审计程序与审计证据

1、第六章 审计程序与审计证据l主要内容：主要内容： 1控制测试程序控制测试程序 2实质性测试程序实质性测试程序 3审计证据的分类审计证据的分类 4审计证据的特性审计证据的特性 5.审计工作底稿的概念及种类审计工作底稿的概念及种类 6.审计工作底稿的三级复核制度审计工作底稿的三级复核制度一、审计程序一、审计程序l选择审计程序时应考虑两方面因素：选择审计程序时应考虑两方面因素： 一是审计程序的有效性，即所选择的审计程序是否能一是审计程序的有效性，即所选择的审计程序是否能够有效地证实某项或某些特定审计目标；够有效地证实某项或某些特定审计目标； 二是审计程序的经济性，即所选择审计程序的审计成二是审计程序

2、的经济性，即所选择审计程序的审计成本要经济合理。本要经济合理。审计程序包括了解程序、控制测试程序、实质性审计程序包括了解程序、控制测试程序、实质性测试程序和分析性程序。测试程序和分析性程序。（一）控制测试程序（一）控制测试程序l1、控制测试程序的含义、控制测试程序的含义 控制测试程序是为了获取证据，以证实被审计单位内部控制政策和控制测试程序是为了获取证据，以证实被审计单位内部控制政策和程序的程序的设计是否合理、其运行是否有效设计是否合理、其运行是否有效，从而对审计风险做出相应的评，从而对审计风险做出相应的评价，并确定实质性测试的性质、时间、范围而实施的审计程序。价，并确定实质性测试的性质、时间

3、、范围而实施的审计程序。l2、控制测试的方法、控制测试的方法 （1）审阅证据，即审查留在交易或事项的凭证中的内部控制轨迹。）审阅证据，即审查留在交易或事项的凭证中的内部控制轨迹。 （2）重复执行，即按照经济业务全部或局部的处理过程再执行一遍。）重复执行，即按照经济业务全部或局部的处理过程再执行一遍。 （3）实地观察，即注册会计师到被审计单位业务处理现场观察内部控制）实地观察，即注册会计师到被审计单位业务处理现场观察内部控制是否得到遵守。是否得到遵守。（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序l1、实质性测试的含义与类别、实质性测试的含义与类别 实质性测试程序是指在审计实质性测试程序是指在审计实施

4、实施阶段，通过对会计账目、会计报表阶段，通过对会计账目、会计报表及其他有关资料的审查，搜集充分、适当的审计证据，借以证实会计报及其他有关资料的审查，搜集充分、适当的审计证据，借以证实会计报表的可信赖程度，从而提出恰当的审计意见。表的可信赖程度，从而提出恰当的审计意见。 实质性测试程序包括两大类：实质性测试程序包括两大类： 第一类，交易类别测试。通过检查交易过程的有关文件和会计记录来判第一类，交易类别测试。通过检查交易过程的有关文件和会计记录来判断某类或某项交易认定的恰当性。断某类或某项交易认定的恰当性。 第二类，余额的直接测试。通过直接审查会计报表有关项目余额，来判第二类，余额的直接测试。通过

5、直接审查会计报表有关项目余额，来判断某项余额认定的恰当性。断某项余额认定的恰当性。（二）实质性测试程序（二）实质性测试程序l2、直接直接影响实质性测试程序的性质、时间和影响实质性测试程序的性质、时间和范围的因素有：范围的因素有： （1）审计目标）审计目标 （2）重要性）重要性 （3）审计风险）审计风险 （4）审计工作效率）审计工作效率 3、管理当局认定、审计具体目标与实质性测、管理当局认定、审计具体目标与实质性测试的关系试的关系 教材表教材表61 p174（三）控制测试程序与实质性测试程序的（三）控制测试程序与实质性测试程序的关系关系(非常重要）非常重要）l1、控制测试程序与实质性测试程序的联

6、系、控制测试程序与实质性测试程序的联系 控制测试程序是实质性测试程序的基础，控制测试的结果控制测试程序是实质性测试程序的基础，控制测试的结果会对实质性测试产生直接影响。会对实质性测试产生直接影响。 如果通过执行控制测试程序，注册会计师评价被审计单位如果通过执行控制测试程序，注册会计师评价被审计单位内部控制为高信赖程度，就可以适当减少实质性测试；如果评内部控制为高信赖程度，就可以适当减少实质性测试；如果评价内部控制为低信赖程度，就应扩大实质性测试的范围，以降价内部控制为低信赖程度，就应扩大实质性测试的范围，以降低审计风险。低审计风险。（三）控制测试程序与实质性测试程序的（三）控制测试程序与实质性

7、测试程序的关系关系l2、控制测试程序与实质性测试程序的区别控制测试程序与实质性测试程序的区别 （1）测试对象方面。实质性测试程序是针对会计报表而言的，控制测试）测试对象方面。实质性测试程序是针对会计报表而言的，控制测试程序是针对内部控制而言的。程序是针对内部控制而言的。 （2）测试必要性。实质性测试程序是不可缺少的；控制测试程序则不一）测试必要性。实质性测试程序是不可缺少的；控制测试程序则不一定。定。 在下列情况下可以不进行控制测试，而直接实施实质性测试程序在下列情况下可以不进行控制测试，而直接实施实质性测试程序： 被审计单位不存在相关的内部控制；被审计单位不存在相关的内部控制； 相关内部控制

8、虽然存在但并未得到有效执行；相关内部控制虽然存在但并未得到有效执行； 注册会计师经过了解之后认为进行控制测试的工作量可能大于进行实质性注册会计师经过了解之后认为进行控制测试的工作量可能大于进行实质性测试所减少的工作量。测试所减少的工作量。 （3）取证过程方面。实质性测试是取得直接证据的过程，而控制测试只）取证过程方面。实质性测试是取得直接证据的过程，而控制测试只取得间接证据，其目的还是为进一步的实质性测试服务。取得间接证据，其目的还是为进一步的实质性测试服务。 （4）测试依据和方法。控制测试以建立内控制度的基本原则为依据，实）测试依据和方法。控制测试以建立内控制度的基本原则为依据，实质性测试以

9、会计核算的一般原则为依据。质性测试以会计核算的一般原则为依据。（四）分析性程序（四）分析性程序l1、分析性程序的目的与范围、分析性程序的目的与范围 分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋分析性程序是指注册会计师分析被审计单位重要的比率或趋势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关势，包括调查这些比率或趋势的异常变动及其与预期数额和相关信息的差异，以便为证实会计报表数据之间的关系是否合理提供信息的差异，以便为证实会计报表数据之间的关系是否合理提供证据，确保审计质量，提高审计效率。证据，确保审计质量，提高审计效率。 在审计实务中，在审计实务中，分析性程序分析性程序用于审

10、计工作的用于审计工作的全过程全过程。 （1）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师对被审计单位的基）在审计计划阶段，可以帮助注册会计师对被审计单位的基本情况得到更好地了解，进而确定实质性测试程序的性质、时间本情况得到更好地了解，进而确定实质性测试程序的性质、时间和范围。和范围。 （2）在审计实施阶段，运用分析性程序可以缩小审计抽样）在审计实施阶段，运用分析性程序可以缩小审计抽样范范围，围，也可以直接作为一项实质性测试程序。审计实务中针对不同的审也可以直接作为一项实质性测试程序。审计实务中针对不同的审计业务具体讲解分析性程序。计业务具体讲解分析性程序。 （3）在审计报告阶段，可以帮助对会计报表整体做

11、最后总体性）在审计报告阶段，可以帮助对会计报表整体做最后总体性复核。复核。（四）分析性程序（四）分析性程序l2、分析性程序的分析方式、分析性程序的分析方式 （1）绝对金额比较）绝对金额比较 （2）相关比率分析）相关比率分析 （3）结构比率比较）结构比率比较 （4）趋势分析）趋势分析（四）分析性程序（四）分析性程序l注册会计师对分析性复核结果的依赖程度取决注册会计师对分析性复核结果的依赖程度取决于下列因素：于下列因素：l 1、分析项目的重要性；、分析项目的重要性；l 2、分析性复核结果与针对相同的审计目标、分析性复核结果与针对相同的审计目标执行的其他审计程序的结论的一致性；执行的其他审计程序的结

12、论的一致性；l 3、分析性复核预期结果的准确性；、分析性复核预期结果的准确性；l 4、固有及控制风险的估计水平。、固有及控制风险的估计水平。二、审计证据的概念及种类二、审计证据的概念及种类（重要。可出（重要。可出实务实务题）题）（一）审计证据的概念（一）审计证据的概念l 审计证据审计证据是指注册会计师为了得出审计结是指注册会计师为了得出审计结论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会论、支持审计意见而使用的所有信息，包括会计记录中的信息和其他信息。计记录中的信息和其他信息。（二）审计证据的种类（二）审计证据的种类l 一般而言，注册会计师所获取的审计证一般而言，注册会计师所获取的审计证据可以根据其

13、外形特征分为：据可以根据其外形特征分为：实物证据实物证据、书面书面证据证据、口头证据口头证据和和环境证据环境证据四大类。四大类。1、实物证据、实物证据l实物证据，是指通过实际观察或清点所取得的、实物证据，是指通过实际观察或清点所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。用以确定某些实物资产是否确实存在的证据。l 实物证据的证明力度最强的方面是实物资实物证据的证明力度最强的方面是实物资产的产的存在性存在性，但实物资产的存在并不完全能证，但实物资产的存在并不完全能证实被审计单位对其拥有实被审计单位对其拥有所有权所有权及及价值估价价值估价。l 因此，对于取得实物证据的账面资产，还应因此，对于取

14、得实物证据的账面资产，还应就其就其所有权所有权归属及其归属及其价值价值情况另行审计。情况另行审计。2、书面证据、书面证据 书面证据是注册会计师所获取的各种以书面文件为形式的一类证据。注册会计师在审计过程中需要大量的获取和利用这类证据，因此，可称之为基本证据基本证据。 书面证据按其来源来源可分为：外部证据和内部证据。 （1）外部证据外部证据l 由被审计单位以外的组织机构或人士所编制，具有较强的证明力。l直接递交注册会计师的外部证据。l为被审计单位持有并提交注册会计师的外部证据。l注册会计师为证明某个事项而自己动手编制的各种计算表、分析表等。2、书面证据、书面证据l（2）内部证据内部证据l 由被审

15、计单位内部机构或职员编制和提供的书面证由被审计单位内部机构或职员编制和提供的书面证据。包括：会计记录、被审计单位声明书等。据。包括：会计记录、被审计单位声明书等。l 一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果一般而言，内部证据不如外部证据可靠。但如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性。则具有较强的可靠性。l 另外，内部流转的书面证据的可靠性还取决于被另外，内部流转的书面证据的可靠性还取决于被审计单位内部控制的好坏。审计单位内部控制的好坏。3、口头证据、口头证据 口头证据是被审计单位职员或其他有关口头证据是被审计单位

16、职员或其他有关人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的人员对注册会计师的提问做口头答复所形成的一类证据。一类证据。 口头证据本身并不足以证明事实的真相，口头证据本身并不足以证明事实的真相，但注册会计师往往可以通过口头证据发现一些但注册会计师往往可以通过口头证据发现一些重要线索，从而有利于对某些需审核的情况作重要线索，从而有利于对某些需审核的情况作进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。进一步的调查，以收集到更为可靠的证据。4、环境证据、环境证据 环境证据是指对被审计单位产生影响的环境证据是指对被审计单位产生影响的各种环境事实。各种环境事实。 它包括：它包括： 有关内部控制情况；有关内部控制情况；

17、 被审计单位管理人员的素质；被审计单位管理人员的素质； 各种管理条件和管理水平。各种管理条件和管理水平。三、审计证据的特性三、审计证据的特性 充分性和适当性是审计证据的两大特性。充分性和适当性是审计证据的两大特性。 1、审计证据的、审计证据的充分性充分性（简答题）（简答题） 审计证据的充分性又称为足够性。审计证据的充分性又称为足够性。是对是对审计证据审计证据数量数量的衡量。的衡量。 但为了使注册会计师进行有效率、有效但为了使注册会计师进行有效率、有效益的审计，审计证据的数量并非越多越好，注益的审计，审计证据的数量并非越多越好，注册会计师往往把需要足够数量审计证据的范围册会计师往往把需要足够数量

18、审计证据的范围降低到最低限度。降低到最低限度。1、审计证据的、审计证据的充分性充分性 注册会计师判断审计证据是否充分应当考虑注册会计师判断审计证据是否充分应当考虑以下主要因素：以下主要因素：（1）审计风险。注册会计师判断的审计证据是否）审计风险。注册会计师判断的审计证据是否充分、适当时应考虑固有风险和控制风险。二者充分、适当时应考虑固有风险和控制风险。二者与审计证据数量成与审计证据数量成正比正比，即风险越高，所需证据，即风险越高，所需证据的数量越多。的数量越多。（2）具体审计项目的重要程度，与审计证据的数）具体审计项目的重要程度，与审计证据的数量成量成正比正比。（3）注册会计师及其业务助理人员

19、的审计经验，）注册会计师及其业务助理人员的审计经验，与审计证据的数量成与审计证据的数量成反比反比。1、审计证据的、审计证据的充分性充分性（4）审计过程中如发现了错误或舞弊，应增加审）审计过程中如发现了错误或舞弊，应增加审计证据的数量。计证据的数量。（5）审计证据的类型和获取途径。如果审计证据）审计证据的类型和获取途径。如果审计证据的可靠性强，可适当减少审计证据的数量。的可靠性强，可适当减少审计证据的数量。（6）经济因素。注册会计师应考虑采取有效的审）经济因素。注册会计师应考虑采取有效的审计程序来收集高质量的、足够的审计证据。计程序来收集高质量的、足够的审计证据。（7）总体规模与特征。不同质的总

20、体可能比同质）总体规模与特征。不同质的总体可能比同质的总体需要较多的样本量和更多的佐证信息。的总体需要较多的样本量和更多的佐证信息。2、审计证据的适当性、审计证据的适当性l 审计证据的适当性是对审计证据审计证据的适当性是对审计证据质量质量的衡的衡量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、量，即审计证据在支持各类交易、账户余额、列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报列报与披露的相关认定，或发现其中存在错报方面具有方面具有相关性相关性和和可靠性可靠性。 l 审计证据的适当性会影响充分性。一般而审计证据的适当性会影响充分性。一般而言，审计证据的相关与可靠程度越高，则所需言，审计证据的相关与可靠程度越

21、高，则所需的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的审计证据的数量就可减少；反之，审计证据的数量就要相应增加。的数量就要相应增加。2、审计证据的适当性、审计证据的适当性 （1 1）审计证据的相关性）审计证据的相关性 注册会计师只能利用与审计目标的相关联的审计证据来证明或否定注册会计师只能利用与审计目标的相关联的审计证据来证明或否定被审计单位所认定的事项。被审计单位所认定的事项。 （2 2）审计证据的可靠性）审计证据的可靠性 审计证据的可靠性受到其来源和性质的影响，并取决于获取审计审计证据的可靠性受到其来源和性质的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。证据的具体环境。 注册会计师通常按照下列原则

22、考虑审计证据的可靠性：注册会计师通常按照下列原则考虑审计证据的可靠性： 从外部独立的来源获取的审计证据比从其他来源获取证据更可靠；从外部独立的来源获取的审计证据比从其他来源获取证据更可靠； 内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；计证据更可靠； 直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠；直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； 以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据以文件、记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠

23、；比口头形式的审计证据更可靠； 从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。 需要注意的是：需要注意的是： 注册会计师应当考虑获取审注册会计师应当考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应将获取用性之间的关系，但不应将获取审计证据的成本高低和难易程度审计证据的成本高低和难易程度作为减少不可替代的审计程序的作为减少不可替代的审计程序的理由。理由。 四、审计证据的获取方法四、审计证据的获取方法1 1、检查记录或文件；、检查记录或文件；2 2、检查有形资产；、检查有形资产；（实物证据

24、）（实物证据）3 3、观察；、观察；（环境证据）（环境证据）4 4、询问；、询问；（口头证据）（口头证据）5 5、函证；、函证；（书面证据）（书面证据）6 6、重新计算；、重新计算；（书面证据）（书面证据）7 7、重新执行；、重新执行；（环境证据和书面证据）（环境证据和书面证据）8 8、分析程序。、分析程序。四、审计证据的获取方法四、审计证据的获取方法 检查记录或文件检查记录或文件是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成是指注册会计师对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行检查。的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录或文件进行检查。 检查记录或文件可提供可

25、靠程度不同的审计证据，审计证据的检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的来源和性质。可靠性取决于记录或文件的来源和性质。 检查有形资产检查有形资产是指注册会计师对资产实物进行检查。是指注册会计师对资产实物进行检查。 检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够检查有形资产可为其存在性提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。为权利和义务或计价认定提供可靠的审计证据。 观察观察是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。是指注册会计师察看相关人员正在从事的活动或执行的程序。 观察提供的审计证据仅限于观察发

26、生的时点，并且可能影响对相观察提供的审计证据仅限于观察发生的时点，并且可能影响对相关人员从事活动或执行程序的真实情况的了解。关人员从事活动或执行程序的真实情况的了解。四、审计证据的获取方法四、审计证据的获取方法 询问询问是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单是指注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信息，并对答复进行评价的过程。对答复进行评价的过程。 知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉知情人员对询问的答复可能为注册会计师提供尚未获悉的信息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差的信

27、息或佐证证据，也可能提供与已获悉信息存在重大差异的信息，注册会计师可以根据询问结果考虑修改审计程异的信息，注册会计师可以根据询问结果考虑修改审计程序或追加审计程序。序或追加审计程序。 询问通常不足以发现认定层次存在的重大错报，也不询问通常不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施足以测试内部控制运行的有效性，注册会计师还应当实施其他审计程序获取充分、适当的审计证据。其他审计程序获取充分、适当的审计证据。 四、审计证据的获取方法四、审计证据的获取方法 函证函证是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或

28、其他信息，户余额或其他信息，以被审计单位的名义以被审计单位的名义向第三方发出询向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程。证函，获取和评价审计证据的过程。 重新计算重新计算是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对记录或文件的数字准确性进行核对。审计技术，对记录或文件的数字准确性进行核对。 重新执行重新执行是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助是指注册会计师以人工方式或使用计算机辅助审计技术，对被审计单位内部控制组成部分的程序或控制审计技术，对被审计单位内部控制组成部分的程序或控制重新独立执行。重新独立执行。 分析程序分析程序是指注册会计师

29、通过研究财务数据之间、非财是指注册会计师通过研究财务数据之间、非财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。对财务信息作出评价。 分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预测数分析程序还包括调查与其他相关信息不一致或与预测数据严重偏离的波动和关系。据严重偏离的波动和关系。五、五、 审计工作底稿审计工作底稿（一）审计工作底稿的定义及内容（一）审计工作底稿的定义及内容 1 1、审计工作底稿的定义、审计工作底稿的定义 审计工作底稿审计工作底稿，是指注册会计师对制定的审计计划、，是指注册会计师对制定的审计计划、实施的审计程

30、序、获取的审计证据，实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结以及得出的审计结论作出的记录。论作出的记录。 2 2、审计工作底稿的内容、审计工作底稿的内容 审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计审计工作底稿通常包括总体审计策略、具体审计计划、分析表、问题备忘录、重大事项摘要、询证函回函、划、分析表、问题备忘录、重大事项摘要、询证函回函、管理当局声明书、核对标、有关重大事项的往来信件管理当局声明书、核对标、有关重大事项的往来信件（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要（包括电子邮件），以及对被审计单位文件记录的摘要或复印件等。或复印件等。（二）审计工作底稿的三级复核制度（二）

31、审计工作底稿的三级复核制度 所谓审计工作底稿三级复核制度，就是所谓审计工作底稿三级复核制度，就是会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理会计师事务所制定的以主任会计师、部门经理和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐和项目经理为复核人，对审计工作底稿进行逐级复核的一种复核制度。级复核的一种复核制度。 这一复核制度目前已在我国众多的会计师这一复核制度目前已在我国众多的会计师事务所实行，对提高审计质量发挥了重要作用。事务所实行，对提高审计质量发挥了重要作用。 (三三)审计工作底稿的管理审计工作底稿的管理1、审计工作底稿的所有权与保管、审计工作底稿的所有权与保管 审计工作底稿的所有权属于承接该项业审

32、计工作底稿的所有权属于承接该项业务的会计师事务所，并由会计师事务所保管。务的会计师事务所，并由会计师事务所保管。 会计师事务所应当自审计报告日起，会计师事务所应当自审计报告日起， 对 审 计 工 作 底 稿 至 少 保 存对 审 计 工 作 底 稿 至 少 保 存 1 01 0 年 。年 。 (三三)审计工作底稿的管理审计工作底稿的管理2、审计工作底稿的保密与调阅、审计工作底稿的保密与调阅 （1）保密）保密 会计师事务所应建立严格的审计工作底稿保密制度，这是因为：会计师事务所应建立严格的审计工作底稿保密制度，这是因为：第一，审计工作底稿中记录了被审计单位的商业秘密；第二，审计工第一，审计工作底

33、稿中记录了被审计单位的商业秘密；第二，审计工作底稿中记录了会计师事务所的审计技术和方法。因此，除下列情况作底稿中记录了会计师事务所的审计技术和方法。因此，除下列情况之外，会计师事务所不得对外泄漏审计工作底稿中涉及的商业秘密及之外，会计师事务所不得对外泄漏审计工作底稿中涉及的商业秘密及有关内容。有关内容。 法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，法院、检察院及其他部门因工作需要，在按规定办理了手续后，可依法查阅审计工作底稿中有关审计工作底稿。可依法查阅审计工作底稿中有关审计工作底稿。 注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计工作底稿。注册会计师协会对执业情况进行检查时，可查阅审计工作底稿。 (三三)审计工作底稿的管理审计工作底稿的管理l不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，不同会计师事务所的注册会计师，因审计工作的需要，并经委托人同意并经委托