第一章 非货币性资产交换

1、高级财务会计高级财务会计 主讲主讲 侯岭艳侯岭艳 目目 录录非货币性资产交换会计非货币性资产交换会计1债务重组会计债务重组会计2股份支付会计股份支付会计3外币折算会计外币折算会计4租赁会计租赁会计5所得税会计所得税会计6企业合并会计企业合并会计7合并财务报表基础合并财务报表基础8合并财务报表的编制合并财务报表的编制9合并财务报表的特殊问题合并财务报表的特殊问题102第一章第一章 非货币性资产交换会计非货币性资产交换会计 主讲主讲 侯岭艳侯岭艳本章框架本章框架第一节第一节 非货币性资产交换会计概述非货币性资产交换会计概述v一、非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的认定v （一）货币性资产与

2、非货币性资产的定义（一）货币性资产与非货币性资产的定义v 1、货币性资产，是指企业持有的货币性资产，是指企业持有的货币资金货币资金和将和将以固定或可确定的金额以固定或可确定的金额收收取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到取的资产，包括现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。期的债券投资等。v 2、非货币性资产，是指货币性资产非货币性资产，是指货币性资产以外以外的资产。非货币性资产有别于货的资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是其在币性资产的最基本特征是其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不

3、固定的或不可确定的。不固定的或不可确定的。 货币性资产非货币性资产特征金额是固定的或可确定的金额是不固定的或不可确定的v【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有【思考问题】下列各项目中，属于非货币性资产的有？ 交易性金融资产持有至到期投资可供出售权益工具投资投资性房地产应收账款预付账款预付账款v （二）非货币性资产交换的认定（二）非货币性资产交换的认定v 非货币性资产交换，是指非货币性资产交换，是指交易双方交易双方主要以存货、固定主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般。非货币性资产交换

4、一般不涉及货币性资产，或只涉及少量不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。的货币性资产即补价。v 认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，认定涉及少量货币性资产的交换为非货币性资产交换，通常通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25%（不含（不含）作为参考。）作为参考。v （1）收到补价的企业：）收到补价的企业： （2）支付补价的企业：）支付补价的企业：v 【举例】甲公司将其库存商品（公允价值【举例】甲公司将其库存商品（公允价值80万元）与乙公司万元）与乙公司的固定资产（公允价值的固定资产（公允价值100万元）进行资产置换，并向乙公万

5、元）进行资产置换，并向乙公司支付补价司支付补价20万元。不考虑相关税费等其他因素。万元。不考虑相关税费等其他因素。v 乙公司：乙公司：v （1）收到的货币性资产）收到的货币性资产20万元换出资产公允价值万元换出资产公允价值100万万元元=20%25%，或：，或：v （2）收到的货币性资产）收到的货币性资产20万元（换入资产的公允价值万元（换入资产的公允价值80万元万元+收到的补价收到的补价20万元）万元）=20%25%v 甲公司：甲公司：v （1）支付的货币性资产）支付的货币性资产20万元换入资产公允价值万元换入资产公允价值100万万元元=20%25%，或：，或：v （2）支付的货币性资产）支

6、付的货币性资产20万元（换出资产的公允价值万元（换出资产的公允价值80万元万元+支付的补价支付的补价20万元）万元）=20%25%v 【例题【例题多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，属于非货币性资产多选题】按企业会计准则规定，下列各项中，属于非货币性资产交换的有（）。交换的有（）。v A.以应收账款换取土地使用权以应收账款换取土地使用权v B.以专利技术换取拥有控制权的股权投资以专利技术换取拥有控制权的股权投资v C.以可供出售金融资产换取未到期应收票据以可供出售金融资产换取未到期应收票据v D.以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备以作为交易性金融资产的股票投资换取机器设备v 【例题

7、【例题多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。多选题】下列交易中，属于非货币性资产交换的有（）。v A.以以600万元应收账款换取生产用设备万元应收账款换取生产用设备v B.以持有至到期的公司债券以持有至到期的公司债券800万元换取一项长期股权投资万元换取一项长期股权投资v C.以公允价值为以公允价值为600万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价万元的厂房换取投资性房地产，另收取补价30万元万元v D.以公允价值为以公允价值为500万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付万元的专利技术换取可供出售金融资产，另支付补价补价100万元万元BDCD2022-3-26101.换入资产换入资

8、产按照换出资产的账面价值还是公允价值抑或是换入按照换出资产的账面价值还是公允价值抑或是换入资产的公允价值资产的公允价值入账入账？2.是否需要确认是否需要确认交换损益交换损益？3.资产交换中的资产交换中的相关税费相关税费是否影响换入资产入账价值或交换损是否影响换入资产入账价值或交换损益的确定？益的确定？4.如果如果涉及补价涉及补价，如何确定换入资产的入账价值、是否涉及交，如何确定换入资产的入账价值、是否涉及交换损益的确定？换损益的确定？5.如果换入、换出如果换入、换出多项资产多项资产，如何确定每项换入资产入的账价，如何确定每项换入资产入的账价值、是否涉及交换损益的确定？值、是否涉及交换损益的确定

9、？（三）（三） 非货币性资产交换会计的内容非货币性资产交换会计的内容11（一）公允价值计量该项交换具有该项交换具有商业实质商业实质2换入资产或换出资产的公允价值换入资产或换出资产的公允价值能够可靠能够可靠地计量地计量与换入资产相与换入资产相关关2022-3-2612第二节第二节 非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量无论是否支付补价，均无论是否支付补价，均不确认换出资产的不确认换出资产的损益损益2022-3-2613（二）（二）账面价值账面价值计量计量如企业以其不准备持有至到期的国库券如企业以其不准备持有至到期的国库券换入一幢房屋以备出租。换入一幢房屋以备出租。-信用风险不信

10、用风险不同同2022-3-2614v 2.换入资产与换出资产的换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值产和换出资产的公允价值相比是重大相比是重大的。的。v 资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置资产的预计未来现金流量现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时预计产生的时预计产生的税后未来现金流量税后未来现金流量，根据，根据企业自身而不是市场参与者企业自身而不是市场参与者对资产对资产特定风险的评价，选择特定风险的评价，选择恰当的折现率恰当的折现率对预计未来现金流量折现后的金额加对预计

11、未来现金流量折现后的金额加以确定。（以确定。（要知道，同样的东西对于不同的人来说代表的价值不一样要知道，同样的东西对于不同的人来说代表的价值不一样）2022-3-26162022年3月26日17-2022年3月26日18换出资产的当期损益换出资产的当期损益=换出资产公允价值换出资产公允价值 -（换出资产账面价值（换出资产账面价值+应支付的与换出资应支付的与换出资产相关的税费）产相关的税费）v举例：举例：甲公司（固定资产，增值税一甲公司（固定资产，增值税一般纳税人）般纳税人）乙公司（无形资产，增值税一乙公司（无形资产，增值税一般纳税人）般纳税人）公允价值公允价值1 000万元万元账面价值账面价值

12、800万元万元增值税销项税额增值税销项税额170万元万元支付清理费用支付清理费用20万元万元为取得的无形资产支付专业服为取得的无形资产支付专业服务费务费30万元万元公允价值公允价值1 170万元万元账面价值账面价值800万元万元营业税税额营业税税额58.5万元万元为取得的固定资产支付保险费为取得的固定资产支付保险费10万元万元换入资产成本换入资产成本=1 000+30+170=1 200=1 000+30+170=1 200（万元）（万元）换出资产损益换出资产损益=1 000-800-20=180=1 000-800-20=180（万元）（万元）换入资产成本换入资产成本=1 170+10-17

13、0=1 010=1 170+10-170=1 010（万元）（万元）换出资产损益换出资产损益=1 170-800-58.5=311.5=1 170-800-58.5=311.5（万（万元）元）2022年3月26日202022年3月26日21v 20208 8年年9 9月，月，A A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B B打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产打印机公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。管理。A A、B B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为为17%17%。设备

14、的账面原价为。设备的账面原价为150150万元，在交换日的累计折旧为万元，在交换日的累计折旧为4545万元，公允价值为万元，公允价值为9090万元。打印机的账面价值为万元。打印机的账面价值为110110万元，万元，在交换日的市场价格为在交换日的市场价格为9090万元，计税价格等于市场价格。万元，计税价格等于市场价格。B B公公司换入司换入A A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。v 假设假设A A公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过公司此前没有为该设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费（换出资产）程中，除支付运杂费（换

15、出资产）15 00015 000元外，没有发生其元外，没有发生其他相关税费。假设他相关税费。假设B B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费税费。v 分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于分析：整个资产交换过程没有涉及收付货币性资产，因此，该项交换属于非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对非货币性资产交换。本例是以存货换入固定资产，对A公司来讲，换入的公司来讲，换入的打印机是经营过程中必须的资产，对打印机是经营过程中必须

16、的资产，对B公司来讲，换入的设备是生产打印公司来讲，换入的设备是生产打印机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不机过程中必须使用的机器，两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件，因此，A公司和公司和B公司均应公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。益。v A公司的

17、账务处理如下：公司的账务处理如下：v A公司换入资产的增值税进项税公司换入资产的增值税进项税=900 00017%=153 000（元）（元）v 换出设备的增值税销项税额换出设备的增值税销项税额=900 00017%=153 000（元）（元）v 借：固定资产清理借：固定资产清理 1 050 000v 累计折旧累计折旧 450 000v 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 1 500 000v 借：固定资产清理借：固定资产清理 15 000v 贷：银行存款贷：银行存款15 000v 借：固定资产借：固定资产打印机打印机 900 000v 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额

18、） 153 000v 营业外支出营业外支出 165 000v 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 1 065 000v 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 153 000v A公司换出资产公允价值与账面价值的差额公司换出资产公允价值与账面价值的差额=公允价值公允价值90-账面价值（账面价值（150-45）+应支付的与换出资产相关的税费应支付的与换出资产相关的税费1.5=-16.5（万元）（营业（万元）（营业外支出）外支出）v B公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：v 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生根据增值税的有关规定，企业以库存商

19、品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。，应计算增值税销项税额，缴纳增值税。v 换出打印机的增值税销项税额换出打印机的增值税销项税额=900 00017%=153 000（元）（元）v 换入设备的增值税进项税额换入设备的增值税进项税额=900 00017%=153 000（元）（元）v 借：固定资产借：固定资产设备设备 900 000v 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 153 000v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 900 000v 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 153 000v 借：主营业务成本借：

20、主营业务成本 1 100 000v 贷：库存商品贷：库存商品打印机打印机 1 100 000v 若本题若本题B公司的库存商品已计提存货跌价准备公司的库存商品已计提存货跌价准备20 000元，则：元，则：v 借：存货跌价准备借：存货跌价准备20 000v 贷：主营业务成本贷：主营业务成本20 0002022年3月26日26v （1）支付补价的企业）支付补价的企业v 支付补价的企业，应当以支付补价的企业，应当以换出资产的公允价值换出资产的公允价值加上支付的加上支付的补价补价（或换入资产的公允价值）和（或换入资产的公允价值）和应支付的与换入资产应支付的与换入资产相关相关的的税费税费，作为换入资产的成

21、本。换出资产公允价值与换出资，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与换出资产账面价值、应支付的与换出资产相关的税费之和的差额，产账面价值、应支付的与换出资产相关的税费之和的差额，应当计入当期损益。计算公式如下：应当计入当期损益。计算公式如下：v 换入资产的成本换入资产的成本=（换出资产公允价值（换出资产公允价值+支付的补价）支付的补价）+应应支付的与换入资产相关的税费支付的与换入资产相关的税费-可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额+应应收取的增值税销项税额收取的增值税销项税额v 换出资产的当期损益换出资产的当期损益=换出资产公允价值换出资产公允价值-（换出资产账面（换出资产账面价值价值

22、+应支付的与换出资产相关的税费）应支付的与换出资产相关的税费）-可见补价并不影响可见补价并不影响换出资产的损益确认换出资产的损益确认v （2）收到补价的企业）收到补价的企业v 收到补价的企业，收到补价的企业，应当以应当以换出资产的公允价值减去收到的补换出资产的公允价值减去收到的补价（或换入资产的公允价值）价（或换入资产的公允价值）加上应支付的与换入资产相关加上应支付的与换入资产相关的税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与换出资的税费，作为换入资产的成本。换出资产公允价值与换出资产账面价值、应支付的与换出资产相关的税费之和的差额，产账面价值、应支付的与换出资产相关的税费之和的差额，应当计入

23、当期损益。计算公式如下：应当计入当期损益。计算公式如下：v 换入资产的成本换入资产的成本=（换出资产公允价值（换出资产公允价值-收到的补价）收到的补价）+应应支付的与换入资产相关的税费支付的与换入资产相关的税费-可抵扣的增值税进项税额可抵扣的增值税进项税额+应应收取的增值税销项税额收取的增值税销项税额v 换出资产的当期损益换出资产的当期损益=换出资产公允价值换出资产公允价值-（换出资产账面（换出资产账面价值价值+应支付的应支付的与换出资产相关的税费与换出资产相关的税费）2022年3月26日292022年3月26日302022年3月26日31-v 【例题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增【例题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为值税税率均为17%。甲公司以其使用中的账面原价。甲公司以其使用中的账面原价1 000万万元、累计折旧元、累计折旧150万元、未计提减值准备的一台生产用设备万元、未计提减值准备的一台生产用设备换入乙公司生产的一批钢材。乙公司钢材