所有权理论与企业主体理论

1、所有权理论与企业主体理论之比较会计理论主要有所有权理论、企业主体理论、基金理论等。 这几种理论均在一定程度上代表了不同的利益相关者。 企业虽然 有多个不同的利益相关者 , 但总有某个或某些利益相关者居于主 导地位 , 从而也决定了会计将主要反映该主导相关者的利益。所 以, 所有权理论是“一元利益相关者权益理论” ,主体理论是 “多元利益相关者权益理论”。 随着经济的发展和资本市场的完 善, 会计不再仅仅向个别的利益相关者提供决策有用的信息 , 而 是向企业多个利益相关者提供决策有用的信息 , 从而决定了所有 权理论与企业主体理论在会计理论的主体地位。一、 两种理论的定义比较所有权理论又叫业主权

2、理论 (proprietary theory), 即围绕 所有者权益展开的理论 (朱学义 ,2009) 。主体是代理人、代表或 安排 ,而单个企业家或股东通过这些代理人、代表或安排来经营 企业。其观点认为所有者集团是利益的中心 , 体现以何种方式来 保持会计记录以及何种方式来编制财务报表两个方面。 所有权理 论的主要目标就是确定和分析所有者的净财富 (net worth), 使 用的会计等式是 : 资产- 负债=所有者权益。企业主体理论又叫实体理论 (entity theory), 它是围绕经 济实体 (主体) 展开的理论 (朱学义 ,2009) 。企业主体理论认为企 业是有别于供资者的一个实

3、体。简单地说 , 企业单位而不是所有者才是会计所关注的中心。企业单位拥有企业的资源 , 负有向所 有者和债权人支付的义务。使用的会计等式是: 资产=权益。二、两种理论的产生和发展比较1. 所有权理论的产生与发展所有权理论 , 起源于 18世纪流行于 19世纪, 最初形成于复式 记账 , 即资产 - 负债=业主权。按照最早的所有权理论 , 复式记账是 一种围绕着企业目的、 资本属性、 特别是从业主的立场上看待账 户意义的理论 , 这种解释标志着所有权理论的形成。 然而, 它的完 善和发展却经历了相当长的时期。 1718年, 亚历山大 ?马尔克姆 首次提出了业主权益理论的学术思想。之后,F?W?格

4、朗赫尔姆在独特的复式簿记 完成了对该理论系统的解说。1840 年, 霍姆?琼斯(Tomes?Jones)的簿记原理和实务使该理论日趋完善。 1907年 Charles?E?Spragua 在帐户原理以及 1909年的 H?Hatfied 在近代会计学中都提出了所有权应是会计关注的 焦点的思想 , 是公认最权威的业主权益理论学派著作。2. 企业主体理论的产生与发展 这一理论是为了克服所有权理论的局限性而产生的。 19 世 纪中期 , 里恩?格姆伯格 (Leon Gomberg) 首次提出实体理论的基 本思想。按照 A?C?Littleton 的见解 , 主体理论的雏型是中世纪 的代理人会计。 1

5、882年荷兰的 I?N?Brenkman 和 1887年法国的 Manfrod?Berliner 都意识到了企业与业主的分离问题。他们认 为:簿记所反映的并非业主个人的经济活动 , 而是企业内部的价 值运动。1922年，美国著名会计学家 W?A?Paton在会计理论 中认为 , 无论怎样说 , 企业都是一个独立的实体或法人的概念 , 只 要企业在职能上与业主、债权人分离 , 那么会计所关注的只能是 企业主体。1940年,Paton在企业会计标准导论中详尽阐述 了主体理论 , 标志着主体理论的成熟与完善 , 迄今仍被认为是阐 述主体理论最权威的著作。三、两种理论的基本思想比较1. 所有权理论的基

6、本思想完整的所有权理论认为 :(1) 业主是企业主体 , 是所有经济集 团利益的核心。 (2) 使用的会计等式是 : 资产- 负债=所有者权益。 其含义为 :企业的一切资产、 负债及净资产都归属于业主 , 业主权 益是企业一切决策和分析的依据 , 所有权代表业主所拥有的企业 净值, 会计的目的就在于反映业主权益的增减变动情况。 (3) 如把 负债看作消极资产则资产 -消极资产 =净资产 , 那么, 所有权理论 就可以说成是以资产为中心的、注重净资产运动的理论 , 即以资 产负债表为导向。 (4) 对企业来说 , 收入是业主产权的增加 , 费用 是业主产权的减少 , 净收益是业主财富 , 可作为

7、资本再投入 ; 为衡 量所有权利益和财富的变化 , 需要对资产计价和编制资产负债 表。企业亏损、债务利息、公司所得税均视为费用 , 是业主净收 益的付出 , 而股利则被认为是资本的撤回 , 是收益的分配。当然 , 这并不意味着企业与所有者在会计上是同一主体 , 而只是从本质 上去认识企业与所有者之间的关系。井尻雄士认为 , 资本即是财 富 , 最适合于独资和合伙企业。这一理论的可贵之处在于它的产 生与发展同时代的经济环境和产权结构现状相适应 , 但遗憾的是 随着资本市场的发达和股份公司的出现 , 该理论日趋衰落。所有权理论对会计实务的影响 :首先, 估计资产和编制资产 负债表,便于衡量业主的利

8、益或财富的变化。 另外, 经营单位获得 收入,在业主看来并没有增加业主的财富 ( 朱学义认为是最终财 富) 。只有取得净收益才真正反映了所有权财富的增加, 这种增加的财富所有者可作为资本再投入。 最后,经营单位发生费用 , 包括 付息和交所得税等 ,都是费用 ,而分配股息不是费用 ,而是业主资 本的提回。2. 实体理论的基本思想企业与所有者是不同的实体 , 企业作为一个法人 , 在法律上 是一个独立的实体 , 在经济上也独立于所有者而存在。这一理论 和法律上的法人概念相吻合。与所有权理论相比 , 它是从表层上 认识企业与所有者之间的关系 , 它反映的主要是企业内部的价值 运动,而不是业主个人的

9、经济活动 , 主要思想有 :(1) 企业是经营 实体 ,企业单位是经济利益的中心。 (2) 经营实体拥有企业的资产 对业主的权益主张负责 , 债权人的权利主张负债。这一理论充分 体现在会计等式上。起先 ,该理论的会计等式是 : 资产=负债。因 为它把企业和所有者的业务看成是互惠性的 , 视为企业与债权人 之间的义务 ,企业发行股票取得资本 , 就承担了支付股利的义务 , 当企业分配股利时 ,就解除了这种义务。 因此, 所有者投入资本是企业的一项负债。1917年,W?A?Paton建议修改上述等式为:资产 =权益。后来 , 由于权益的概念外延扩展 , 它既包括债主权益 , 又包 括业主权益 ,

10、会计等式演变为 : 资产=负债+所有者权益。 基本含义 是 : 企业资产是企业对业主的债务 , 负债是对业主的债权 , 收益是 对企业提供服务的补偿 , 费用是为取得这些补偿而耗费的成本。 净收益是企业发生的而不是业主或债权人发生的 , 应归企业自己 处理。虽然企业的净收益通常以股东权益的变动来表示 , 但并不 意味着净收益就是股东的 , 另外 , 资产是所有者和债权人提供给 经营实体的权利 , 企业收益在未分配前是经营实体的财产。 （3） 该理论是以收益为中心的理论 , 注重的是收益表 , 其含义突出表 现在以下两方面 : 企业赚取的收益是企业自身的财产, 是企业利益的体现,是企业这个经营实

11、体所追求的主要目标。支付债 务利息和分配股利均属于企业利润 （收益）的分配 , 同理, 企业支 付所得税减少了企业的利润 , 也是对企业利润的一种分配。收益 在满足债权人权利的要求 , 作为股东权益的增加仅仅只股利宣告 部分,所有者取得股息 （股利）才增加股东财富。未分配利润归属 经营实体不归属经营者。这种理论以法人财产权的企业为中心 , 对于现代企业制度特别是公司制组织形式非常适应。四、两种理论对企业外部经济业务的认识从总体上讲 , 企业外部的经济业务主要有三种 :1. 企业与企 业之间的互惠性业务 , 如买卖商品、 提供劳务等。 2. 企业与所有 者之间的非互惠性业务 , 如所有者投资、发放现金及财产股利。