面价值减去收到的现金后的权人应将组债务的账面价值减去收到的现金后的余额，先按上述第二条的规定处理，再按修改其余额，先按上述第二条的规定处理，再按修

23、改其他债务条件的原则处理他债务条件的原则处理 。案例案例5 甲企业持有乙企业的应收票据，面值甲企业持有乙企业的应收票据，面值 300 000元，票据到期时本息元，票据到期时本息合计合计303 000元，因乙企业无法承兑到期票据。根据协议，乙企业支付元，因乙企业无法承兑到期票据。根据协议，乙企业支付3 000元现金同时转让一项无形资产以清偿到期债务，该项无形资产的账元现金同时转让一项无形资产以清偿到期债务，该项无形资产的账面价值为面价值为290 000元，乙企业因转让无形资产而应交纳的营业税为元，乙企业因转让无形资产而应交纳的营业税为14 500元。元。 要求：做有关会计分录。要求：做有关会计分

24、录。案例案例5答案答案（债务人）（债务人）（债权人）（债权人）借：银行存款借：银行存款 3 000 无形资产无形资产 300 000 贷：应收票据贷：应收票据 303 000 借：应付票据借：应付票据 303 000 营业外支出营业外支出 4 500 贷：无形资产贷：无形资产 290 000 应交税金应交税金应交营业税应交营业税 14 500 银行存款银行存款 3 000案例案例6 甲企业持有乙企业的应收票据，面值甲企业持有乙企业的应收票据，面值 300 000元，票据到元，票据到期时本息合计期时本息合计309 000元，因乙企业发生财务困难，到期无法元，因乙企业发生财务困难，到期无法承兑票据，甲企业将该票据的本息合转为应收账款，不再计算承兑票据，甲企业将该票据的本息合转为应收账款，不再计算利息。双方协议，乙企业以一台设备抵偿部分债务，该设备原利息。