分部信息披露：制度比较与会计难点(1)

1、分部信息披露： 制度比较与会计难点(1)随着世界经济一体化，企业的活动范围已不再受到国家和地 区的限制而走向全球化。为了分散风险、抢占市场，相当一 部分企业在跨行业、跨地区、跨国界经营上迈出了很大的步 伐；加之，政府也逐渐放松了对一些行业或市场的管制，促 使企业的经营行为日益复杂多样。与之相应的合并会计报表 将母公司会计报表与受其控制的子公司会计报表进行合并， 抵消了集团内企业间的内部交易，使信息用户可以了解整个 企业集团对外交易形成的财务状况和经营成果。但是作为母 公司现有或潜在的股东，根据现行的合并会计报表却难以作 出“购售持有”母公司股票的理性决策。其根源在于合 并会计报表提供的是涵盖整

2、个企业集团的聚合( aggregated ) 信息，虽然它可以展示出集团的全貌，但同时也掩盖了集团 中处在不同行业、不同地区的各个公司情况，因而现行合并 会计报表未能很好地完成会计信息系统所赋予的目标。为了降低合并会计信息的聚合程度， 一种方法就是缩小 合并的范围。如以母公司所在的行业为基准，将经营业务相 近的母子公司会计报表进行合并， 这样就可以基本剔除与母 公司处于不同行业的子公司，从而便于和同业的其他公司会 计报表进行比较。但这种做法留给企业很大的选择余地，可 能造成信息披露上更大程度的不可比。因此大多数会计准则 都不允许将与母公司经营业务相差很大的子公司排除在合并范围之外（注：国际会计

3、准则 IAS-27 合并财务报表和对 子公司投资的会计第 12 条指出：“有时，一个子公司可能 因为和集团内其他企业的业务不同而被排除在合并编报的 范围之外。据此而将其排除在外并不合理，因为对这类子公 司予以合并编报，同时在合并财务报表中增加披露关于子公 司不同业务的资料，能够提供更好的资料。 ”）。我国具体 会计准则一合并会计报表（征求意见稿） 也认为，为了反 映企业集团的全面情况，应将上述子公司纳入合并范围。另一种国际上通行的解决办法是编制分部财务报表， 作 为合并会计报表的补充，从而达到综合性与分解性的统一。 一般认为，在资本市场中，分部信息对投资者具有较高的决 策相关性，但是其可靠性与

4、可比性较差。因此，除证券管理 部门以外，各国会计准则制定机构和有关国际组织也纷纷发 布有关准则或规定，以规范分部信息的披露行为。本文拟就 第二种处理方法进行探讨。一、分部信息披露制度的国际比较一）英、美等国对分部信息披露的制度规定英国伦敦证券交易所于 1965 年首次要求上市公司按照行业披露销售额和利润信息。随后这一规定被写入 1967 年 的公司法中。 在欧盟第 4 号和第 7 号指令颁布之后 （注： 欧 盟的第 4 号 （ 1978）的第 7 号（ 1983）指令规定了企业分部 信息的披露下限，即按照行业和地理披露分部的销售额数据。 但该指令并未使欧洲成员国企业的分部报告实务由多大改 观。

5、）， 1981 和 1987 年经修订的英国公司法对分部信息披露 作出了更广泛的规定，如除了要求披露行业分部的销售额和 税前利润之外，还要求披露地理分部的销售收入信息，伦敦证交所还非强制性地要求企业披露地理分部的利润数据；最 近的准则是英国会计职业组织（英格兰和威尔士注册会计师 协会）于 1990 年发布的 SSAP-25 “分部报告”，要求企业增 加披露行业分部和地区分部的净资产信息，从而拓展了英国 法律和股票交易法规中对分部信息的披露要求。美国在分部信息披露上有着广泛的规定。 从 1969 年起， 美国证券交易委员会（SEC 首次要求在册的上市公司按照 行业分部披露公司的有关信息； 197

6、6 年，财务会计准则委员 会（FASB 发布了FASB-14“企业分部财务报告”，要求企业 按 照 产 业 分 部（ industrysegment ） 和 地 理 分 部（ geographicsegment ）来对企业的非关联客户收入、集团 内部转移、经营收益（或净收益）及可辨认资产等数据加以披露；随后，FASB 又陆续发布了一系列与分部信息有关的会计准则和技术公告。如 FASB-18 要求将编制合并财务报表中所采用的会计原则与方法用于分部信息的编报； FASB-21 要 求上市公司在年度报告中披露其在不同产业、国外经营、出 口销售及主要客户的分部信息；此外FASB-24 还规定了企业免于

7、编报分部信息的几种情形。（注：FASB-24 规定，下列情形下企业可以不用披露分部信息：（ 1）当整套财务报表已经合并或汇总于另一企业的财务报告中时；（ 2）对国外非子公司的投资的整套财务报表当呈报于同一报告主体中时；（ 3）非公众企业（ Nonpublicenterprises ）可以免于披露分部信 息。）这些准则的制定与实施，为企业分部信息的披露提供 了规范性指南。由于美国证券交易委员会对 FASB 的实质性 支持，使得任何一家欲在美国证券交易所上市的多种经营公 司或跨国公司，均需按照这些准则和规范的要求披露分部信 息。（二）国际会计准则委员会对分部信息披露的国际协调在分部信息披露方面，

8、1981 年国际会计准则委员会（IASC）发布了 IAS-14 “按分部编报财务资料”，要求企业 按照产业分部与地理分部揭示来自外部与内部的营业收入、 营业利润及可辨认资产等有关信息。IASC 在该准则的说明中 指出，“提供分部资料的目的是向财务报表用户提供关于从 事多种经营的企业不同产业分部和不同地区分部的规模大 小、利润贡献以及发展趋势的资料，使他们能对整个企业作 出更有依据的判断。 ”从准则内容上看， IAS-14与美国 FASB-14 的要求比较接近， 所不同的是它未要求企业披露出 口销售和主要客户的分部信息， 也没有明确指明分部的重要 性判断标准。（三）我国上市公司分部信息披露的制度

9、规定为了维护社会公众的合法权益，保障证券市场的正常秩 序，我国公司法 、股票发行与交易管理暂行条例等法 律法规就上市公司的信息披露义务作出了有关规定，中国证 监会也陆续制定并发布了招股说明书、年度报告等文件的内 容与格式准则，以规范上市公司的信息披露行为。 由于我国 迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此会计信息的 质量在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响。上市 公司年度报告中分部信息的披露在很大程度上表现出这种 变化特征。年以前，完全的自愿披露。根据公开发行股票公司信息披露实施细则的规定，上市公司每一会计年度应向公众 提供公司的中期报告和年度报告。在 1994 年以前，由于证 监会没有公布正式的定期报告内容和格式，故许多公司只能 以公司法、股票发行与管理暂行条例等