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1、第4讲 会计的确认与计量会计确认与计量的具体内容可以归结为资产、负债、业主权益以及收入、成本费 用和利润的确认与计量。在这会计六要素的确认与计量中，资产的确认与计量是最首 要、最基本的，因为资产确认与计量模式的选择直接影响到其他要素的确认与计量， 资产确认与计量的结果构成了其他要素确认与计量的基础。因此，我们说资产的确认 与计量在会计确认与计量体系中居于首要和核心地位，科学、合理地解决好资产的确 认与计量问题，将有助于我们合理、有效地确认、计量负债、业主权益以及收入、成 本费用和利润。下面，我们就来研究资产的确认与计量理论。一、资产的确认与计量理论概述（）资产的内涵1 1 资产的定义资产是最基

2、本的会计要素之一，同时也是一个很复杂的概念。人们经常因其表象 而对其实质产生模糊甚至错误的看法。例如，将资产等同于资源，将资产视同财产，将资产视同资金的运用，将资产等同于产权等等。对资产实质的认识，经历了一个较长的历史时期。会计界众多人士、团体做出过 各种尝试和努力，试图给资产以明确的定义，并因此而形成了各种 各样的看法。归 纳起来，大致有以下四类观点。（ 1 1）未消逝成本观未消逝成本观是对资产性质的早期描述。 持这种观点的代表人物是美国著名会计学家 佩顿和利特尔顿。 19401940 年，这两位学者在公司会计准则绪论这一具有里程碑性质 的会计文献中明确提出了未消逝成本观。他们认为：“成本可

3、以分为两部分，其 中已经消耗的成本为费用，未耗用的成本为资产”也就是说，他们认为资产是营 业或生产要素获得以后尚未达到营业成本和费用阶段的那部分余额，是成本中未消逝的那部分余额。显然，这种观点同历史成本会计模式是密不可分的，它着重从会计计 量的角度来定义资产，强调了资产取得与生产耗费之间的联系。未消逝成本观在幻世 纪 4040 年代比较流行，对当时的资产的计量实务产生了相当的影响。即使在现在，它也 未从根本上消除，仍然支配着资产的计量实务。在由国际会计准则委员会与欧洲会计师联合会共 同发起的“会计准则制订机构大会”第三届会议（19931993 年）上，在所发 表的一篇题为关于未来事项的确认与计

4、量问题的研究报告中，虽然强调资产的确 认应以“对未来经济利益的控制或拥有”为必要条件，但也承认， “资产的计量是 以成本耗费为基础的”（2 2）借方余额观 19531953 年 8 8 月，美国会计师协会（美国执业会计师协会的前身）所属的会计名词委员会 在其颁布的第 1 1 号会计名词公告中提出了资产定义的借方余额观。该公告认为： “资产是由借方余额所体现的某种东西。 这一借方余额是按照公认会计原则或规则从 结平的各账户中结转过来的，前提是这一资产的确认与计量借方余额不是负值。作为 资产，它代表的或者是一种财产权利，或者是所取得的价值，有的则是为取得财产权 利或为将来取得财产而发生的费用支出。

5、 这一认识的基本特征是将资产视为借方余额 的体现物。据此，不仅借方余额所体现的应收账款、存货、设备、厂房等要确认为资 产，而且由借方余额所体现的递延费用等项目也可以确认为资产。显然，这种观点只 是从会计结账技术的角度来理解资产，很难说是在描述资产的性质。（3 3）经济资源观经济资源观是关于资产定义的颇具影响的一种观点。19571957 年，美国会计学会发表了一份重要文献公司财务报表所依恃的会计和报告准则，其中明确指出：“资产 是一个特定会计主体从事经营所需的经济资源， 是可以用于或有益于未来经营的服务 潜能总量”。对资产的这一认识，第一次明确地将资产与经济资源相联系，虽然它并 未正面提到无形资

6、产的内容，但这一定义至少可能将无形资产包纳其中。另外，它也 明确了资产与特定会计主体之间的关系， 即特定会计主体能够借助资产来从事未来经 营。 19701970 年 1010 月，美国执业会计师协会所属的会计原则委员会在其发布的第4 4 号公告中提出了一个广泛流传的资产定义： “资产是按照公认会计原则确认和计量的企业经 济资源，资产也包括某些虽不是资源但按照公认会计原则确认和计量的递延费用”。 这一定义虽然明确指出资产的实质是经济资源，接受了“经济资源”这一新认识，但 它却认为，经济资源应否视为资产，取决于公认会计原则的确认和计量标准，这就把 资产的实质与资产的确认和计量之间的主从关系颠倒了。

7、但不管怎么说，经济资源观 中已经孕育着未来经济利益观的思想。（4 4）未来经济利益观 目前比较流行的资产定义体现了未来经济利益观的观点。其实未来经济利益观的思想早有体现。约翰B B。坎宁早在 19291929 年出版的会计经济学一书中就对资产作 出了如下定义：“资产指任何货币形态的未来服务或任何可转换为货币的未来服务（对于那些由合同明确的未来服务要扣除双方都未履行的部分），这种服务只有当对 某人或某些人有用时才能作为一项资产。”在此之前，斯普瑞格在其所著的账户原 理一书中认为，资产“包括以前获得的服务，以及其他还在得到服务的积蓄”。这 两个定义都或多或少地包含了未来经济利益观的思想。19621

8、962 年，穆尼茨与斯普劳斯合作发表了会计研究论丛第 3 3 号企业普遍适用的会计准则。在这一文献中，他 们明确提出：“资产是预期的未来经济利益，这种经济利益已经由企业通过现在或过 去的交易获得。”但这种“未来经济利益”的提法，在当时被认为过于激进，所以被 美国会计原则委员会所否决。饶有意思的是，后来的美国财务会计准则委员会却成了 “未来经济利益观”的主要倡导者。该委员会认为：“资产是可能的未来经济利益， 它是特定个体从已经发生的交易或事项中所取得或加以控制的。”与其他几种观点相比， 未来经济利益观否定了未消逝成本观， 发展了经济资源观。（1 1）未来经济利益观认为，资产的本质在于它蕴藏着未来

9、的经济利益。因此，对资 产的确认或判断不能看它的取得是否支付了代价， 而要看它是否蕴藏着未来的经济利 益。在现实中，虽然成本是资产取得的重要证据之一，而且成本还是资产计量的重要 属性，但是，成本的发生并不一定导致未来的经济利益，而未来经济利益的增加也并 不必然会发生成本，例如，业主投资、接受捐赠等。所以，未消逝成本观将未耗用的 成本看成是资产，视资产为成本的组成部分，是不切合实际的。（2 2）经济资源观强调资产的经济资源属性， 把一些不是经济资源但有助于实现未来经济利益或减少未来 经济损失的项目如某些备抵项目排斥在资产之外。 而未来经济利益观则将这些项目合 乎情理地包括在资产之中。因此，我们说

10、未来经济利益观相对于经济资源观来说更加 全面、合理。 另外，在现行实务中，关于资产的确认和计量，实质上是各种定义的妥 协的产物。2 2 资产的特征将资产定义为预期的未来经济利益， 应该说是比较符合企业持有资产的根本目的 的，因为从企业的角度来看，它持有资产当然是为了获得未来的经济利益。根据未来 经济利益观，资产应该具有以下几个特征（3 3 个）：（1 1）资产蕴藏着可能的未来经济利益。即资产单独或与企业的其他要素结合起 来，能够在未来直接或间接地产生净现金流量。 这是资产的本质所在。 按照这一特征， 判断一个项目是否构成资产就是要看它是否潜存着未来的经济利益。 那些不潜存着未 来经济利益的项目

11、，不能确认为资产。（2 2）资产为某一特定主体所控制。井尻雄士教授曾经指出，会计并不计量所有的 资源，而仅计量在某一企业控制之下的资源。因此，会计中所计量的资产就应该，或者说必须归属于特定的主体，即具有排他性。（3 3）资产的获得源于过去已经发生的交易或事项。资产必须是过去已经发生的 交易或事项的结果，或者说，资产只能从“已经发生”的交易或事项中取得。“过去 发生”原则是传统会计理论中资产定义的一个显著特征。（二）资产的确认在复杂的现实生活中， 仅仅明确资产的概括性概念是远远不够的。 无论是从会计 理论的角度，还是从会计实务的角度来说，都需要我们对资产的确认标准作出更为明 确的规定和解释。一般

12、来说，资产的确认标准有如下几种：1 1法定权利标准法定权利标准是传统会计机制中记录一项资产时最主要的依据。 在传统的会计机制下，企业大多数资产的确认都遵循了法定权利标准。这样做保证了会计记录的客观 性和可靠性。目前，实务界普遍采用这一标准。2 2经济业务的经济实质标准这一标准着眼于经济业务是否已经实际发生或执行，是否能对经济决策产生影 响。如果一项经济业务尚未发生或执行，那么它就不具有经济实质，就不能作为记录 资产的依据。3 3稳健主义标准稳健主义，又称保守主义或谨慎性原则，是传统会计中一项重要的基本原则。这 一原则意味着：损失和代表未来经济义务的负债可以提前确认，而收入和代表未来经 济利益的

13、资产则不能提前确认。例如，企业在一项诉讼案件中是原告，假定该企业已 经获得胜诉，但被告提出了上诉，则在这种情况下，企业不能将应收的赔偿款作为资 产入账。但在相反的情况下，如果该企业是被告并且假定其已经败诉，即使该企业提 出了上诉，也必须将赔款损失作为负债登记入账。4 4资产价值可计量标准计量是会计的一项重要职能。资产负债表中的每一个项目，都需要会计人员以货 币作为计量单位加以反映。如果某一项目在性质上可以归类为资产，但如果不采用非 常主观或武断的方法，会计人员就不能确定它的价值，那么，在这种情况下，该项目 就不应被记录为一项资产。这就是在传统会億中不将人力资源确认为一项资产，以及 商誉(除非是

14、购入的商誉)通常亦不计列为一项资产的缘故。另外，在现行实务中，关于资产的确认，实质上是各种确认标准相互的妥协的产物。 (三)资产的计量1 1资产计量的目的 资产计量是一个极其重要的会计理论和会计实务问题。会计人员的一项重要工 作，就是在账簿和资产负债表上记录和反映资产的价值。 资产计量的目的是多方面的。(1(1 )资产计量是收益计量的必需步骤资产计量是配比程序中的一个步骤 按照传统会计的做法，企业收益是通过收入与相关成本费用的配比计算出来的。 也就是说，要计算企业的收益，必须首先计量收入和相关的成本费用，然后将两者进 行配比后得出结果。(陈国辉，会计理论研究，100100 页) 而对相关成本费

15、用的计量就涉及到对资产的计量。可以说，资产的正确计量是正确计量相关成本费用的基础。因 此，我们说资产计量是配比程序中必不可少的一个步骤。资产计量是反映企业增值的一种量度 根据增值概念，在没有资本增减业务时，企业收益的增加就表现为一定期间内净 资产的增加，即资产价值的增加或负债价值的减少。也就是说，通过对资产及负债的 计量，我们可以用企业期末与期初净资产价值的差额来反映企业的增值，体现企业在 某一期间的收益。(2)(2) 资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要手段 会计的一个重要目标就是向企业的股东及其他利害关系人提供反映企业财务状 况的信息。 财务状况通常是以资产负债表的形式表现出来的。而资

16、产负债表又是资产 计量的直接表现及结果。因此，我们说资产计量是向投资者反映企业财务状况的重要 手段。不仅如此，通过期初、期末资产计量的结果，我们还可以考察企业的资源是否得到了保持，考察企业管理当局对受托经管责任的履行情况。(3(3 )资产计量可以向债权人提供反映企业偿债能力的有关信息为了保证贷款的安全性， 债权人必然关心企业的偿债能力。 在幻世纪早期及以前， 编制资产负债表的主要目的之一就是为债权人提供相关的会计信息，如前所述，资产 计量作为编制资产负债表的重要手段， 自然成为向债权人提供反映企业偿债能力等有 关信息的重要途径。（4 4 ）资产计量可以向企业管理当局提供经营管理方面的信息企业管

17、理当局所需要的会计信息与投资者和债权人所需要的会计信息不同。 投资 者主要关心企业未来的盈利能力，债权人则主要关心企业未来的偿债能力，而企业管 理当局则更关心企业未来的经营决策。 资产的计量可以为企业管理当局制定经营决策 提供帮助。例如，通过资产的计量，各项资产的清算价格以及它们所能提供的未来现 金流量等信息都可以得到，这有利于企业管理当局进行一系列的经营决策。以上，我们对资产计量的种种目的进行了简单分析。如果对上述各种不同的计量 目的再进行深人的分析、分类， 可以发现，在资产计量中大致存在着两种不同的基本 目的：一种目的是反映企业管理当局的经管责任（经管责任观）；另一种目的是为有 关利害人提

18、供决策帮助（决策有用观）。 在经管责任观下，要求资产计量的结果应尽 可能地客观、可靠，要有助于说明有关方面的经管责任及其履行情况，这时，资产计 量倾向于采用历史成本计量模式；在决策有用观下，要求资产计量的结果尽可能与经 营决策相关，这时，资产计量更倾向于采用现时成本计量模式。2 2资产计量中的计价概念在资产计量中，首先涉及的一个问题是，究竟什么是资产的价值？对此，经济学 家和会计学家有着不同的理解。 经济学家着眼于资产的本质特征，他们强调的是一项 资产对企业所能提供的未来经济利益；而会计学家则不同，他们认为资产的价值就是 其交换价格，强调的是资产的实际计量。由此，我们可以得出这样的结论，即资产

19、的计量可以采用两种不同的计价概念，一种是交换投入价值，即买价，它反映企业为了取得生产经营所需要的资产而牺牲的 现金或现金等价物。另一种是交换产出价值，即售价，它反映企业在未来可收取的预 期现金数额，通常以企业出售产品所获得的现金或现金等价物来表示。计量单位（名称货币单位或一般购买力货币单位）、计量属性（历史成本、现时 成本、可变现价值、现值）主要的会计计量模式：历史成本 / / 名义货币、历史成本 / / 不变购买力货币、现时成 本/ /名义货币、现时成本 / / 不变购买力货币（1 1 ）交换投入价值如果从可验证的角度来说， 交换投入价值对于描述企业的财务状况和向投资者及 债权人提供决策相关

20、信息更为合适。交换投入价值可以用历史成本、现时成本、未来 成本等分别表示。第一，历史投入成本在传统会计机制中，成本历来是最普遍接受的计价概念。在历史成本概念下，资 产通常根据经济业务发生时所支付的交换价格入账，然后将这项取得成本（或尚未摊 销部分）列示于财务报表之中。因此，我们说历史投入成本就是资产在其取得时所支 付的交换价格。历史成本计价有利亦有弊。它的优点是（3 3 个）：具有客观性。历史成本是在市场上由买卖双方经过正常的交易活动而确定的，它不是由会计人员主观决定的。 具有可验证性。由于这种计价在市场上经过检验，并有原始凭证作为依据，因而可以 为会计人员所证实， 可以使会计报表不受使用者怀

21、疑。 有利于资产保管责任的履行。 历史成本计价以复式簿记制度为基础， 对企业所有资源的投入和产出都相互联系地记 录其增减变化，这样就可以根据需要追溯和监控其变化情况。这就是历史成本会计的 资产保管职能。它的缺点是（4 4 个）：不适于作经营或投资决策。作决策必须以现 时的和未来的数据为依据，因而，历史成本计价不能问有关当事人提供与决策相关的 会计信息。不能反映企业真实的财务状况。历史成本计价所反映的企业资产价值是 过时的，并不能反映企业现在可以支配的，或可以抵偿债务的资产，因而使得资产负债表不能真实地反映企业的财务状况。缺乏一致性。这表现在两个方面：一方面， 在传统的会计实务中，非货币性资产按

22、历史成本计价，而货币性资产则按现时成本计 价，也就是说，会计报表实际上是各种不同计价方法混合使用后的结果；另一方面， 企业的非货币性资产是在不同期间购置的，由于各期的物价水平不同，将各项资产未 摊销的原始购置成本简单相加后列人资产负债表， 这个混合性数据又有多大意义呢？ 不能真实反映企业的损益。前已叙及，资产的计量和收益的计算密切相关，这样， 历史成本计价就产生了如下两个问题：一方面，资产的摊销额，即成本用历史成本计 量，而收入却用现时价格计量，这本身就存在着逻辑上的不一致；另一方面，历史成 本计价原则和收入实现原则的运用，又使得企业仅确认已经销售实现的资产持有损 益，而不确认未实现的持产损益

23、，而且，对已实现的持产损益也不是单独列示，而是 包括在营业收益中，这不能不说是历史成本的一大缺陷。第二，现时投入成本现时投入成本是指现时为取得相同资产或其等价物所需支付的交换价格。在资产取得的当天，现时投入成本与历史投入成本是相同的；在这以后，现时投入成本与历 史投入成本就可能是不同的了，也就是说，同一资产或其等价物可能就要用较多或较少的交换价格来获得。现时成本已成为会计上重要的计量基础，尤其是在通货膨胀日益普遍的今天，现 时成本更是受到了前所未有的重视。与历史成本相比，现时成本具有如下优点：( 4 4 个)可以为经营或投资决策提供相关信息。可以反映企业真实的财务状况。以现 时成本计价，资产负

24、债表中反映的是企业现时实际可以支配的资产，或现时实际可以 抵偿债务的资产，体现了企业现时实际的财务状况。避免了计价上的不一致性。一 方面，货币性资产与非货币性资产都以现时成本计价，体现了计价方法的一致性；另 一方面， 各项资产现时价值相加的总数比之各项资产在不同时期所发生的历史成本的 总和似乎更有意义。能够较真实地反映企业的损益。一方面，现时成本表示企业在 今天为取得该项资产或劳务所需支付的数额，这样，资产的摊销额，即成本也是用现 时成本计量的，这与按现时价格计量收入是一致的；另一方面，以现时成本计价，不 仅使未实现的持产损益得到了确认，而且使营业收益与持产损益的分开列示成为可 能。当然，现时

25、成本也不可避免地存在着不足之处。人们对它的指责集中在以下两个 方面：现时成本的真正涵义难以确定。有些学者提出这样的疑问：现时成本究竟是 指恢复资产的实物形态的成本， 还是指恢复资产的生产能力的成本？现时成本的确 定缺乏客观性。有些学者指出，除非能在市场上找到与所售资产完全相同的资产，否 则，一些主观因素就必然会影响对现时成本的确定。第三，折现后的未来投入成本大多数非货币性资产代表着预先购取的货品或服务， 这些货品或服务将在未来时 日被逐渐耗费掉。因此，这些货品或服务在被使用时的等量成本可能就是其最恰当的 量度。也就是说，资产的成本就是未来每期使用成本的折现值，即折现后的未来投入 成本。如果资产

26、在短时间内便可耗用， 则折现程序对资产的计价不会带来重大影响， 在 此种情况下，资产可以以取得时的成本入账；如果资产需在较长时间内使用，则应按 折现后的未来成本计价。(2(2 )交换产出价值交换产出价值反映企业在未来可收取的预期现金数额， 它通常以企业的产品或劳 务通过交换或转换而最终脱离企业时所收到的现金或其他等价物的价值为基础， 相应的折现程序后加以确定； 当未来的交换价值不很确定时，可用现行交换产出价值 来代替 ；此外，对于不存在正常的交换市场因而可根据形势的需要在不同市场上处置 的资产，迫售价值也许是最恰当的计量基础。进行第一，现金收入或服务潜力的折现值当预期的现金收入在间隔一段时间才

27、能收到时，由于货币时间价值的存在，这些 收入的现值要小于预期收到的实际数额，而且，间隔期越长，这个现值就越小。在计 算现值的过程中，即在折现的过程中，必须考虑三个因素：预期可收取的数额、折现 率和折现期间。 未来现金收入或服务潜力的折现值这一概念在投资者对整个企业进行 计价时颇为有用，但将其应用于企业的单项资产时，其有效性将被以下理由所抵消：预期的现金收入取决于在性质上不能验证的主观推测；在折现过程中所使用的折 现率是企业管理当局或会计人员根据自身对风险的偏好程度来确定的，因此，很难说 折现的结果对财务报表的其他使用者是相关的； 企业的现金流量是众多因素共同作 用的结果，因此，要将计量结果合理

28、分配于各项服务要素一般是不可能的；即使每 一服务要素所能带来的现金收入能够予以确认， 也不能通过简单加总的方式来得到该 企业的价值，这一方面是由于各项资产所做贡献的联合性，另一方面是由于有些资产 （如无形资产）是不能加以鉴定的。第二，现行产出价格如果企业的产品能在一个有组织的市场上出售， 那么现行市价就可以作为预期实 际销售价格的合理估计数。因此， 现行产出价格可以作为商品存货及接近于完工阶段 的产品的预期现金收入的折现值的相近替代价格 。注意，这里有一个前提条件，即该 产品必须能够在短期内售出。如果该产品不能在短期内出售，那么现行市价就应该予 以贴现。 当存在追加生产成本和销售费用时，则应在

29、现行售价中减去这些数额，以得 出现行市价的近似值，即可实现净值。现行产出价格这一计价概念存在着严重的局限性（4 4 个）：它仅仅适用于为销售而持有的资产；用它来代替未来售价，其转化的相关性令人怀疑；并非企业所 有的资产都可以根据现行产出价格计价， 即需运用不同的计价概念对企业的各项资产 进行计价，而这样计算出来的资产总额又有多大意义呢？使用这种计价概念会导致 在劳务或产品得到最终交换之前就陈报收益，这不符合收益确认的实现原则。第三，现行现金等值现行现金等值是指在正常清理的情况下， 出售每项资产可得的现金数额或一般购 买力，它可用类似资产的价格来计量。这种计价概念的重点在于突出某一时点上的资 产

30、价值，它认为过去的价格与现在无关，而未来的价格只是一种推测而已。这种计价概念也有其不足之处。拉森与斯查特克在他们合著的现行现金等值、 相加性与财务活动一文中批评了现行现金等值概念。他们的理由是， 这一概念具有 非相加性的特征， 即各项资产的现行现金等值的简单加总并不等于各项资产作为一个 整体的现行现金等值 ，而且各项资产合并出售，也许比各项资产分别出售更为恰当。 此外，这种计价概念的缺陷还在于：对于在财务报表编制日不存在市价的资产，只能 采用其他的计价概念，而这将损害财务报表中计价基础的一致性。第四，清算价值清算价值是一种迫售价格，即在被迫清算时所确定的大大低于成本的交换价格。一般来说，这种计

31、价概念仅仅适用于以下几种情况：商品或其他资产已丧失了它们 的正常用途；企业预计将于近期停止营业，以致其资产不能在市场上正常出售。客观地说，以上介绍的各种计价概念中没有任何一种是尽善尽美的，这已是理 论界和实务界都承认的基本事实。 联合国经济与社会理事会跨国公司委员会国际会计 和报告准则政府间专家工作组在 19881988 年举行的第 6 6 次会议上提出了一份题为财务报 告所依恃的目的与概念的报告。在谈到资产的计量问题时，该报告指出：“对于一项会计要素中的不同项目，可以运用不同的计量方法。例如，某些财产、设备项目可运用应予折旧的原始成本记录，而对另一些项目则可运用折旧后的重置成本记录。与 此类

32、似，在一项报表中，对于不同的会计要素，也可运用多种计量属性。例如，存货 项目可以运用成本与市价孰低规则予以记录， 这里的市价可以是重置成本或可变现净 值。进一步说，以现时成本会计制度为基础编制的各项会计报告，通常是重置成本、 可变现净值和净现值这几种计量属性的结合运用。” 对世界上大多数企业的资产，会 计人员仍然是按照原始成本计量的，但是，在任何地方都没有纯粹地应用这一计量概 念， 而是或多或少地在应用原始成本时掺杂了某种形式的重估价或按现行市场成本估 价的方法；或是采用按特定的或一般物价水平变动进行调整的方法；或是采取计算假 计利息的方法；或是应用对未来交易水平进行估计的方法。” 尽管存在着

33、多种可供选择的计价概念， 但计价概念的选择必须依持于计量的目的 及使用该计价概念所需的前提条件。二、流动资产的确认与计量理论（）流动资产的内涵1 1流动资产的定义流动资产是指在短期内能够转换成现金的资产， 其转换期限通常为一年或超过一 年的一个营业周期。在早期， 人们对流动资产的认识远没有现在宽阔。 那时， 一些会计学家将流动资 产定义为“那些在正常的经营过程中能变为现金的资产和那些具有变现力的资产”。 而且，一年法则在早期的流动资产定义中是普遍应用的。后来，流动资产的定义逐渐放宽，流动资产的转换期限，由一年逐渐改变为一年 或超过一年的一个营业周期。例如，美国执业会计师协会在其职业标准中，就将

34、 流动资产定义为： “那些能够合理预期的， 在一个正常的商业周期里可以变换为现金、 出售或消耗的资产或资源。”与早期的定义相比，现在的定义强调了两个方面的内容：一是强调了变现的期望 或意图，而不再是仅强调变现能力； 二是强调了正常经营周期， 而不再强调一年法则。2 2流动资产的特征佩顿在 19221922 年编著的会计理论一书中，曾对流动资产的特征作了明确阐述。 他认为流动资产在以下三个方面不同于固定资产：（1 1）使用期限的长短不同。流动资产仅使用于一个生产经营周期，而固定资产则 通常使用于多个生产经营周期。（2 2）耗用的方式不同。流动资产是一次性耗用，而固定资产则可以连续不断地提 供服务

35、，是逐渐被耗用的。 （但并非所有的流动资产都是一次性消耗的。）（3 3）价值摊销的情况不同。流动资产的价值是一次摊销，而固定资产的价值则是 多次摊销。佩顿所阐述的流动资产的特点曾被广泛引用。直到目前，仍有不少会计学家认为根 据上述三点来区分流动资产和固定资产，对于了解企业的财务状况是有意义的。 （二）流动资产的计量流动资产包括货币性流动资产和非货币性流动资产。下面，我们就来研究这两类 流动资产的计量问题。1 1 货币性流动资产的计量货币性流动资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内， 能够转变为确定数额 货币的权利和要求权。它包括各种形式的货币和货币要求权。不同形式的货币性流动 资产具有不同的

36、计量特点。（1 1） 货币 现金和其他各种形式的货币 （如银行存款、 其他货币资金等） 应按照它们的现行 价值来计量。如果其中包括某种外币，则应按现行汇率将其折算为本国货币，并将由 于汇率波动所产生的利得或损失作为汇兑损益列入当期损益（其实，这一做法适用于 所有的货币性流动资产）。（2 2） 应收项目 对于应收项目， 从理论上说应按未来可取得现金的折现值来计量。 但由于这类项 目属于流动资产，其期限较短，所以折现值的考虑并不重要，可以忽略不计。也就是 说，对于应收项目，我们一般以原始交易所确定的价格入账。在应收项目的计量中， 另一个需要考虑的因素是应收项目收款的不确定性。正是 由于应收项目收款

37、的不确定性 ，所以从谨慎性原则出发，通常对应收项目要扣除一个 备抵数额， 以使资产负债表中所反映的应收项目的数额更接近于未来可实际收回的数 额。这一点，在应收账款的计量中表现得特别明显。（3 3）货币性投资（主要指债券投资） 对货币性投资的计量与对应收项目的计量比较相近，即都不考虑折现的问题。在 传统的会计程序中， 货币性投资通常是以体现谨慎性原则的成本与市价孰低法来计量 的。即对于市价大于成本时的差额一般不予确认，而对于市价小于成本的差额则确认 为损失。近年来，这种观点受到了越来越多的批评。大多数会计学家主张按现行市价 来计量货币性投资。他们认为：在大多数情况下，市价和成本一样是可以核实的，

38、 而且，市价能够为投资者提供更为有用的信息；持有投资的利得和损失与出售投资 的利得和损失是同样重要的；对各项流动资产都按现行价值计量，不仅能保持计价 概念上的一致性，而且也有助于现金流量的预测。2 2非货币性流动资产的计量非货币性流动资产是指在一年或超过一年的一个营业周期内，不能转变为确定数额货币的权利和要求权。最典型的非货币性流动资产是存货。非货币性流动资产区别于货币性流动资产的最基本特征是它们为企业带来的预期经济利益即货币金额是不 固定的或不可确定的。 因此，它们的现行价值不能通过对未来的到期价值进行折现来 估计，也不能通过对收入的不确定性加以调整来估计。 非货币性流动资产之间也存在 着差

39、异，这就决定了我们只能分别阐述各类非货币性流动资产的计量问题。（1 1）非货币性投资（主要指股权投资）从理论上说，非货币性投资的价值表现为未来的出售价格，因此，采用未来现金 收入的折现值这一计量属性对其计价最为适宜。 但现行会计实务则倾向于采用现行市 价这一计量属性。可能是考虑了以下原因，即非货币性投资作为流动资产，它所涉及 的期间毕竟较短。以流动资产形式表现的非货币性投资，往往具有临时性的特点。企 业需要现金时，可随时将其出售变现。这样，折现程序的考虑并不重要，可以忽略不 计。而且，股票市场是一个有组织的市场，这样，按照前面的分析，现行市价可以作 为未来现金收入折现值的相近替代价格。（2 2

40、）预付费用预付费用是指企业将于未来期间以服务的形式收到的利益，具体包括办公用品、 预付租金、预付保险费、预付利息及预付税金等。这些项目各有特点，如办公用品代 表特定的有形资产，预付租金代表使用他人资产的权利，而预付保险费和预付税金则 与其他资产或负债有关。 对于预付费用一般是按实际成本反映在资产负债表上 。但是， 像办公用品这样的费用通常是在它们被耗用时转作费用， 而像预付租金这样的费用则 需要随着时间的消逝逐渐转作费用。（3 3）存货如果要反映存货对企业的价值，产出价值也许是最好的计价基础 ，当企业在不改 变存货价格的情况下可以把所有存货都出售时更是如此 ；但如果商品的售价或其他交 换价值具

41、有高度的不确定性，则成本或其他投入价值可能就是存货计价的恰当量度 。第一，产出价值存货可以存在于企业经营活动的各个阶段。在某些情况下，它可以存在于经营活 动的开始。此时它或是以原材料的形式出现， 或是以交付客户前还需作相当多加工处 理的半成品的形式出现。在另外一些情况下，存货几乎已不需要作加工处理了。对于 前者， 投入价值 可能是最恰当的计量基础；而对于后者，由于导致营业收入的过程已 基本完成，存货应当根据当期或预期的 产出价值 进行计量。产出价值具体包括折现货 币收入、现时销售价格和可实现净值。1折现货币收入存货按照折现货币收入计量必须满足两个基本条件：其一，于未来期间因销售或 交换商品而获

42、得的货币收入量应是相当确定或可确切估计的；其二，预期收入的实现 时间应是固定的或是相当确定的。这实际上是要求商品的生产或销售要根据合同进行，否则，要充分满足上述两项条件通常是不可能的。2现时销售价格传统的收入实现概念有一个例外，即如果实际存在一个由政府控制固定价格的市场，就允许根据现时售价对存货进行计量。其必要条件有三：其一，存在一个由政府控制的市场，任何进人市场的商品都适用一个固定价格；其二，商品的销售费用不大；其三，按售价收到现金的时间很少会被延迟，即货币的时间价值不构成一个重要的考 虑因素。通常认为，满足上述条件的存货项目通常只有贵金属和某些农产品。3可实现净值可实现净值是指现时销售价格

43、减去预计销售费用后的余额。一般认为，这种存货计价概念最合理。斯普劳斯和穆尼茨曾指出：“存货如果能容易地以已知的价格出售，且其处置成本微不足道，或者是已知的或者是容易地予以估计时，那么，应以可实现净值予以计量”。从他们的阐述中可知，应用可实现净值这一计价概念需满足两个基本条件：其一，存货能容易地以已知的价格售出；其二，追加成本或费用是确定的 或可以合理估计的。第二，投入价值在应用于存货项目时， 投入价值可定义为在现时条件和状态下，为获取存货而耗用的资源。如果为获取存货所付出的是现金或其等价物时，则其投入价值的含义是十分清楚的。然而，如果商品是本企业制造出来的，此时存货的投入价值代表的是生产中所耗

44、用资源的价值和分配于该产品的其他资源的价值的总和。与产出价值不同，以投入价值计量实际上意味着不承认未来的销售利润。投入价值具体包括历史成本、现行成本和成本与市价孰低。1历史成本这是传统会计中长期使用的一种计价概念。历史成本是指存货在购入或生产时投入的价值。其中，只计算购入或生产过程中的正常费用，非正常耗用视为损失，不计 入成本。历史成本计价有以下优点：其一，具有客观性和可验证性；其二，可以反映 企业管理当局对存货的经管责任。尽管历史成本计价在存货计量实务中已根深蒂固， 但它仍然存在着以下缺点：其一，由于物价水平不断变动，历史成本不能反映存货的现时价值；其二，不同时期购入的存货，由于物价水平的不

45、断变动，即币值的不断变 动而不能相互比较； 其三，将历史成本和现时收入相配比，无法正确计算损益； 其四,不能反映企业的持产损益。2现行成本鉴于历史成本计价所存在的上述缺点，许多会计学家主张使用现行成本计价。其主要理由是：便于将本期现行成本和本期现行收入相配比，正确计量本期的企业收益；便于计量存货的持有损益；便于对不同时期购入的存货进行比较、汇总；便于真实地 反映企业存货的现时价值。现行成本计价的缺点是：难于获得各种商品的现行成本数 据，并且它具有一定的主观性，并不是依据真实发生的经济业务记录的。另外，成本 的变动并不一定反映为现时销售价格的变动，价格并不一定随着成本的变动而变动， 因而存货的现

46、行成本并不能确切地反映其真实的经济价值。在存货成本增加的情况 下，还会导致存货置存收益增加的不合理现象。3成本与市价孰低成本与市价孰低是传统会计实务中广泛使用的一种计价概念。成本与市价孰低中所说的市价，实际上是指现时重置成本，所以它属于按投入价值计价，而不属于按产 出价值计价。这种计价基础的理论依据是谨慎性原则。但是，这种存货计价概念不仅 为会计实务增加了难度，即需要逐项比较每项存货的原始成本和市价，而且从理论上 看，它也是不合理的：其一，这种计价概念使得反映在资产负债表上的存货项目有不 同的计价基准，从而有悖于一致性原则。其二，与历史成本计价相比，它具有一定程 度的主观性，“市价”并不是真实

47、交易的记录。其三，资产负债表上的存货价值，并 不反映它们的真实经济价值。由于成本与市价孰低法所依据的观念是：当市价低于成 本时立即确认损失，而当市价高于成本时，去卩在销售时确认收入，所以它低估了在后 一种情况下的存货价值。其四，歪曲了企业的年度收益状况。由于在市价低于成本的 情况下，将市价损失计入了本期收益，会导致本期收益减少。这样虽然体现了谨慎性 原则，但会导致下期期初存货成本的降低，从而增加下期收益。从下一个会计期间来 看，实际上是不谨慎的。三、固定资产的确认与计量理论固定资产是企业重要的物质技术基础。固定资产计量的正确性不仅影响企业的财 务状况和经营成果，而且影响企业的技术进步和未来经济

48、利益。（）固定资产的内涵1 1固定资产的定义按照国际会计准则委员会公布的第 1616 号准则公告， 固定资产指符合下列各项标准 的有形资产：（1 1）企业所有的用于生产或供应产品和劳务的有形资产，包括为了出租给他人， 或为了管理上使用的，还包括为了维修这些资产而持有的其他项目；（ 2 2）为了连续使用而购置或建造的；（3 3）不打算在正常营业过程中出售的。对符合上述（ 1 1）、（ 2 2）、（ 3 3）项标准的资产租用权，在某些情况下也可以作 为固定资产处理。后来，国际会计准则委员会对这一准则公告进行了修订。在修订后的国际会计准 则第 1616 号中，固定资产被定义为： “预计使用期限超过一

49、个会计期间， 企业用于生产、 提供商品或劳务、出租或为了行政管理目的而拥有的有形资产”。2 2固定资产的特征根据上述定义，通常认为固定资产具有下述主要特征（4 4 个）：（1 1）固定资产指的是有形资产，在正常的经营过程中它们将用于促进其他商品的 生产或用于向企业或其客户提供服务。（2 2）固定资产具有有限的经济寿命，在使用期满时必须予以废弃或重置。这一经 济寿命可能是按其构成要素的磨损程度而估定的， 也可能是按其使用程度和维护状况 而估定的。（3 3）固定资产所提供的服务通常超过一年或一个经营周期，但也有一些例外。例 如，当某项固定资产的使用寿命只剩下不足一年时，人们并不将其重新分类为流动资

50、 产。（4 4）固定资产属于非货币性资产。（二）固定资产的计量固定资产的特性决定了固定资产计价基础选择的困难性。 首先，产出价值基础在 这里陷人了困境 。因为企业一定时期的收益是所有固定资产在生产经营中共同发挥效 用的结果，尽管可以通过一定的方法将企业的预期净现金流人量予以折现，但将这一 折现值分配至各特定资产却是不现实的。一切可能的分配方法似乎都是武断的。这自 然使得产出价值基础难以适用于固定资产的计价。 其次，清算价值也无能为力 。当固 定资产退出企业时，销售价格是计量固定资产价值的最恰当的基础。但这已不是正常 意义上的产出价值，因为它是由该项固定资产本身的售价决定的，而不是由该项固定 资

51、产所生产的产品的售价决定的。这个价格实际上是清算价值。这一计价基础只适用 于少数可销售的固定资产。相比之下， 用投入价值对固定资产进行计价似乎还更合理 一些。 但是，只有初始投入价值才能客观地予以计量，随着以后年份的不断使用，固 定资产的价值要靠折旧程度来决定。当然，当物价变动时，按投入价值来计量固定资 产也会受到物价变动的影响，从而导致资产的账面价值无法反映资产的实际价值。 在 固定资产的计量中，可供选择的投入价值有历史成本和现行成本两种。1 1历史投入价值以历史成本作为固定资产计价基础的理论依据是持续经营假设， 即假定企业的经 营年限长到足以收到固定资产所能提供的全部服务效益。在这一假设下

52、，以清算价值 对固定资产进行计价显然是不妥当的。历史投入价值的主要优点是它具有可验证性， 因为它是企业在购置固定资产时实际支付的价格。历史投入价值的一个主要缺点是， 假若以后经济状况和价格水平发生变化， 它就不能反映固定资产的未来服务价值或现 行市价。即使价格保持不变，固定资产的预期未来服务效益也未必会持续不变，这或 者是由于固定资产的使用年限具有不确定性，或者是由于未来技术和经济条件的变 化。此外，价格变动对固定资产使用历史成本计价的相关性和可比性所带来的影响， 要比流动资产大得多，因为固定资产购置以后的使用期限较长。期限越长，价格的累 积影响也就越大。2 2现行投入价值一般认为，现行投入价

53、格比历史成本更适用于计量企业固定资产的价值，在物价 变动时尤其如此。 在现行投入价值中，最常用的是重置成本 。此外，也可以适用 重估 价值。（1 1）现行重置成本。现行重置成本指的是在现时市场上购置一台同类新设备所需花费的费用。假若现时市场上没有这种设备，则可以用能够提供相同服务能力的设备的成本来代替。在现时市场上买不到类似的设备时，也可以使用再生产成本来代替现行重置成本，但再生产成本必须是合理的、有效率的。主张以现行重置成本代替历史成 本作为固定资产计价依据的主要理由是：一方面，它是根据物价变动调整固定资 产价值的一种方法，调整后的价值接近于固定资产的变现价值，即实际经济价值； 另一方面，按

54、照它所提取的折旧，能够保证固定资产的实物更新。（ 2 2）重估价值。所谓重估价值是指按一定程序所估计出来的固定资产的现行成本或现行价值。 对 固定资产进行重估所得出的价值，既可以是产出价值，也可以是投入价值，这要视重 估的目的而定。重 估价值的主要优点是： 由于重估通常是由企业外部人员进行的，重 估的价值要比企业自己所计算的重置成本更为客观。其缺点是：重估工作只能每隔一 定时期进行一次，因而也会和历史成本一样时过境迁。（三）固定资产的折旧1 1 折旧的涵义 尽管折旧一词随处可见，但至今为止，尚没有一个统一的、能为人们所共同接受 的定义。在传统的会计模式下 ，折旧被认为是将固定资产的原始成本或其

55、他价值在其 受益期间内进行分配的过程。 国际会计准则委员会在 19761976 年 1010 月颁布的第 4 4 号会计准 则折旧会计中将折旧定义为：“按照资产的预计使用年限分配其应计折旧 额”。美国执业会计师协会所属的会计名词委员会曾在19531953 年对折旧下了上个定义：“折旧是以系统的、合理的方式将有形固定资产的成本或其他计价基础减去残值（如 果有残值的话）后的净额分配到资产（也可能是一组资产）的估计使用年限中去的会 计处理方法。折旧是一个分配过程，而不是一个计价过程”。按照这一定义，资产的 原始成本或其他价值在其使用年限内是不变的，折旧总额等于原始成本减去残值。这 种基于传统观念的静

56、态折旧观虽然指出了折旧是成本的分配，而且是系统的、合理的 分配，但并未确切说明“系统”和“合理”的涵义，以及成本或其他价值究竟如何分 配。在后来的会计理论研究中，又相继出现了关于折旧定义的 服务潜力递减观、资本 保持观和耗用服务的现行成本观。服务潜力递减观 认为，折旧代表固定资产服务潜力的递减。固定资产服务潜力的 降低是由于实物损坏、生产耗用、陈旧过时以及需求变化等因素造成的。随着固定资 产服务潜力的降低，其价值就会相应地转移到某项费用、某项资产或某项损失账户中 去。资本保持观 认为，只有期末的投入资本超过期初的投入资本，才会产生收益。因 此，在固定资产使用年限届满时，至少应该保持原始货币投资

57、额，其原始成本可以采 用一种合理的方式在资产使用年限内逐步收回。也有人认为，资本保持的不是原始货 币投资额，而是企业资产的服务潜能或生产能力。资本保持观对于及时足额地计提折 旧，确保固定资产更新具有重要意义。耗用服务的现行成本观 认为，无论如何，现行重置成本比历史成本都更为重要， 折旧是现行重置成本的分摊，而不是历史成本的分摊， 某一特定时期的折旧费用是固 定资产在该时期耗用服务的现行成本。 显然，这种观点的主要优点是：它以现行成本 和现行收入相配比，形成了现行营业净利的概念，持有资产的现行投入价值发生变动 的损益，可以单独反映出来，这对于评价企业经营业绩是十分有利的， 同时也为现在 的或潜在

58、的投资者预计未来收益提供了恰当的基础。这种观点的主要缺点是：与历 史成本一样，将固定资产的重置成本合理分配于特定的会计期间仍然是困难的；在 资产本身的价格和一般物价同时变动时，由于现有市场可能缺乏同类资产用于比较， 以致资产本身的价格变动和一般物价的变动很难加以区分； 即使重置成本会有所增加，技术进步同样会使资产的现行价值减少。2 2 折旧的方法在 1919 世纪直至 2020 世纪初期， 许多企业在处理折旧事项时一般是采用定期评估的方法，也有一些企业甚至将固定资产的重置支出直接列人本期费用。2020 世纪中叶，折旧才被认为是在资产使用年限内对其成本或价值进行的系统而合理的分配。成本分配方法的

59、选择取决于以下因素：资产市场价值的降低与资产使用之间的关系；陈旧报 废的影响；预计的修理方式；预计的操作效率上的降低；资产提供的预期收入 的变化；资产的寿命期限、利息因素以及资产在使用年限后期的不确定性因素。对 这些因素考虑的结果，形成了多种折旧方法。盘存法所谓盘存法是指通过定期的资产估价来确定各期的折旧费用。这也许是确定折旧的最早方法。盘存估价有两种具体方法，一种是以清算价值或现行市价为基础，另一 种是以资产操作效率的变化为基础。前者的优点是可以反映资产的实际经济价值，避 免了主观的成本分配。后者由于没有考虑到诸如陈旧那样的经济因素，因而通常被认 为是不适用的。重置法所谓重置法是指以固定资产

60、的重置成本作为本期的折旧费用。对于一个大型的并拥有大量相同资产的企业，其固定资产的重置通常是有规律的，因而可以用重置费用 代替折旧费用。其具体方法是将重置成本直接计入本期费用，不论各个会计期间重置 成本发生多大的变化，都不改变固定资产原始成本的账面价值。人们普遍认为重置法 是过时了，但铁路系统对枕木、铁轨等仍在使用重置法。在现行财务会计实务中，与 重置法相类似的另一种做法是，将正常的修理费计入费用，而总成本中的重置部件的 成本则仍维持其原始成本。重置法的主要优点是允许费用按现行成本反映。但重置法 也有缺点：第一，由于在重置之前不承认任何资产成本的消逝，不形成生产经营上的 负担，这使得早期的经营