第九章 审计抽样

1、第九章 审计抽样第一节 审计抽样概述 第二节 审计抽样过程 第三节 审计抽样在控制测试中的运用 第四节 审计抽样在细节测试中的运用第一节 审计抽样概述 一、选取测试项目的方法 1三种选取测试项目方法 在设计审计程序时，注册会计师应当采用适当的方法选取测试项目，可以使用的方法包括选取全部项目、选取特定项目和审计抽样。 2选取时主要考虑两个因素 （1）根据与所测试认定有关的重大错报风险； （2）对审计效率的要求。 3选取全部项目（总体中的） 当存在下列情形之一时，应选取全部项目进行测试： （1）总体由少量的大额项目构成； （2）存在特别风险且其他方法未提供充分、适当的审计证据； （3）信息系统自动

2、执行的计算或其他程序具有重复性，对全部项目进行检查符合成本效益原则。 （适用于细节测试，不适合于控制测试） 4选取特定项目（总体中的） 选取的特定项目可能包括： （1）大额或关键项目； （2）超过某一金额的全部项目； （3）被用于获取某些信息的项目； （4）被用于测试控制活动的项目。 适用于控制测试和细节测试 二、审计抽样的基本概念二、审计抽样的基本概念 1、审计抽样的定义（新修订）、审计抽样的定义（新修订） 审计抽样是指注册会计师对某类交易或审计抽样是指注册会计师对某类交易或账户余额中账户余额中低于百分之百低于百分之百的项目实施审计的项目实施审计程序，使所有抽样单元都有被选取的机会；程序，使

3、所有抽样单元都有被选取的机会；为注册会计师针对整个总体得出结论提供为注册会计师针对整个总体得出结论提供合理基础。合理基础。2、三个基本特征： 对某类交易或账户余额中低于百分之百的项目实施审计程序； 所有抽样单元都有被选取的机会； 审计测试的目的是为了评价该类交易或账户余额的某一特征。 3两个取证环节两个取证环节采用审计抽样采用审计抽样 （1）当控制的运行留下轨迹时，注册会计）当控制的运行留下轨迹时，注册会计师可以考虑使用审计抽样实施师可以考虑使用审计抽样实施控制测试控制测试； （2）在）在实施细节测试实施细节测试时，注册会计师可以时，注册会计师可以使用审计抽样获取审计证据。使用审计抽样获取审计

4、证据。 4适用范围适用范围 如果注册会计师对如果注册会计师对测试总体缺乏特别的了测试总体缺乏特别的了解解时特别适合采用审计抽样。时特别适合采用审计抽样。 三、审计抽样的种类统计抽样 与 非统计抽样 区别 1.样本规模 2.样本选取 3.样本测试 4.样本评价 1 1、非统计抽样（任意抽样法、判断抽样法）、非统计抽样（任意抽样法、判断抽样法）优点：简便灵活，适用范围较广缺点：单凭审计人员的实际经验和观察能力，不一定能科学地判定抽查对象、时期和范围，从而所作审计结论不一定达到客观公正目的2、统计抽样法、统计抽样法优点 缺点 统计抽样法的产生并不意味着判断抽样法的消亡，实际工作重两者往往结合起来使用

5、。统计抽样特征：随机选样统计抽样特征：随机选样+统计评估统计评估统计抽样的优势：高效、客观、量化统计抽样的优势：高效、客观、量化按抽样决策依据不同统计抽样非统计抽样根本区别在于利用概率法则来控制抽样风险统计抽样对CPA三方面益处 有助于有效的抽样 有助于衡量已获得证据的充分性 有助于评价样本结果统计抽样理论依据 充分的数字依据 健全的内控制度依据 合理的经济依据 3、审计抽样的适用情形 风险评估程序不适用 控制测试有书面证据：适用 无书面证据：不适用 实质性程序细节测试：适用 实质性分析程序：不适用 适用于控制测试和细节测试 对测试总体缺乏特别的了解时特别适合采用审计抽样确定测试目标确定实现目

6、标的程序应审查多少项目？抽样种类应用模型确定样本规模（明确承认相关因素）随机选取有代表性样本应用审计程序运用审计法则和职业判断评价样本结果运用判断确定样本规模（不明确承认相关因素）判断选取有代表性的样本应用审计程序运用判断评价样本结果记录结论全部项目统计抽样非统计抽样抽 样统计抽样与非统计抽样区别类型类型比较内容比较内容统计抽样统计抽样非统计抽样非统计抽样优点优点1 1计量和精确控制抽样风险；计量和精确控制抽样风险；2 2高效设计样本；高效设计样本；3 3衡量已获得的审计证据的充分性；衡量已获得的审计证据的充分性；4 4能定量评价样本的结果。能定量评价样本的结果。1 1操作简单，使操作简单，使

7、用成本低；用成本低；2 2适合定性分析适合定性分析。缺点缺点1 1增加培训注册会计师的成本；增加培训注册会计师的成本；2 2单个样本项目要符合统计要求。单个样本项目要符合统计要求。1 1无法量化抽样无法量化抽样风险。风险。相同点相同点1 1在设计、实施和评价样本时在设计、实施和评价样本时都离不开专业判断都离不开专业判断；2 2都是通过样本中发现的错报或偏差率都是通过样本中发现的错报或偏差率推断总体推断总体的特的特征；征；3 3运用得当运用得当都可以都可以收集充分和适当的审计证据；收集充分和适当的审计证据；4 4通过通过扩大样本量扩大样本量来降低抽样风险。来降低抽样风险。统计抽样和非统计抽样的比

8、较统计抽样和非统计抽样的比较四、抽样风险四、抽样风险 审计抽样审计抽样抽样风险抽样风险和和非抽样风险非抽样风险。 抽样风险。注册会计师根据样本得出的结论抽样风险。注册会计师根据样本得出的结论（即即A1)，和对总体全部项目实施与样本同样，和对总体全部项目实施与样本同样的审计程序得出的结论（的审计程序得出的结论（即即A2）存在差异的）存在差异的可能性。可能性。 即样本不能代表总体的可能性（即即样本不能代表总体的可能性（即A1A2)非抽样风险。是指由于某些与样本规模无关的非抽样风险。是指由于某些与样本规模无关的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。 1.

9、控制测试的抽样风险：控制测试的抽样风险： （1）信赖过度风险：注册会计师通过对样）信赖过度风险：注册会计师通过对样本测试后的结果推断总体的控制有效性本测试后的结果推断总体的控制有效性高高于于其实际有效性的风险。其实际有效性的风险。 举例1：假设可容忍偏差率为7% 实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现2个偏差，样本偏差率为2%，由于可容忍偏差率为7%，由此认为控制运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为8%，注册会计师本该做出控制未有效运行的结论，但做出了控制有效运行的结论。 一、抽样风险一、抽样风险 （2）信赖不足风险：注册会计师通过对样）信赖不足风险：注册会计师通过对样本测试后

10、的结果推断的控制有效性本测试后的结果推断的控制有效性低于低于其其实际实际有效性有效性的风险。的风险。 举例2：假设可容忍偏差率为7% 实施控制测试时，注册会计师在100个样本项目中发现8个偏差，样本偏差率为8%，并由此认为控制未运行有效。但实际上，该总体的实际偏差率为2%，注册会计师本该做出控制运行有效的结论，但做出了控制未有效运行的结论。 抽样风险抽样风险可容忍可容忍偏差率偏差率测试样本测试样本后评估的后评估的偏差率偏差率实际偏差实际偏差率率测试样本测试样本后评估的后评估的控制风险控制风险实际控制实际控制风险风险信赖过度信赖过度风险风险7%2%2%8%8%低低高高信赖不足信赖不足风险风险7%

11、8%8%2%2%高高低低控制测试时抽样风险的比较举例控制测试时抽样风险的比较举例被审计单位控制活动、政策或程序的被审计单位控制活动、政策或程序的实际实际运行有效性运行有效性控制风险初步评估结果控制风险初步评估结果适当适当（实际运行状况（实际运行状况达到达到预预期信赖程度，比如期信赖程度，比如7%可可容忍偏差率容忍偏差率）控制风险初步评估结果控制风险初步评估结果不不适当适当（实际运行状况（实际运行状况未达未达到到预期信赖程度，比如预期信赖程度，比如7%可容忍偏差率可容忍偏差率）注册会注册会计师根计师根据样本据样本结果得结果得出的结出的结论论支持支持初步评初步评估的控制风估的控制风险水平险水平低低

12、正确结论正确结论信赖过度风险信赖过度风险： 评估的控评估的控制风险太低（审计无效）制风险太低（审计无效）低（评估的低（评估的2%，实际是，实际是9%）不支持不支持初步初步评估的控制评估的控制风险水平风险水平高高信赖不足风险信赖不足风险：评估的：评估的控制风险太高（审计效控制风险太高（审计效率低）率低）高（评估的高（评估的11%，实际，实际是是3%）正确结论正确结论控制测试中的抽样风险类型控制测试中的抽样风险类型 2、细节测试时的抽样风险、细节测试时的抽样风险 （3）误受风险：注册会计师推断某一重大）误受风险：注册会计师推断某一重大错报不存在而实际上存在的风险。错报不存在而实际上存在的风险。 举

13、例举例3： 注册会计师评估的重要性水平为注册会计师评估的重要性水平为3.5万元，万元，实际恰当的重要性水平为实际恰当的重要性水平为1.5万元，假设样万元，假设样本测试后发现一笔本测试后发现一笔2.4万元的错报的处理。万元的错报的处理。3.5万元（已选取的重要性水平）1.5万元（恰当的重要性水平）2.4万元 注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，注册会计师通常会停止对该账面金额继续进行测试，并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。并根据样本结果得出账面金额无重大错报的结论。显然，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，显然，容易导致注册会计师发表不恰当的审计意见，影响审计效果。影响审

14、计效果。 （4）误拒风险：注册会计师推断某一重大）误拒风险：注册会计师推断某一重大错报存在而实际上不存在的风险。错报存在而实际上不存在的风险。 举例举例4： 注册会计师评估的重要性水平为注册会计师评估的重要性水平为1.5万元，万元，实际恰当的重要性水平为实际恰当的重要性水平为3.5万元，假设样万元，假设样本测试后发现一笔本测试后发现一笔2.8万元的错报的处理。万元的错报的处理。3.5万元（恰当的重要性水平）1.5万元（已选取的重要性水平）2.8万元注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，注册会计师会扩大细节测试的范围并考虑获取其他审计证据，最终注册会计师会得出恰当的结论，但审计效

15、率可能降低最终注册会计师会得出恰当的结论，但审计效率可能降低。 细节测试中的抽样风险类型细节测试中的抽样风险类型被审计单位交易或账户余额记被审计单位交易或账户余额记录的录的实际实际状况状况不存在不存在重大错重大错报报存在存在重大错报重大错报注册会计师根注册会计师根据样本结果得据样本结果得出的结论出的结论交易或账户余交易或账户余额记录额记录不存在不存在重大错报重大错报正确结论正确结论误受风险误受风险（审计无效）（审计无效）交易或账户余交易或账户余额记录额记录存在重存在重大错报大错报误拒风险误拒风险（审计效率低（审计效率低）正确结论正确结论 抽样风险：抽样风险： 性质：抽样风险与样本量呈反比性质：

16、抽样风险与样本量呈反比 只要采用抽样审计的方法就不能避免抽样风只要采用抽样审计的方法就不能避免抽样风险险 影响：效果或效率影响：效果或效率 措施：增加样本量；改进选样方法措施：增加样本量；改进选样方法 非抽样风险：非抽样风险： 定义：由与抽样无关的因素引起的，由人为错误定义：由与抽样无关的因素引起的，由人为错误导致导致 性质：与样本量无关性质：与样本量无关 影响：效果和效率影响：效果和效率 措施：质量控制；指导监督和复核措施：质量控制；指导监督和复核 ；改进审计程；改进审计程序序抽样风险1.控制测试时信赖不足风险信赖过度风险2.细节测试时误受风险（险，手铐险）误拒风险（险，红脸险）（二）非抽样

17、风险（二）非抽样风险 1非抽样风险概念（着重理解）非抽样风险概念（着重理解） （1）非抽样风险是指由于某些与）非抽样风险是指由于某些与样本规模无关样本规模无关的的因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。因素而导致注册会计师得出错误结论的可能性。 （2）即使注册会计师对全部样本实施某种审计程）即使注册会计师对全部样本实施某种审计程序，仍未能发现重大错报或控制失效的可能性，序，仍未能发现重大错报或控制失效的可能性，可见非抽样风险与样本规模无关；可见非抽样风险与样本规模无关； （3）非抽样风险与审计程序的）非抽样风险与审计程序的设计设计与与实施实施有关，有关，与对获取的审计证据的与对获取的审计证据

18、的评价评价有关。有关。 2导致非抽样风险的导致非抽样风险的原因原因 （1）选择的）选择的总体不适合于测试目标总体不适合于测试目标。 例如，为了确认应收账款的完整性认定是例如，为了确认应收账款的完整性认定是否存在错报时将测试的总体设计为应收账否存在错报时将测试的总体设计为应收账款明细账就达不到测试目标。款明细账就达不到测试目标。 （2）未能适当地定义控制）未能适当地定义控制偏差或错报偏差或错报，导，导致注册会计师未能发现样本中存在的偏差致注册会计师未能发现样本中存在的偏差或错报。或错报。 例如，对现金支付的业务流程不清导致未例如，对现金支付的业务流程不清导致未识别出内部控制的缺陷；对交易事项的确

19、识别出内部控制的缺陷；对交易事项的确认、计量错误而未识别出错报。认、计量错误而未识别出错报。 （3）选择了不适于实现）选择了不适于实现特定目标特定目标的审计程的审计程序。序。 例如，注册会计师通过观察固定资产来证例如，注册会计师通过观察固定资产来证实其所有权就达不到测试目标。实其所有权就达不到测试目标。 （4）未能适当地）未能适当地评价评价审计发现的情况。审计发现的情况。 例如，注册会计师错误解读审计证据可能例如，注册会计师错误解读审计证据可能导致没有发现误差。注册会计师对所发现导致没有发现误差。注册会计师对所发现误差的重要性的判断有误，从而忽略了性误差的重要性的判断有误，从而忽略了性质十分重

20、要的误差，也可能导致得出不恰质十分重要的误差，也可能导致得出不恰当的结论。当的结论。 3降低非抽样风险降低非抽样风险 （1）会计师事务所通过采取适当的质量控）会计师事务所通过采取适当的质量控制政策和程序；制政策和程序； （2）审计项目组对审计工作进行适当的指）审计项目组对审计工作进行适当的指导、监督和复核；导、监督和复核； （3）审计项目组对审计计划或实施的审计）审计项目组对审计计划或实施的审计程序进行适当改进。程序进行适当改进。 4非抽样风险对审计工作的影响非抽样风险对审计工作的影响 非抽样风险对审计工作的非抽样风险对审计工作的效率和效果效率和效果都有都有一定的影响。一定的影响。 抽样、非抽

21、样风险对审计工作的影响抽样、非抽样风险对审计工作的影响审计测试审计测试抽样风险种类抽样风险种类对审计工作的影响对审计工作的影响控制测试控制测试信赖过度风险信赖过度风险效果效果信赖不足风险信赖不足风险效率效率实质性测试实质性测试误受风险误受风险效果效果误拒风险误拒风险效率效率注：两种测试中的非抽样风险对审计注：两种测试中的非抽样风险对审计效率、效果都有影响效率、效果都有影响五、统计抽样种类：1、属性抽样控制测试 违反内控事件发生频率2、变量抽样细节测试 错漏报金额3、货币单位抽样（PPS抽样）细节测试五、统计抽样种类五、统计抽样种类统计抽样统计抽样种类种类审计测试的审计测试的类型类型测试特征测试

22、特征属性抽样属性抽样控制测试控制测试控制活动的控制活动的偏差率偏差率（评估的控制运行是否有效（评估的控制运行是否有效）变量抽样变量抽样细节测试细节测试认定层次的认定层次的错报金额错报金额（总体金额得出结论）（总体金额得出结论）六、抽取样本的方法六、抽取样本的方法 （一）统计抽样（一）统计抽样 1、随机选样、随机选样 2、系统选样、系统选样 1、随机选样、随机选样 定义：遵循随机原则取样定义：遵循随机原则取样 运用随机数表、计算机生成随机数等方运用随机数表、计算机生成随机数等方式取样，完全由概率决定，无主观因素式取样，完全由概率决定，无主观因素 例题：课本例题：课本 步骤：定位数步骤：定位数定起

23、点定起点定方向定方向定范围定范围 2、系统选样、系统选样 定义：间隔相等距离选取样本定义：间隔相等距离选取样本 例题：课本例题：课本 要点：距离要点：距离=总体容量总体容量N/样本量样本量n 由起点向前、向后选取由起点向前、向后选取 起点要随机、增加起点、总体特征随机起点要随机、增加起点、总体特征随机分布分布 （二）非统计抽样（二）非统计抽样 1、任意选样、任意选样 定义：不带任何偏见地选取样本，即注册定义：不带任何偏见地选取样本，即注册会计师不考虑样本项目的性质、大小、外会计师不考虑样本项目的性质、大小、外观、位置或其他特征而选取总体项目。观、位置或其他特征而选取总体项目。 2、区域选样、区

24、域选样第二节第二节 审计抽样的基本原理审计抽样的基本原理主要解决下列问题：主要解决下列问题： 1.样本规模（抽多少）样本规模（抽多少） 2.样本选取（怎么抽）样本选取（怎么抽） 3.样本测试（怎么审查样本）样本测试（怎么审查样本） 4.样本评价（总体可接受）样本评价（总体可接受）审计抽样步骤审计抽样步骤 1确定测试的目标确定测试的目标 （1）控制测试的目标是获取控制运行有效）控制测试的目标是获取控制运行有效的证据；的证据； （2）细节测试的目标是确定某类交易或账）细节测试的目标是确定某类交易或账户金额是否正确，以提供与存在的错报有户金额是否正确，以提供与存在的错报有关的证据。关的证据。 2定义

25、总体和抽样单元定义总体和抽样单元 （1）评价总体的）评价总体的适当性适当性 注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合注册会计师应确定总体适合于特定的审计目标，包括适合于测试的方向。于测试的方向。 例如：例如： 测试用以测试用以保证所有发运商品都已开单的控制保证所有发运商品都已开单的控制是否有效运是否有效运行，注册会计师应将所有已发运的项目作为行，注册会计师应将所有已发运的项目作为总体总体； 已开单（业务流程的上游）已开单（业务流程的上游）已发运（业务流程的下游）已发运（业务流程的下游） 测试测试应付账款的高估应付账款的高估，注册会计师应将，注册会计师应将应付账款清单应付账款清单定定义

26、为总体；义为总体； 测试测试应付账款的低估应付账款的低估，注册会计师应将，注册会计师应将后来支付的证明、后来支付的证明、未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收未付款的发票、供货商的对账单、没有销售发票对应的收货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体，货报告，或能提供低估应付账款的审计证据的其他总体，定义为总体定义为总体，而不是将应付账款清单定义为总体。，而不是将应付账款清单定义为总体。 （2）评价总体的）评价总体的完整性完整性 注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方注册会计师应当从总体项目内容和涉及时间等方面确定总体的完整性。面确定总体的完整性。 例如：例如： 从总体项

27、目从总体项目内容内容来看，从来看，从档案中选取付款证明档案中选取付款证明，除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会除非确信所有的付款证明都已归档，否则注册会计师不能对该期间的所有付款证明做出结论；计师不能对该期间的所有付款证明做出结论； 从总体项目涉及从总体项目涉及时间时间来看，如果对某一控制活来看，如果对某一控制活动在财务报告期间是否有效运行做出结论，总体动在财务报告期间是否有效运行做出结论，总体应包括来自整个报告期间的所有相关项目。应包括来自整个报告期间的所有相关项目。 从代表总体的从代表总体的实物实物中选取样本项目中选取样本项目 注册会计师必须详细了解代表总体的实物，注册会计师必须详细

28、了解代表总体的实物，确定代表总体的实物是否包括整个总体确定代表总体的实物是否包括整个总体 （3）定义）定义抽样单元抽样单元 在控制测试中，抽样单元通常是能够提在控制测试中，抽样单元通常是能够提供控制运行证据的供控制运行证据的文件资料文件资料； 在细节测试中，抽样单元可能是在细节测试中，抽样单元可能是一个账一个账户余额户余额、一笔交易或交易中的、一笔交易或交易中的一项记录一项记录，甚至为每个货币单位。甚至为每个货币单位。 3、分层、分层 定义：将审计对象总体分为若干具有相似定义：将审计对象总体分为若干具有相似特征的次层总体特征的次层总体 注意：事先有明确、具体的特征来区分不注意：事先有明确、具体

29、的特征来区分不同层次同层次 总体中每个抽样单位必须属于某一层且只总体中每个抽样单位必须属于某一层且只属于这一层属于这一层 影响：效率和效果影响：效率和效果 优化样本分布和数量优化样本分布和数量 4定义误差定义误差 （1）在控制测试中，误差是）在控制测试中，误差是指控制偏差率指控制偏差率； （2）在细节测试中，误差是指认定的）在细节测试中，误差是指认定的错报错报金额金额 5、确定样本规模（确定可接受的抽样风险、确定样本规模（确定可接受的抽样风险、可容忍误差和预计总体误差）可容忍误差和预计总体误差） 影响因素影响因素控制测试控制测试细节测试细节测试与样本规模的与样本规模的关系关系可接受的抽样风险可

30、接受的抽样风险可接受的信赖过度风可接受的信赖过度风险险可接受的误受风可接受的误受风险险反向变动反向变动可容忍误差可容忍误差可容忍偏差率可容忍偏差率可容忍错报可容忍错报反向变动反向变动预计总体误差预计总体误差预计总体偏差率预计总体偏差率预计总体错报预计总体错报同向变动同向变动总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模总体规模增加（影响很小）增加（影响很小）几个概念的理解几个概念的理解 （1）可信赖程度）可信赖程度（可接受的抽样风险）（可接受的抽样风险） 定义：预计抽样结果能代表总体特征的百定义：预计抽样结果能代表总体特征的百分比，即抽样结论的可靠程度分比，即抽样结论的可靠程度 性质性质 ：可信赖程

31、度与抽样风险互补：可信赖程度与抽样风险互补 可信赖程度与样本量呈正向关系可信赖程度与样本量呈正向关系（2）可容忍误差）可容忍误差 定义：注册会计师认为抽样结果可以达到定义：注册会计师认为抽样结果可以达到审计目标要求所愿意接受的对象总体的最审计目标要求所愿意接受的对象总体的最大误差。大误差。 性质：可容忍误差与样本量呈反向关系性质：可容忍误差与样本量呈反向关系 （3）预期总体误差）预期总体误差 定义：抽样前，注册会计师预计总体中存定义：抽样前，注册会计师预计总体中存在的误差在的误差 依据：以往审计和客户条件变化、内控评依据：以往审计和客户条件变化、内控评价、分析性复核价、分析性复核 性质：预期总

32、体误差与样本量呈正向关系性质：预期总体误差与样本量呈正向关系具体步骤：具体步骤： （1）确定可接受的信赖过度风险，如）确定可接受的信赖过度风险，如5%或或10%； （2）确定可容忍偏差率；）确定可容忍偏差率；可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系（可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系（很重要很重要） 计划评估的控制有效性计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，可容忍偏差率（近似值，% %）高高3 37 7中中6 61212低低11112020最低最低不进行控制测试不进行控制测试 （3）预计总体偏差率；（一般是已知的）预计总体偏差率；（一般是已知的） （4）确定样本规模）确定样本

33、规模 查表查表 6选取样本的方法选取样本的方法 （1）使用随机数表或计算机辅助审计技术）使用随机数表或计算机辅助审计技术选样（随机规则，在统计和非统计抽样中选样（随机规则，在统计和非统计抽样中使用）；使用）； （2）系统选样（随机规则，统计和非统计）系统选样（随机规则，统计和非统计抽样中使用）；抽样中使用）； （3）随意选样（非随机规则，非统计抽样）随意选样（非随机规则，非统计抽样中使用）。中使用）。 7对样本实施审计程序对样本实施审计程序 （1）对样本实施审计程序通常与抽样方法无关；）对样本实施审计程序通常与抽样方法无关； （2）应当针对选取的每个项目实施适合于具体审）应当针对选取的每个项目

34、实施适合于具体审计目标的审计程序；计目标的审计程序； （3）目的是为了发现并记录样本中存在的误差；）目的是为了发现并记录样本中存在的误差； （4）如果无法对选取的抽样单元实施计划的审计）如果无法对选取的抽样单元实施计划的审计程序，注册会计师就要考虑实施替代程序；程序，注册会计师就要考虑实施替代程序； （5）如果注册会计师无法或者没有执行替代审计）如果注册会计师无法或者没有执行替代审计程序，则应将该项目视为一项误差。程序，则应将该项目视为一项误差。8评价样本结果，形成审计结论评价样本结果，形成审计结论 如果注册会计师采用的是统计抽样，则依据下列原如果注册会计师采用的是统计抽样，则依据下列原则判断

35、：则判断： 低于，不存在重大错报，可以接受；低于，不存在重大错报，可以接受； 大于或等于，存在重大错报，不可以接受。大于或等于，存在重大错报，不可以接受。 如果注册会计师采用的是非统计抽样，则依据下列如果注册会计师采用的是非统计抽样，则依据下列原则判断（根据经验和职业判断，要求更加谨慎）：原则判断（根据经验和职业判断，要求更加谨慎）： 大于，存在重大错报，不能接受；大于，存在重大错报，不能接受； 低于但很接近，存在重大错报，不能接受；低于但很接近，存在重大错报，不能接受； 远远小于，不存在重大错报，可以接受；远远小于，不存在重大错报，可以接受； 不大不小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节不大不

36、小，考虑能否接受，并考虑是否扩大细节测试范围。测试范围。 第三节第三节 控制测试的统计抽样运用控制测试的统计抽样运用 1.确定测试的目标确定测试的目标 （1）控制测试的目标是提供控制运行是否）控制测试的目标是提供控制运行是否有效的审计证据，以支持计划的重大错报有效的审计证据，以支持计划的重大错报风险评估水平（风险评估水平（评估评估CR，评估，评估X ，根据，根据XY考虑对计划的实质性程序的修订考虑对计划的实质性程序的修订）。）。 （2）注册会计师只有在初步评估控制运行）注册会计师只有在初步评估控制运行有效性在中等或以上水平时，才会实施控有效性在中等或以上水平时，才会实施控制测试。制测试。 2.

37、定义总体与抽样单元定义总体与抽样单元 （1）定义总体举例）定义总体举例 要测试要测试现金支付授权控制是否有效现金支付授权控制是否有效运行，如运行，如果从已得到授权的项目中抽取样本，注册会计师果从已得到授权的项目中抽取样本，注册会计师不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支不能发现控制偏差，因为该总体不包含那些已支付但未得到授权的项目。因此在本例中，为发现付但未得到授权的项目。因此在本例中，为发现未得到授权的现金支付，注册会计师应当将所有未得到授权的现金支付，注册会计师应当将所有已支付现金的项目作为总体。其次，注册会计师已支付现金的项目作为总体。其次，注册会计师还应考虑总体的完整性，包括代表总

38、体的实物的还应考虑总体的完整性，包括代表总体的实物的完整性。例如，如果注册会计师将总体定义为特完整性。例如，如果注册会计师将总体定义为特定时期的所有现金支付，代表总体的实物就是该定时期的所有现金支付，代表总体的实物就是该时期的所有现金支付单据。时期的所有现金支付单据。 已得到授权（业务流程的上游）已得到授权（业务流程的上游）所有已支付现所有已支付现金（业务流程的下游）金（业务流程的下游） （2）定义抽样单元举例）定义抽样单元举例 如果测试目标是确定付款是否得到授权，如果测试目标是确定付款是否得到授权，且设定的控制要求付款之前授权人在付款且设定的控制要求付款之前授权人在付款单据上签字，抽样单元可

39、能被定义为每一单据上签字，抽样单元可能被定义为每一张付款单据张付款单据 如果一张付款单据包含了对几张发票的付如果一张付款单据包含了对几张发票的付款，且设定的控制要求每张发票分别得到款，且设定的控制要求每张发票分别得到授权，那么付款单据上与发票对应的一行授权，那么付款单据上与发票对应的一行就可能被定义为抽样单元。就可能被定义为抽样单元。 3.定义偏差构成条件定义偏差构成条件 定义偏差举例定义偏差举例 例如，设定的控制要求每笔支付都应附有例如，设定的控制要求每笔支付都应附有发票、收据、验收报告和订购单等证明文发票、收据、验收报告和订购单等证明文件，且均盖上件，且均盖上“已付已付”戳记戳记。注册会计

40、师。注册会计师认为盖上认为盖上“已付已付”戳记的发票和验收报告戳记的发票和验收报告足以显示控制的适当运行。在这种情况下，足以显示控制的适当运行。在这种情况下，误差可能被定义为缺乏盖有误差可能被定义为缺乏盖有“已付已付”戳记戳记的发票和验收报告等证明文件的款项支付。的发票和验收报告等证明文件的款项支付。 在本例中，在本例中，误差被定义为没有授权人签字误差被定义为没有授权人签字的发票和验收报告的发票和验收报告等证明文件的现金支付等证明文件的现金支付 4.定义测试期间（定义测试期间（期中测试或期末期中测试或期末测试）测试） 5.确定样本规模确定样本规模 （1）确定可接受的信赖过度风险，如）确定可接受

41、的信赖过度风险，如5%或或10%； （2）确定可容忍偏差率；）确定可容忍偏差率； 计划评估的控制有效性计划评估的控制有效性可容忍偏差率（近似值，可容忍偏差率（近似值，% %）高高3 37 7中中6 61212低低11112020最低最低不进行控制测试不进行控制测试可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系可容忍偏差率和计划评估的控制有效性之间的关系 （3）预计总体偏差率；）预计总体偏差率； A.参考以前年度抽样结果，结合本期的一参考以前年度抽样结果，结合本期的一些变化修订些变化修订 B.根据本年度对某项控制的初步判断进行根据本年度对某项控制的初步判断进行估计估计 C.通过先审查通过先审查50

42、个左右的样本初步估计其个左右的样本初步估计其偏差率，根据其他相关情况进行修正，作偏差率，根据其他相关情况进行修正，作为预期总体偏差率为预期总体偏差率影响因素影响因素与样本规模的与样本规模的关系关系可接受的抽样风险可接受的抽样风险反向变动反向变动可容忍误差可容忍误差反向变动反向变动预计总体误差预计总体误差同向变动同向变动总体规模总体规模增加（影响很小）增加（影响很小）（4）确定样本规模）确定样本规模 ；各种因素对样本容量的影响各种因素对样本容量的影响在既定条件下总体规模与样本的关系在既定条件下总体规模与样本的关系总体规模总体规模样本容量样本容量10064500871 000902 000925

43、0009310 00093 5%的可接受的过度信赖风险下的样本容量的可接受的过度信赖风险下的样本容量表（教材表（教材149） 10%的可接受的过度信赖风险下的样本容的可接受的过度信赖风险下的样本容量表（教材量表（教材149） 6.选取样本；选取样本； 7.审查样本（与抽样没有关系）；审查样本（与抽样没有关系）； 8.考虑抽样风险考虑抽样风险 Rn风险系数样本量2.356总体偏差率上限（总体偏差率上限（MDR）=4.1（1）如果测试）如果测试56个样本，发现个样本，发现0个偏差，则个偏差，则控制测试中常用的风险系数表控制测试中常用的风险系数表样本中发现偏差样本中发现偏差的数量的数量信赖过度风险信

44、赖过度风险5%10%03.02.314.83.926.35.337.86.749.28.0510.59.3 注册会计师可以得出以下结论：注册会计师可以得出以下结论： 总体实际偏差率超过总体实际偏差率超过4.1%的风险为的风险为10%，即有即有90%的把握保证总体实际偏差率不超的把握保证总体实际偏差率不超过过4.1%； 总体的实际偏差超过可容忍偏差率的风总体的实际偏差超过可容忍偏差率的风险很小，总体可以接受；险很小，总体可以接受； 证实注册会计师对控制运行有效性的估证实注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错报风险水平是适当的计和评估的重大错报风险水平是适当的（Y=K/X）。）。Rn风险系

45、数样本量总体偏差率上限（总体偏差率上限（MDR）=9.5（1）如果测试）如果测试56个样本，发现个样本，发现2个偏差，则个偏差，则5.356 注册会计师可以得出以下结论：注册会计师可以得出以下结论： 总体实际偏差率超过总体实际偏差率超过9.5%的风险为的风险为10%； 在可容忍偏差率为在可容忍偏差率为7%的情况下，注册会计师可的情况下，注册会计师可以做出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差以做出结论，总体的实际偏差率超过可容忍偏差率的风险很大，因而不能接受总体；率的风险很大，因而不能接受总体； 样本结果不支持注册会计师对控制运行有效性样本结果不支持注册会计师对控制运行有效性的估计和评估的重大错

46、报风险水平（的估计和评估的重大错报风险水平（Y=K/X）；）； 注册会计师应扩大控制测试范围，以证实初步注册会计师应扩大控制测试范围，以证实初步评估结果；评估结果； 提高重大错报风险水平，并增加实质性程序的提高重大错报风险水平，并增加实质性程序的数量；数量； 对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行对影响重大错报风险评估水平的其他控制进行测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。测试，以支持计划的重大错报风险评估水平。第四节第四节 审计抽样在细节测试中的审计抽样在细节测试中的应用应用一、变量抽样概念一、变量抽样概念 审计人员用来估计总体金额的统计抽审计人员用来估计总体金额的统计抽样称为变量抽样，

47、它适用于对企业存货、样称为变量抽样，它适用于对企业存货、应收账款等的估计。应收账款等的估计。 所谓所谓变量变量，是指审计对象总体的数量特征，是指审计对象总体的数量特征，即被审计账户或交易余额的误差水平。即被审计账户或交易余额的误差水平。 可接受的抽样风险主要指可接受的抽样风险主要指误受风险误受风险，有时，有时也包括误拒风险。也包括误拒风险。 可容忍误差为可容忍误差为可容忍错报可容忍错报。 预期总体误差为预期总体误差为预期总体错报额预期总体错报额。 变量抽样主要有传统变量抽样（单位平均变量抽样主要有传统变量抽样（单位平均估计抽样、比率估计抽样、差额估计抽样）估计抽样、比率估计抽样、差额估计抽样）

48、和概率比例规模抽样（和概率比例规模抽样（pps抽样）四种方法。抽样）四种方法。 二、变量抽样的种类二、变量抽样的种类 1、单位平均估计抽样、单位平均估计抽样 （1）定义）定义 是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根是指通过抽样审查确定样本的平均值，再根据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变据样本平均值推断总体的平均值和总值的一种变量抽样方法。量抽样方法。 （2）步骤）步骤 计算样本中所有项目审定金额的平均值；计算样本中所有项目审定金额的平均值； 用样本平均值乘以总体规模得出总体金用样本平均值乘以总体规模得出总体金额的估计值；额的估计值； 总体估计金额与总体账面金额之间的差总体估计金额与总体

49、账面金额之间的差额就是推断的总体错报。额就是推断的总体错报。 2差额估计抽样差额估计抽样 （1）定义）定义 差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平差额估计抽样是以样本实际金额与账面金额的平均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差均差额来估计总体实际金额与账面金额的平均差额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而额，然后再以这个平均差额乘以总体规模，从而求出总体的实际金额与账面金额的差额求出总体的实际金额与账面金额的差额(即总体错即总体错报报)的一种方法。的一种方法。 （2）步骤）步骤 计算样本平均错报；计算样本平均错报； 推断总体错报金额估计数据；推断总体错报金额估计数据； 将总体错报估

50、计数与可容忍错报比较。将总体错报估计数与可容忍错报比较。 3比率估计抽样比率估计抽样 （1）定义）定义 比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额比率估计抽样是指以样本的实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系来估计总体实际金额与账面金额之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的之间的比率关系，然后再以这个比率去乘总体的账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种账面金额，从而求出估计的总体实际金额的一种抽样方法。抽样方法。 （2）步骤）步骤 计算样本审定金额与样本账面金额的比率；计算样本审定金额与样本账面金额的比率； 估计的总体实际金额估计的总体实际金额=总体

51、账面金额总体账面金额x比率；比率； 推断的总体错报推断的总体错报=估计的总体实际金额估计的总体实际金额-总体账总体账面金额。面金额。 三、细节测试中三、细节测试中非统计抽样方法非统计抽样方法的步骤与的步骤与思路思路 1.确定测试的目标：通过函证测试确定测试的目标：通过函证测试ABC公公司司2011年年12月月31日应收账款余额的存在认日应收账款余额的存在认定。定。 2.总体：总体：1651个借方账户构成的应收账款个借方账户构成的应收账款明细账户。明细账户。 3.抽样单元：每个应收账款明细账户。抽样单元：每个应收账款明细账户。 4.选取测试项目方法选取测试项目方法 注册会计师将重大项目定义为账面

52、金额在注册会计师将重大项目定义为账面金额在140 000元以上的所有应收账款明细账账户，元以上的所有应收账款明细账账户，并决定对其进行单独测试；将极不重要项并决定对其进行单独测试；将极不重要项目定义为账面金额在目定义为账面金额在1 000元以下的所有应元以下的所有应收账款明细账账户，并决定对其不实施审收账款明细账账户，并决定对其不实施审计程序。剔除重大项目和极不重要项目后计程序。剔除重大项目和极不重要项目后抽样总体变成抽样总体变成2 200 000元，包括元，包括1500个账个账户，如表所示。户，如表所示。项目分类项目分类项目数量项目数量总金额（元）总金额（元）选取特定项目的测试选取特定项目的

53、测试1200 000极不重要项目极不重要项目（不测（不测试）试）15010 000抽样总体抽样总体（审计抽样）（审计抽样） 1 5002 200 000合计合计1 6512 410 000 抽样总体抽样总体 5错报错报 注册会计师将错报界定为被审计单位不能注册会计师将错报界定为被审计单位不能合理解释并提供相应依据的、应收账款账合理解释并提供相应依据的、应收账款账面金额与注册会计师实施抽样所获得的审面金额与注册会计师实施抽样所获得的审计证据所支持的金额之间的差异（高估）。计证据所支持的金额之间的差异（高估）。 错报不包括明细账户之间的误记、在途款错报不包括明细账户之间的误记、在途款项，以及被审计

54、单位已经修改的差异项，以及被审计单位已经修改的差异 6确定样本规模确定样本规模 注册会计师将应收账款存在认定的重大错注册会计师将应收账款存在认定的重大错报风险水平评估为报风险水平评估为“中中”，且由于没有对，且由于没有对应收账款的存在认定实施与函证目标相同应收账款的存在认定实施与函证目标相同的其他实质性程序而将的其他实质性程序而将“其他实质性程序其他实质性程序的检查风险的检查风险”评估为评估为“最高最高”。评估的评估的重大错报重大错报风险风险其他实质性程序未能发现重大错报的风险其他实质性程序未能发现重大错报的风险最高最高高高中中低低最高最高3.02.72.32.0高高2.72.42.01.6中

55、中2.32.11.61.2低低2.01.61.21.0 保证系数表保证系数表根据表得到的保证系数为根据表得到的保证系数为2.3。注册会计师根据下列公式估计样本规模：注册会计师根据下列公式估计样本规模：2 200 000140 0002.3=36样本规模样本规模=总体账面金额总体账面金额/可容忍错报可容忍错报*保证系数保证系数 7分层分层 注册会计师将抽样总体分成金额大致相等注册会计师将抽样总体分成金额大致相等的两层，发现两层分别包含的项目数量相的两层，发现两层分别包含的项目数量相差很大，因此决定分层。注册会计师将差很大，因此决定分层。注册会计师将36个样本平均分配到这两个账面金额大致相个样本平

56、均分配到这两个账面金额大致相等的层，每层等的层，每层18个样本。因此，注册会计个样本。因此，注册会计师从第一层师从第一层300个账户中选取个账户中选取18个，从第二个，从第二层层1200个账户中也选取个账户中也选取18个。样本分层情个。样本分层情况如表所示。况如表所示。层层层账面总额层账面总额（元）（元）层账户数量层账户数量（个）（个）层样本规模层样本规模（个）（个）第第1层层1 120 00030018第第2层层1 080 000120018合计合计2 200 000150036样本分层表样本分层表 8实施函证程序实施函证程序 注册会计师向注册会计师向37个客户寄发了询证函，包个客户寄发了询

57、证函，包括括1个重大项目和个重大项目和36个选出的样本。重大项个选出的样本。重大项目中存在的错报为目中存在的错报为1 034元。元。36个样本中发个样本中发现的错报如表所示。现的错报如表所示。层层层样本账层样本账面总额面总额（元）（元）层样本错层样本错报额（元）报额（元）层样本错报层样本错报数量（个）数量（个）层错报额层错报额（元）（元）第第1层层124 9002 400221 521第第2层层30 500550119 475合计合计155 4002 950340 996 样本错报汇总表样本错报汇总表注：层错报额注：层错报额=层样本错报额层样本错报额层样本账面总额层样本账面总额层账面总额。层账

58、面总额。 9推断总体错报，评价结果得出结论推断总体错报，评价结果得出结论 （1）注册会计师利用差额估计抽样法推断的总体错报额）注册会计师利用差额估计抽样法推断的总体错报额为为40996元，加上重大项目中发现的错报元，加上重大项目中发现的错报1 034元，计算元，计算出错报总额为出错报总额为42 030元。元。 （2）注册会计师将推断的错报总额）注册会计师将推断的错报总额42 030元与可容忍错元与可容忍错报报140 000元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错元比较，认为应收账款借方账面余额发生的错报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受。也就报超过可容忍错报的风险很小，因此总体可以接受

59、。也就是说，即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限是说，即使在其推断的错报上加上合理的抽样风险允许限度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额。注册会计师度，也不会出现一个超过可容忍错报的总额。注册会计师调查了错报的性质和原因，确定它们是由笔误所导致的，调查了错报的性质和原因，确定它们是由笔误所导致的，因此不代表额外的审计风险。因此不代表额外的审计风险。 （3）注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面）注册会计师得出结论，样本结果支持应收账款账面余额。但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报余额。但是，注册会计师还应将根据样本结果推断的错报与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整

60、体是否与其他已知和可能的错报汇总，以评价财务报表整体是否可能存在重大错报。可能存在重大错报。 三、细节测试中三、细节测试中统计抽样方法统计抽样方法的步骤与思的步骤与思路路 统计抽样和非统计抽样的流程和步骤完全统计抽样和非统计抽样的流程和步骤完全一样，只是在确定样本规模、选取样本和一样，只是在确定样本规模、选取样本和推断总体的方法上有所区别。推断总体的方法上有所区别。 例题见教材例题见教材货币单位抽样法（货币单位抽样法（PPS） 1.PPS抽样含义理解抽样含义理解 （1）PPS抽样是属性抽样的一种变形，是用样本抽样是属性抽样的一种变形，是用样本偏差率来推断总体偏差率进而推断总体错报金额偏差率来推