第8章 合并财务报表基础

1、第一节第一节 概概 述述一、概述一、概述 ( (一一) ) 合并财务报表概念合并财务报表概念 指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。 母公司：指有一个或一个以上子公司的企业母公司：指有一个或一个以上子公司的企业 子公司：指被母公司控制的企业。子公司：指被母公司控制的企业。注：注：主体主体 企业集团企业集团 基础基础 个别报表个别报表企业集团企业集团 企业法人联合体企业法人联合体 以以资本资本为联结为联结纽带纽带 以以母子母子公司为公司为主体主体 以集团以集团章程章程

2、为共同行为为共同行为规范规范 （二）合并财务报表的特点及其作用（二）合并财务报表的特点及其作用 1.合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成合并财务报表反映的是母公司和子公司所组成的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金的企业集团整体的财务状况、经营成果及其现金流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的流量的情况，反映的对象是由若干个法人组成的会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法会计主体，是经济意义上的会计主体，而不是法律意义上的主体。律意义上的主体。 2.合并财务报表由企业集团中的母公司编制。合并财务报表由企业集团中的母公司编制。 3.合并财务报表以个别财务报表为基础编制。合并财务报

3、表以个别财务报表为基础编制。（三）合并报表的种类：（三）合并报表的种类：（1 1）合并资产负债表）合并资产负债表（2 2）合并利润表）合并利润表（3 3）合并所有者权益表）合并所有者权益表（4 4）合并现金流量表）合并现金流量表1 1、按其经济内容分类：、按其经济内容分类：1.1.控制权取得日合并会计报表控制权取得日合并会计报表2.2.控制权取得日后合并会计报表控制权取得日后合并会计报表 2 2、按其编制时间分类：、按其编制时间分类：只编只编“合并资合并资产负债表产负债表”合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者权益表合并所有者权益表合并现金流量表合并现金流量表（四）合并财务

4、报表的编制原则（四）合并财务报表的编制原则 1、以个别财务报表为基础编制、以个别财务报表为基础编制 2、一体性原则、一体性原则 3、重要项原则、重要项原则 二二. .合并报表的合并理论：合并报表的合并理论：（一）母公司理论：（一）母公司理论： 1.1.概念：概念：P146P146 2. 2.基本要点：基本要点：强调母公司股东的利益：强调母公司股东的利益：体现体现将将“少数股东权益少数股东权益” 集团的负债集团的负债视为视为将将“少数股东收益少数股东收益” 集团的费用集团的费用视为视为以是否形成控制为确定合并范围的标准：以是否形成控制为确定合并范围的标准：50%50%以上以上法律法律或或30%3

5、0%（股权分散情况下）（股权分散情况下）实质实质控制控制（二）实体理论：（二）实体理论： 1.1.概念：概念：P146P146 2. 2.要点：要点：少数少数、多数股权平等多数股权平等. . 3. 3.适合：适合：集团内部管理的需要集团内部管理的需要. .（三）所有权理论：（三）所有权理论： 1.1.概念：概念：P145P145 2. 2.合并方法：合并方法：按拥有所有权比例将子公司资产、按拥有所有权比例将子公司资产、 负债、所有者权益计入合并报表负债、所有者权益计入合并报表. . 3. 3.适用：适用：不适用于不适用于1.21.2情况下情况下三三. .合并报表的合并范围：合并报表的合并范围：

6、国际会计准则国际会计准则我国我国世界大多数国家世界大多数国家母公司理论母公司理论 应纳入合并报表的企业范围应纳入合并报表的企业范围 合并财务报表准则合并财务报表准则规定，合并财务规定，合并财务报表的合并范围应当以报表的合并范围应当以控制控制予以确定。予以确定。 应纳入合并报表的企业范围应纳入合并报表的企业范围1、控制的概念、控制的概念 控制，是指一个企业能够控制，是指一个企业能够决定决定另一个企另一个企业的业的财务和经营政策财务和经营政策，并并能据以从另一个企能据以从另一个企业的经营活动中业的经营活动中获取利益获取利益的权力。的权力。控制通常具有如下特征：控制通常具有如下特征：(1)控制的主体

7、是唯一的，不是两方或多方。即对被投资控制的主体是唯一的，不是两方或多方。即对被投资单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，单位的财务和经营政策的提议不必要征得其他方同意，就可以形成决议并付诸实施。就可以形成决议并付诸实施。(2)控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策控制的内容主要是被控制方的财务和经营政策，这些，这些财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。财务和经营政策的控制一般是通过表决权来决定的。在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、在某些情况下，也可以通过法定程序严格限制董事会、受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的决策权，受托人或管理层对特殊目的主体经营活动的

8、决策权，如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目如规定除设立者或发起人外，其他人无权决定特殊目的主体经营活动的政策。的主体经营活动的政策。(3)控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公控制的性质是一种权力或法定权力，也可以是通过公司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。司章程或协议、投资者之间的协议授予的权力。(4)控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济控制的目的是为了获取经济利益，包括为了增加经济利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分利益、维持经济利益、保护经济利益，或者降低所分担的损失等。担的损失等。2、控制标准的具体应用：、控制标准的具体应用： （1）母公司

9、直接或间接拥有）母公司直接或间接拥有半数以上的表决权的半数以上的表决权的被被投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。投资单位应当纳入合并财务报表的合并范围。 这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被这表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。除外。 母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包母公司拥有被投资单位半数以上表决权，通常包括以下三种情况：括以下三种情况： 母公司母公司直接直接拥有被投资单位半数以上

10、表决权；拥有被投资单位半数以上表决权； 母公司母公司间接间接拥有被投资单位半数以上表决权；拥有被投资单位半数以上表决权； 母公司母公司直接或间接方式直接或间接方式合计拥有被投资单位半数合计拥有被投资单位半数以上表决权。以上表决权。 例：例：AB 90%AB 90% BC 70% BC 70% 则：则：AC 70% AC 70% ( (间接间接) ) 例例 ：AB 50%AB 50% BC 90% BC 90% 则：则：A A不能控制不能控制C C 例例 ：AB 80%AB 80% BC 50% BC 50% 则：则：A A不能控制不能控制C C (2)(2)母公司母公司间接间接拥有被投企业半数

11、以上表决权拥有被投企业半数以上表决权(1)(1)母公司母公司直接直接拥有被投企业半数以上表决权拥有被投企业半数以上表决权 例：例：AB 51%AB 51%(3)(3)母公司以母公司以直接和间接方式直接和间接方式合计拥有被投企业合计拥有被投企业半数以上表决权半数以上表决权注：注：母公司母公司被投企业拥有被投企业拥有50%50%以下股权以下股权 母公司母公司子公司子公司被投企业拥有被投企业拥有50%50%以下以下股权股权 50%50%以上股权以上股权 例：例：AB 70%AB 70% BC 30% BC 30% AC 35% AC 35% 则：则：AC 65% AC 65% 2、母公司拥有被投资单

12、位、母公司拥有被投资单位半数或以下半数或以下的表决权，如果母的表决权，如果母公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够公司通过其他方式对被投资单位的财务和经营政策能够实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入合并实施控制时，这些被投资单位也应作为子公司纳入合并范围：范围：（1）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被）通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。投资单位半数以上的表决权。（2）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。和经营政策。（3）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成）

13、有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。员。（4）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。【例题例题】通过与该被投企业的其他投资者之间的协议，通过与该被投企业的其他投资者之间的协议，持有持有50%50%以上的表决权以上的表决权例：例：A A、B B、C C三公司共同投资甲公司，分别拥有：三公司共同投资甲公司，分别拥有： AA甲甲 40%40% B B甲甲 30%30% C C甲甲 30% 30% 如果假定如果假定A A与与B B、C C中任何一企业之间达成了中任何一企业之间达成了“股股权托管权托管”协议，那么甲就应纳入协议，那么甲就应纳

14、入A A的合并范围的合并范围 。3、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其、在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。 注：注：这里的这里的潜在表决权潜在表决权，是指的可转换债券还没有，是指的可转换债券还没有转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情转换成普通股，发行的认股权证等也没有行权的情况。比如，况。比如，A公司持有公司持有B公司公司40%表决权资本，则仅表决权资本，则仅从股比例看，采用权益法核算。从股

15、比例看，采用权益法核算。2009年年1月月1日，日，A公司购买了公司购买了B公司的可转换公司债券，假定在购买当公司的可转换公司债券，假定在购买当期就行权，则期就行权，则A公司对公司对B公司的持股比例变为公司的持股比例变为60%，达到控制了，达到控制了， A公司对公司对B公司的长期股权投资采用成公司的长期股权投资采用成本法核算，本法核算，B公司要纳入公司要纳入A公司的合并范围。公司的合并范围。 注意：所有子公司注意：所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务的合并范围，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并

16、财务报表的合并范性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。围。 下列下列被投资单位被投资单位不是母公司的子公司，不是母公司的子公司，不应当纳不应当纳入入母公司的合并财务报表的合并范围：母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司（2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司（3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位 如：如：联营企业联营企业、合营企业、合营企业等等。（三）确定合并范围（三）确定合并范围应注意的问题应注意的问题 1. 1.应当强调实质重于形式原则应当强调实质重于形式原则 2.2.应综合考虑的因素应综

17、合考虑的因素 所有相关事实和因素进行判断，所有相关事实和因素进行判断， 如：如： （1 1）考虑被投资单位各个投资者的持股情况）考虑被投资单位各个投资者的持股情况 （2 2）投资者之间的相互关系）投资者之间的相互关系 （3 3）公司治理结构）公司治理结构 （4 4）潜在表决权）潜在表决权 【例题例题多选题多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有（）。公司合并财务报表合并范围的有（）。A、甲公司在报告年度购入其、甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被股份的境外被投资企业投资企业B、甲公司持有其、甲公司持有其40%股份，且受托代管股份，且受托代

18、管B公司持公司持有其有其30%股份的被投资企业股份的被投资企业 C、甲公司持有其、甲公司持有其43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司A公公司持有其司持有其8%股份的被投资企业股份的被投资企业 D. 甲公司持有其甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有股份，甲公司的母公司持有其其11%股份的被投资企业股份的被投资企业E、甲公司持有其、甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业有权决定其财务和经营政策的被投资企业 【例题例题多选题多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，在有投资关系的情况下，下列项目中，不应纳入其合并财务报表合并范

19、围的有不应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。 A. 通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权被投资单位半数以上的表决权 B. 根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策务和经营政策 C. 有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员成员 D、已宣告被清理整顿的原子公司、已宣告被清理整顿的原子公司 E、已宣告破产的原子公司、已宣告破产的原子公司【例题例题多选题多选题】在有投资关系的情况下，下列项目中，在有投资关系的情况下，下列

20、项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有应纳入其合并财务报表合并范围的有( )。 A、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半、母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权数以上的表决权 B、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权、在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权 C、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限、受所在国外汇管制及其他管制，资金调度受到限制的境外子公司制的境外子公司 D 、合营企业、合营企业 E 、联营企业、联营企业 【例题例题单选题单选题】 甲公司（制造企业）投资的下列甲公司（制造企业）投资的下列各公司中，不应当纳入其合并财务报表合并范围各公司中，

21、不应当纳入其合并财务报表合并范围的有（）。的有（）。A. 主要从事金融业务的子公司主要从事金融业务的子公司B. 设在实行外汇管制国家的子公司设在实行外汇管制国家的子公司C. 发生重大亏损的子公司发生重大亏损的子公司D、与乙公司共同控制的合营公司、与乙公司共同控制的合营公司 第二节第二节 合并财务报表编制的合并财务报表编制的 前期准备事项及其程序前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项一、合并财务报表编制的前期准备事项 （一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期（一）母公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作准备工作 1.统一母公司、子公司的会计政策；统一母公司、子公司的会计政策

22、； 2.统一母公司、子公司的会计期间；统一母公司、子公司的会计期间； 3.按照权益法调整对子公司的长期股权投资；按照权益法调整对子公司的长期股权投资； 4.对子公司外币财务报表进行折算；对子公司外币财务报表进行折算；（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备（二）子公司为编制合并财务报表应做好的前期准备工作工作 子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关子公司需要向母公司提供与编制合并财务报表有关的如下资料：的如下资料： 1.子公司的财务报表子公司的财务报表 2.采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额 3.与母公司不一致的会计期间的说明与母公

23、司不一致的会计期间的说明 4.与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料相关资料5.所有者权益变动的有关资料所有者权益变动的有关资料6.编制合并财务报表所需要的其他资料编制合并财务报表所需要的其他资料二、合并财务报表编制的程序二、合并财务报表编制的程序1、设置合并工作底稿。、设置合并工作底稿。P1522、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负、将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表、所有者权益变动表各项目的数据债表、利润表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿过入合并工作底稿,汇总得出个项目合计数额。汇总得出个项目合

24、计数额。3、编制、编制调整调整、抵消抵消分录。分录。4、计算合并财务报表各项目的合并金额。、计算合并财务报表各项目的合并金额。5、填列合并财务报表、填列合并财务报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者权益表合并所有者权益表一张工作底稿一张工作底稿哪些调整？哪些调整？为何调整？为何调整？为统一会计政策、统一会计期间为统一会计政策、统一会计期间 所作的调整所作的调整对非同一控制下企业合并取得的子公司，对非同一控制下企业合并取得的子公司，将其可辨认净资产按合并日公允价值为将其可辨认净资产按合并日公允价值为报告基础进行调整报告基础进行调整将母公司对子公司长期股权投资的将母公司对子

25、公司长期股权投资的成本法结果按权益法进行调整成本法结果按权益法进行调整实现抵销前的数据基础实现抵销前的数据基础可比性可比性满足所选择的合并理念满足所选择的合并理念的要求的要求满足实务中长期以来对满足实务中长期以来对抵销分录编制基础的抵销分录编制基础的惯性思维惯性思维关于调整：关于调整：8.3.2 关于抵销处理关于抵销处理抵消处理的意义抵消处理的意义抵消处理的种类抵消处理的种类 抵消处理种类与合并报表种类的关系抵消处理种类与合并报表种类的关系 由于抵销分录只能在合并报表工作底由于抵销分录只能在合并报表工作底稿里编制，所以，抵销分录中涉及到的稿里编制，所以，抵销分录中涉及到的对象应该是有关的报表项

26、目而不是会计对象应该是有关的报表项目而不是会计科目。科目。特别提示关于抵消：关于抵消：三、编制合并财务报表需要抵消的项目三、编制合并财务报表需要抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目（一）编制合并资产负债表需要调整抵消的项目 1、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所、母公司对子公司的股权投资项目与子公司所有者权益（或股东权益）项目；有者权益（或股东权益）项目； 2、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与、母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目；债务项目； 3、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未、存货项目，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售损益；实现内部销售损益； 4、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折、固定资产项目（包括固定资产原价和累计折旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未旧项目），即内部购进固定资产价值中包含的未实现内部销售损益；实现内部销售损益； 5、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中、无形资产项目，即内部购进无形资产价值中包含的未实现内部销售损益；包含的未实现内部销售损益；（二）编制合并利润表和合并所有者权益变动表需编制合并利润表和合并所有者权