所得税会计处理：新准则与旧规范的比较分析解读

1、【摘 要】 财政部新发布的企业会计准则第 18 号所得税，摒弃了旧规 范中所得税会计核算的应付税款法和纳税影响会计法，规定采用资产负债表债 务法进行所得税的会计核算，从而导致新准则与旧规范在差异定义、收益确定 所得税费用计算、亏损处理等方面存在着很大的差异。新准则基本实现了与国 际会计准则的趋同。【关键词】所得税会计 新准则 旧规范 比较分析 我国现行的企业所得税会计核算是依据 1994 年财政部发布的企业所得税会 计处理的暂行规定以及 2001 年发布的企业会计制度中关于企业所得税会 计处理的规定进行的（以下统称“旧规范”）。为实现所得税会计处理的国际 趋同， 2006 年 2 月 15 日

2、财政部发布了企业会计准则第 18 号所得税 （以下简称“新准则”），新准则改变了旧规范中所得税会计核算方法， 对所 得税会计做了较大的调整， 并规定了一些可操作的具体规范和制度。本文以实 例方式就新准则与旧规范的所得税会计处理进行一些简要的比较分析。 一、差异的比较分析 新准则引入了暂时性差异概念。暂时性差异，是指资产或负债的账面价值与其 计税基础之间的差额，资产或负债的账面价值依据会计准则确认，其计税基础 依据税法确认。暂时性差异强调差异的内容，反映的是某个时间点上的差异， 能直接得出递延所得税资产或递延所得税负债余额，直接反映其未来对税收影 响，可处理所有的暂时性差异。暂时性差异比时间性差

3、异的范围更广泛，它不 仅包括旧规范中所称的所有时间性差异和永久性差异，还包括其他暂时性差 异。期末，如果资产的账面价值比其计税基础高或负债的账面价值比其计税基 础低，就产生应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债；如果资产的账面价 值比其计税基础低或负债的账面价值比其计税基础高，就产生可抵扣暂时性差 异，应确认递延所得税资产。旧规范注重的是时间性差异，强调差异的形成和转回，反映的是某个时期内存 在的差异，可计算当期的影响，但不能直接反映对未来税收的影响，无法处理 非时间性差异的暂时性差异。所有时间性差异都是暂时性差异，但暂时性差异 则不一定是时间性差异。【例 1】2007 年 12 月 31 日

4、，AB 公司改造一台原账面价值 10 000 元的设备， 重估的公允价值为 20000 元。该设备预计使用期限为 2 年，会计、税法规定都 采用直线法计提折旧，假设无残值。AB 公司每年的利润总额均为 10 000 元，无其他纳税调整项目，所得税税率为 33%。1 旧规范的会计处理2008 年，会计计提折旧：20000-2=10000 元，税法规定计提折旧：10000- 2=5000 元，会计计提折旧与税法规定计提折旧差额5000 元是永久性差异。应交所得税=15000X33%=4 950 元。2008 年账务处理为： 借：所得税 4 950贷：应交税金应交所得税 4 9502009 年的处理

5、同上。2新准则的会计处理2007 年年底，会计上设备的账面价值为 20000 元；计税基础为 10000 元。设备 的账面价值与计税基础之间的差额： 2000010000=10000 元，为应纳税暂时性 差异，应确认递延所得税负债：10000X33%=330（元。2007 年会计分录： 借：所得税费用递延所得税费用 3 300 贷：递延所得税负债3 3002008 年，会计上计提折旧：20000- 2=10000 元，年底设备的账面价值为： 20000-10000=10000 元；税务上计提折旧：10000- 2=5000 元，年底设备的计 税基础为：100005000=5000 元。 设备的

6、账面价值与计税基础之间的差额：10000- 5000=5000元，为应纳税暂时性差异，应保留的递延所得税负债余额 为：5000X3 3%=165（元，年初余额为 3300 元，应转回递延所得税负债 1650 元。2008 年，应缴企业所得税：（10000+10000- 5000）X33%=4950 2008 年会计分录： 借：所得税费用当期所得税费用 3 300 递延所得税负债 1 650贷：应交税费应交所得税 4 950 2009 年，会计上计提折旧 10 000 元，年底设备的账面价值为 0 元；税务上计 提折旧 5 000 元，年底设备的计税基础为 0 元。设备的账面价值与计税基础之 间

7、的差额 0 元。2009 年底，应保留的递延所得税负债余额为 0 元，年初余额为 1650 元，应转回递延所得税负债 1650 元。2009 年，应缴企业所得税：（10000+10000-5000）X33%=4950 元。 2009 年会计分录：借：所得税费用当期所得税费用 3 300 递延所得税负债 1 650贷：应交税费应交所得税 4 950二、核算方法的比较分析 旧规范针对时间性差异，允许采用收益表债务法进行所得税会计处理。这种方 法侧重于利润表，以“收入 / 费用”观为收益确定理论，强调收益是收入和费用 的配比。在收益表债务法下，利润表项目直接确认，资产负债表项目间接确 认，即首先计算

8、出当期的所得税费用。计算公式为：当期所得税费用=会计利润X适用税率+税率变动的调整数；然后根据所得税费用与当期应纳税款之差额， 倒挤出本期发生的递延所得税。新准则针对暂时性差异，规定采用资产负债表债务法进行所得税会计处理。 这 种方法侧重于资产负债表， 以“资产 / 负债”观为收益确定理论，即基于资产和 负债的变动来计量收益，当资产的价值增加或是负债的价值减少时会产生收 益。在资产负债表债务法下，资产负债表项目直接确认，利润表项目间接确 认。即首先计算确认资产负债表日的递延所得税资产或递延所得税负债，然后 倒挤出本期所得税费用。其计算公式为：当期所得税费用二当期应缴纳的所得 税+（期末递延所得

9、税负债-期初递延所得税负债）-（期末递延所得税资产- 期初递延所得税资产）。在资产负债表日，对于递延所得税资产和递延所得税负债，应当根据税法规 定，按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计量。适用税率发生变 化的，应对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债进行重新计量，除直接 在所有者权益中确认的交易或者事项产生的递延所得税资产或递延所得税负债 以外，应当将其影响数计入变化当期的所得税费用。【例 2】2007 年 12 月 25 日，AB 公司购入一台价值 120 000 元不需要安装的设 备。该设备预计使用期限为 2 年，会计上采用直线法计提折旧，无残值。税法 规定采用年数总和法计提折旧，也无残值。AB 公司每年的利润总额均为 100 000 元，无其他纳税调整项目，所得税税率为 33%。1旧规范(收益表债务法)的处理2008 年， 会计上计提折旧： 120 000 - 2=60 000 元， 税务上计提折旧： 120 000X2-( 1+2) =80 000 元，差额 20 000 元为应纳税时间性差异。2008 年会计分录：借：所得税 33 000 贷：应交税金应交所得税 26 400递延税款 6 6002009 年，会计上计提折旧 60 000 元，税务上计提折旧： 120000X1-( 1+2) =40 000元， 20 00