企业所得税涉税风险及应对

1、企业所得税涉税风险及应对 知己知彼百战百胜n企业所得税涉税风险点提示企业所得税涉税风险点提示 -税务稽查视角下的企业纳税风险税务稽查视角下的企业纳税风险 收入类、扣除类、资产类n税收检查风险应对税收检查风险应对 n税与人们的关系越来越密切第一部分第一部分收入类项目涉税风险点提示收入类项目涉税风险点提示应纳税所得额和利润总额应纳税所得额和利润总额n应纳税所得额应纳税所得额=企业每一纳税年度的收入总额企业每一纳税年度的收入总额-不征税收入不征税收入-免税收入免税收入-各项扣除各项扣除-允许弥补的以允许弥补的以前年度亏损前年度亏损n利润总额利润总额=营业收入营业收入-营业成本营业成本-营业税金及附营

2、业税金及附加加-期间费用期间费用-资产减值损失公允价值变动损资产减值损失公允价值变动损益投资损益营业外收支益投资损益营业外收支n应纳税所得额应纳税所得额=会计利润纳税调整项目会计利润纳税调整项目会计收入和税收收入n会计收入类项目包括：会计收入类项目包括：n营业收入、营业收入、公允价值变动收益公允价值变动收益、投资收益、营业外收入、投资收益、营业外收入 n税法收入包括：税法收入包括：n（一）销售货物收入；（一）销售货物收入；n（二）提供劳务收入；（二）提供劳务收入；n（三）转让财产收入；（三）转让财产收入；n（四）股息、红利等权益性投资收益；（四）股息、红利等权益性投资收益；n（五）利息收入；（

3、五）利息收入；n（六）租金收入；（六）租金收入；n（七）特许权使用费收入；（七）特许权使用费收入；n（八）接受捐赠收入；（八）接受捐赠收入；n（九）其他收入。（九）其他收入。一、营业收入一、营业收入按照企业经营业务的主次分为按照企业经营业务的主次分为主营业务收入主营业务收入和和其其他业务收入他业务收入：（一）主营业务收入，具体包括：销售货物收入、（一）主营业务收入，具体包括：销售货物收入、提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同提供劳务收入、让渡资产使用权收入和建造合同收入。收入。（一）主营业务收入（一）主营业务收入1.收入的范围收入的范围n 销售货物收入销售货物收入是指企业销售商品、产品、

4、原材料、包装物、是指企业销售商品、产品、原材料、包装物、低值易耗品以及其他存货取得的收入。低值易耗品以及其他存货取得的收入。n 提供劳务收入提供劳务收入是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、是指企业从事建筑安装、修理修配、交通运输、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、仓储租赁、金融保险、邮电通信、咨询经纪、文化体育、科学研究、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、技术服务、教育培训、餐饮住宿、中介代理、卫生保健、社区服务、旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。旅游、娱乐、加工以及其他劳务服务活动取得的收入。n 让渡资产使用权收入让渡资

5、产使用权收入包括：包括：q利息收入（主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及利息收入（主要指金融企业对外贷款形成的利息收入，以及同业之间发生往来形成的利息收入。同业之间发生往来形成的利息收入。q使用费收入，主要指企业之间转让无形资产（如商标权、专使用费收入，主要指企业之间转让无形资产（如商标权、专利权、专营权、软件、版权）等资产的利权、专营权、软件、版权）等资产的使用权使用权形成的使用费形成的使用费收入。收入。建造合同收入建造合同收入是指建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，是指建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等的收入。以及船舶、飞机、大型机械设备等的收入。（一

6、）主营业务收入（一）主营业务收入n2.收入确认原则收入确认原则q权责发生制原则、实质重于形式原则（国税函【权责发生制原则、实质重于形式原则（国税函【2008】875号）号）n3.收入确认条件收入确认条件（国税函【（国税函【2008】875号）号）q 商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；要风险和报酬转移给购货方；q 企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；的继续管理权，也没有实施有效控制；q 收入的金额能够可靠地计量；收入的金

7、额能够可靠地计量；q 已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。会计准则：会计准则：“相关的经济利益很可能流入企业相关的经济利益很可能流入企业”。 （一）主营业务收入（一）主营业务收入n4.收入确认时间收入确认时间q销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时销售商品采用托收承付方式的，在办妥托收手续时确认收入；确认收入；q销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收销售商品采取预收款方式的，在发出商品时确认收入；入；q销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以销售商品需要安装和检验的，在购买方接受商品以及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比

8、较及安装和检验完毕时确认收入。如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入；简单，可在发出商品时确认收入；q销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到销售商品采用支付手续费方式委托代销的，在收到代销清单时确认收入。代销清单时确认收入。税会无明显差异税会无明显差异 （一）主营业务收入（一）主营业务收入n5. 收入金额的确认收入金额的确认q 采用采用售后回购方式售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销

9、售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。期间确认为利息费用。q 销售商品销售商品以旧换新以旧换新的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，的，销售商品应当按照销售商品收入确认条件确认收入，回收的商品作为购进商品处理。回收的商品作为购进商品处理。q 企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除属于商业折扣商业折扣，商品销，商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。售涉及商业折扣的，

10、应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除属于现金现金折扣折扣，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品，销售商品涉及现金折扣的，应当按扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于企业因售出商品的质量不合格等原因而在售价上给的减让属于销售折让销售折让；企业；企业因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退

11、货属于因售出商品质量、品种不符合要求等原因而发生的退货属于销售退回销售退回。企业已。企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，经确认销售收入的售出商品发生销售折让和销售退回，应当在发生当期冲减当应当在发生当期冲减当期销售商品收入期销售商品收入。税会无差异税会无差异 （一）主营业务收入（一）主营业务收入n6 分期收款销售分期收款销售企业会计准则企业会计准则第第14号收入准则规定，合同或者协议价款的收取采号收入准则规定，合同或者协议价款的收取采用递延方式，实质上具有融资性质的，应按照应收的用递延方式，实质上具有融资性质的，应按照应收的合同或协议价合同或协议价款的公允价值确定收入金额。应

12、收的合同或协议价款与公允价值之款的公允价值确定收入金额。应收的合同或协议价款与公允价值之间的间的差额差额，应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应，应当在合同或协议期间按实际利率法进行摊销，并相应冲减财务费用冲减财务费用。企业所得税暂行条例企业所得税暂行条例第二十三条：企业的下列生产经营业务可以分期第二十三条：企业的下列生产经营业务可以分期确认收入的实现：确认收入的实现：（一）以分期收款方式销售货物的，按照（一）以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期合同约定的收款日期确认收入的实现；确认收入的实现；（一）主营业务收入（一）主营业务收入例例 2008年年1月月1日，东方电机制造

13、公司向某电日，东方电机制造公司向某电力公司销售一台力公司销售一台60万千瓦水轮发电机组，双方约万千瓦水轮发电机组，双方约定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本为定采取分期付款方式结算，水轮发电机组成本为1560万元，合同销售价格为万元，合同销售价格为2000万元，增值税万元，增值税额额340万元，合同约定货款分万元，合同约定货款分5年于每年年于每年12月月31日等额收取。如果在现销方式下，该水轮发电机日等额收取。如果在现销方式下，该水轮发电机组销售价格为组销售价格为1600万元。假设东方公司发出商品万元。假设东方公司发出商品时即开出增值税专用发票，并于当天收到电力公时即开出增值税专用发票，并

14、于当天收到电力公司支付的增值税款司支付的增值税款340万元。万元。（一）主营业务收入（一）主营业务收入东方电机制造公司按照企业会计准则进行财务处理如下东方电机制造公司按照企业会计准则进行财务处理如下: 商品销售收入为商品销售收入为1600万元，商品销售成本万元，商品销售成本1560万元，合同价格与市万元，合同价格与市场公允价格差额场公允价格差额400万元，每年应确认融资收益分别为万元，每年应确认融资收益分别为2008年年126.88万元、万元、2009年年105.22万元、万元、2010年年81.55万元、万元、2011年年56.62万元、万元、2012年年29.43万元。万元。1）2008年

15、年1月月1日销售实现日销售实现n借：长期应收款借：长期应收款2000万万n银行存款银行存款340万万贷：主营业务收入贷：主营业务收入1600万万n应交税费应交增值税（销项税额）应交税费应交增值税（销项税额）340万万n未实现融资收益未实现融资收益400万万n结转成本结转成本借：主营业务成本借：主营业务成本1560万万贷：库存商品贷：库存商品1560万万（一）主营业务收入（一）主营业务收入n2）每年）每年12月月31日收到货款日收到货款借：银行存款借：银行存款400万万贷：长期应收款贷：长期应收款400万万借：未实现融资收益借：未实现融资收益（ 按实际利率计算确认）按实际利率计算确认） 贷：财务

16、费用贷：财务费用 该笔业务会计利润（不考虑其他税费）该笔业务会计利润（不考虑其他税费）=1600-1560+400=440万万元元企业所得税法企业所得税法对于分期收款销售方式是对于分期收款销售方式是按照收付实现制按照收付实现制来确认收入的，来确认收入的，应采用应采用“一交四分期一交四分期”的处理方法，即：一次交付货物、分期确的处理方法，即：一次交付货物、分期确认收入、分期开具发票、分期交纳税款、分期结转成本。认收入、分期开具发票、分期交纳税款、分期结转成本。税收每年确认销售收入税收每年确认销售收入400万元，结转成本万元，结转成本312万元，万元，5年确认销售收年确认销售收入入2000万元，结

17、转销售成本万元，结转销售成本1560万元。万元。n该笔业务税收确认利润该笔业务税收确认利润=2000-1560=440万元万元（一）主营业务收入（一）主营业务收入n7. 提供劳务收入确认时间提供劳务收入确认时间 安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售安装费。应根据安装完工进度确认收入。安装工作是商品销售附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。附带条件的，安装费在确认商品销售实现时确认收入。 宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前宣传媒介的收费。应在相关的广告或商业行为出现于公众面前时确认收入。广告的制作费，应根据制作广告的完工进度确认收时确认收入。广告的

18、制作费，应根据制作广告的完工进度确认收入。入。 软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度软件费。为特定客户开发软件的收费，应根据开发的完工进度确认收入。确认收入。 服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期服务费。包含在商品售价内可区分的服务费，在提供服务的期间分期确认收入。间分期确认收入。7.提供劳务收入确认时间提供劳务收入确认时间 艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生艺术表演、招待宴会和其他特殊活动的收费。在相关活动发生时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给时确认收入。收费涉及几项活动的，预收的款项应合理分配给每项活动，分别确认收

19、入。每项活动，分别确认收入。 会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服会员费。申请入会或加入会员，只允许取得会籍，所有其他服务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请务或商品都要另行收费的，在取得该会员费时确认收入。申请入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服入会或加入会员后，会员在会员期内不再付费就可得到各种服务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，务或商品，或者以低于非会员的价格销售商品或提供服务的，该会员费应在整个受益期内分期确认收入。该会员费应在整个受益期内分期确认收入。 特许权费。属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在特许权费。

20、属于提供设备和其他有形资产的特许权费，在交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后交付资产或转移资产所有权时确认收入；属于提供初始及后续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。续服务的特许权费，在提供服务时确认收入。 劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相劳务费。长期为客户提供重复的劳务收取的劳务费，在相关劳务活动发生时确认收入。关劳务活动发生时确认收入。8.建造合同收入确认时间及金额建造合同收入确认时间及金额企业所得税法实施条例企业所得税法实施条例第二十三条（二）企业受托加工制第二十三条（二）企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、造大型机械设备、船

21、舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内个月的，按照纳税年度内完工进度完工进度或者完成的或者完成的工作量工作量确确认收入的实现。认收入的实现。 国税函【国税函【2008】875号：号：企业在各个纳税期末，提供劳务企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度交易的结果能够可靠估计的，应采用完工进度(完工百分完工百分比比)法确认提供劳务收入。法确认提供劳务收入。n(一一)提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：列

22、条件：q1.收入的金额能够可靠地计量；收入的金额能够可靠地计量；q2.交易的完工进度能够可靠地确定；交易的完工进度能够可靠地确定；q3.交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。8.建造合同收入确认时间及金额建造合同收入确认时间及金额n(二二)企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：企业提供劳务完工进度的确定，可选用下列方法：q1.已完工作的测量已完工作的测量（技术测量法）（技术测量法）；q2.已提供劳务占劳务总量的比例已提供劳务占劳务总量的比例（工作量法）（工作量法）；q3.已发生成本占总成本的比例已发生成本占总成本的比例（成本法）（成本法）。n

23、(三三)企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价企业应按照从接受劳务方已收或应收的合同或协议价款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘款确定劳务收入总额，根据纳税期末提供劳务收入总额乘以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后以完工进度扣除以前纳税年度累计已确认提供劳务收入后的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计的金额，确认为当期劳务收入；同时，按照提供劳务估计总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成总成本乘以完工进度扣除以前纳税期间累计已确认劳务成本后的金额，结转为当期劳务成本。本后的金额，结转为当期劳务成本。按累计实际发生的合同成本占合同预计总

24、成本的比按累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例计算例计算(成本法成本法) 例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1 000万元的建造合同，合同规定的建设期为三年。第一年，实际发生合同成本300万元，年末预计为完成合同尚需发生成本520万元；第二年，实际发生合同成本为400万元，年末预计为完成合同尚需发生成本150万元。根据上述资料，计算合同完工进度如下：%37%100520300300）（第一年合同完工进度%82%100150400300400300）（第二年合同完工进度根据完工百分比法计量和确认当期的合同收入和费用 例：某建筑公司签订了一项合同总金额为1000万元的固定造价合同。合同规

25、定的工期为三年。假定经计算第一年完工进度为30，第二年完工进度已达80，经测定前两年的合同预计总成本均为800万元。第三年工程全部完成，累计实际发生合同成本750万元。n第一年n合同收入100030300 n合同毛利（1000800）3060n合同费用30060240n借：主营业务成本 240n 贷：工程施工 240n借：应收账款 300n 贷：主营业务收入 300n第二年n合同收入（1 00080）300500n合同毛利（1 000800）8060100n合同费用500100400n 借：主营业务成本 400n 贷：工程施工 400n 借：应收账款 500n 贷：主营业务收入 500n 第三

26、年n合同收入1 000（300500）200n合同毛利（1 000750）16090n合同费用20090110n借：主营业务成本 110n 工程施工 110n借：应收账款 200n 贷：主营业务收入 200n差异分析：实施条例第23条、国税函2008875号。合同预计总成本超过合同预计总收入合同预计总成本超过合同预计总收入 n例例 某建筑公司签订了一项总金额为某建筑公司签订了一项总金额为100万元的固定造价合同，最初预计总万元的固定造价合同，最初预计总成本为成本为90万元。第一年实际发生成本万元。第一年实际发生成本63万元，当年末，预计为完成合同尚万元，当年末，预计为完成合同尚需发生成本需发生

27、成本42万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末万元。假定该合同的结果能够可靠地估计。该公司应在年末时进行如下会计处理：时进行如下会计处理：n第一年第一年n合同完工进度（合同完工进度（63（6342）10060n确认的收入合同总收入确认的收入合同总收入601006060n确认的毛利确认的毛利100（6342）603 n确认的费用收入毛利确认的费用收入毛利60（-3）63 n预计的损失（预计的损失（6342）100（160）2 n借：主营业务成本借：主营业务成本 630 000n 贷：工程施工贷：工程施工 630000n借：应收账款借：应收账款 600000n贷：主营业务收入贷：主营

28、业务收入 600 000n同时：同时：n借：管理费用借：管理费用 20 000n贷：存货跌价准备贷：存货跌价准备 20 000n差异分析：存货跌价准备不予承认。差异分析：存货跌价准备不予承认。n案例分析（二）（二） 其他业务收入其他业务收入q具体包括：具体包括：q材料销售收入；材料销售收入；q代购代销手续费收入；代购代销手续费收入；q包装物出租收入；包装物出租收入；q其他。其他。（三）（三） 营业收入检查内容营业收入检查内容q（1）应根据不同行业的性质分别确认被查对象的主营业务收入和其他业务收）应根据不同行业的性质分别确认被查对象的主营业务收入和其他业务收入的范围；入的范围；q（2）未开具发票

29、经营业务收入的入账情况；）未开具发票经营业务收入的入账情况；q（3）获取营业收入的明细资料，复核总账、明细账、报表发生额是否相符；）获取营业收入的明细资料，复核总账、明细账、报表发生额是否相符；q（4）检查营业收入的确认原则和方法是否符合会计政策规定，前后期是否一）检查营业收入的确认原则和方法是否符合会计政策规定，前后期是否一致；致；q（5）将检查年度营业收入与上年度的进行比较，分析结构和价格变动是否正）将检查年度营业收入与上年度的进行比较，分析结构和价格变动是否正常，并分析异常变动的原因；常，并分析异常变动的原因；q（6）获取价格目录，抽查售价是否符合价格政策，有无价格异常或转移收入）获取价

30、格目录，抽查售价是否符合价格政策，有无价格异常或转移收入情况；情况；q（7）抽查经济业务合同、原始凭证，并追查至记账凭证及明细账；）抽查经济业务合同、原始凭证，并追查至记账凭证及明细账；q（8）检查以外币结算的营业收入的折算方法是否正确；）检查以外币结算的营业收入的折算方法是否正确；q（9）审核收入确认时间是否正确；）审核收入确认时间是否正确；q（10）审核销售折扣折让会计处理是否正确；）审核销售折扣折让会计处理是否正确；q（11）审核企业从购买方取得的价外费用是否按规定入账；）审核企业从购买方取得的价外费用是否按规定入账；q（12）调查向关联方交易销售的情况，审查其价格是否符合独立交易原则。

31、）调查向关联方交易销售的情况，审查其价格是否符合独立交易原则。n案例分析二、公允价值变动收益税会差异分析二、公允价值变动收益税会差异分析n1.概念概念新会计准则科目，是指企业以各种资产，如投新会计准则科目，是指企业以各种资产，如投资性房地产、债务重组、非货币交换、交易性金融资产等资性房地产、债务重组、非货币交换、交易性金融资产等公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。即公公允价值变动形成的应计入当期损益的利得或损失。即公允价值与账面价值之间的差额。允价值与账面价值之间的差额。n2.科目性质及核算科目性质及核算损益类账户损益类账户。其。其借方借方核算因核算因公允价公允价值变动值变动而形成的

32、损失金额和而形成的损失金额和贷方贷方发生额的转出额；发生额的转出额；贷方贷方核核算因算因公允价值变动公允价值变动而形成的收益金额和而形成的收益金额和借方借方发生额的转出发生额的转出额。额。3.税会差异税会差异q会计准则：会计准则：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应融资产或金融负债公允价值变动形成的利得或损失，应当当计入当期损益计入当期损益。q税收：税收：企业所得税法实施条例第企业所得税法实施条例第56条：企业持有条：企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务各项资产期间资产增值或者减值，除国

33、务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税不得调整该资产的计税基础。基础。二、公允价值变动收益二、公允价值变动收益n公允价值变动净收益公允价值变动净收益会计处理会计处理n会计会计持有持有:公允价值变动收益，在估值日按公允价值变动收益，在估值日按照当日投资公允价值与原账面价照当日投资公允价值与原账面价(即上一估值即上一估值日投资公允价值日投资公允价值)的差额确定的差额确定 ； 计入损益计入损益;n 会计会计处置处置:公允价值与初始入账金额之间公允价值与初始入账金额之间的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变的差额确认为投资收益，同时调整公允价值变动

34、损益。动损益。二、公允价值变动收益二、公允价值变动收益 n公允价值变动净收益公允价值变动净收益税务处理税务处理n税收：以公允价值计量的金融资产、负债及投税收：以公允价值计量的金融资产、负债及投资性房地产，以取得时确认计税基础资性房地产，以取得时确认计税基础;n持有期间持有期间公允价值变动不计入应税所得公允价值变动不计入应税所得;n处置或结算时处置或结算时取得价款扣除历史成本后的差取得价款扣除历史成本后的差额应计入处置或结算期间的应税所得。额应计入处置或结算期间的应税所得。(特殊特殊规定除外规定除外)二、公允价值变动收益二、公允价值变动收益 n【例】【例】n（1）甲公司于）甲公司于2011年年1

35、0月从二级市场购入股票月从二级市场购入股票10000股，每股市价股，每股市价10元，初始确认时，将该股票划分为交易性金融资产元，初始确认时，将该股票划分为交易性金融资产n借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 100000 n贷：贷：银行银行存款存款 100000 n（2）2011年年12月月31日，该股票的市价为日，该股票的市价为12元，确认股票价格变元，确认股票价格变动产生的损益。动产生的损益。 n借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 20000 n贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 20000 nn2011年度所得税汇算清缴调减应纳税所得额年度所得税汇

36、算清缴调减应纳税所得额20000.二、公允价值变动收益二、公允价值变动收益 n（3）2012年年7月，甲公司将该股票售出，售价为每股月，甲公司将该股票售出，售价为每股13元。元。 n n借：银行存款借：银行存款 130000 n公允价值变动损益公允价值变动损益 20000 n贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 100000 n交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 20000 n投资收益投资收益30000 n2012年度所得税汇算清缴调增应纳税所得额年度所得税汇算清缴调增应纳税所得额2000n税法确认资产转让所得税法确认资产转让所得130000-10000030000（

37、元），会计上（元），会计上确认确认10000元（元（30000-20000） 三、投资收益税会差异分析三、投资收益税会差异分析n1. 概念概念核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失。核算企业对外投资所取得的收益或发生的损失。n2.科目性质及核算科目性质及核算损益类科目。损益类科目。n核算内容：核算内容：n企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失；企业根据长期股权投资准则确认的投资收益或投资损失；n投资性房地产的租金收入和处置损益；投资性房地产的租金收入和处置损益；n处置处置交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产实交易性金融资产、交易性金融负债、可供出售金融资产实现的损益；（

38、现的损益；（持有期间价值变动计入持有期间价值变动计入“公允价值变动损益公允价值变动损益”科目科目）n持有至到期投资和买入返售金融资产在持有期间取得的投资收持有至到期投资和买入返售金融资产在持有期间取得的投资收益和处置损益；益和处置损益；n证券公司自营证券所取得的买卖价差收入。证券公司自营证券所取得的买卖价差收入。n3.长期股权投资投资收益长期股权投资投资收益n（1）持有期间）持有期间n会计准则会计准则n 长期股权投资采用长期股权投资采用成本法成本法核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或核算的，企业应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记利润中属于本企业的部分，借记

39、“应收股利应收股利”科目，贷记科目，贷记“投资收益投资收益”科目；属于科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，贷记被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，贷记“长长期股权投资期股权投资”科目。科目。长期股权投资采用长期股权投资采用权益法权益法核算的，资产负债表日，应按根据被投资单位实现的净核算的，资产负债表日，应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科科目，贷记目，贷记“投资收益投资收益”科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份

40、额超过长期股权投科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资而冲减长期权益账面价值的，借记资而冲减长期权益账面价值的，借记“投资收益投资收益”科目，贷记科目，贷记“长期股权投资长期股权投资损益调整损益调整”科目。科目。n税收税收n企业所得税法第企业所得税法第26条、条例第条、条例第83条：符合条件的居民企业之间的股息、红利等条：符合条件的居民企业之间的股息、红利等权权益性投资收益益性投资收益（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足（不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月个月取得的投资收益）取得的投资收益）免税免税. n国税函【国税函【2010】79号：

41、企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业号：企业权益性投资取得股息、红利等收入，应以被投资企业股东会或股东大会股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期作出利润分配或转股决定的日期，确定收入的实现。，确定收入的实现。n【例】【例】n甲公司拥有甲公司拥有A公司公司40%的股权，采用权益法核算。的股权，采用权益法核算。2012年度年度 A公司实现净利润公司实现净利润100万元，年末万元，年末A公司股东大会决定的利润分配方案为股东发放现金股利公司股东大会决定的利润分配方案为股东发放现金股利50万元，甲公万元，甲公司获得司获得20万元。万元。n(一一)被投资企业实现净损益时，甲公司会计处理

42、：被投资企业实现净损益时，甲公司会计处理：借：长期股权投资借：长期股权投资(损益调整损益调整) 40万元（万元（100*40%） 贷：投资收益贷：投资收益 40万元万元n税收处理：不确认持有期间的投资损益，该税收处理：不确认持有期间的投资损益，该40万不计入应纳税所得额。万不计入应纳税所得额。n(二二)宣告发放现金股利时会计处理：宣告发放现金股利时会计处理：借：应收股利借：应收股利 20万元（万元（50*40%）n 贷：长期股权投资贷：长期股权投资(损益调整损益调整) 20万元万元n税收处理：确认投资收益税收处理：确认投资收益20万元，但该投资收益为免税收入。万元，但该投资收益为免税收入。n（

43、2）股权转让）股权转让n国税函国税函201079号：号： 企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。n n（3）减资或撤资（清算）减资或撤资（清算）n国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告（2011年第年第34号）第五条有关号）第五条有关投资企业撤回或减少投资税务处理的规定：投资企业撤回或减少投资税务处理的规定：n投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，投资企业从被

44、投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。n条例第条例第11条：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算条：投资方企业从被清算企业分得的剩余资产，其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分，应当确认为股息所得；剩企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的

45、部分，应当确认为股息所得；剩余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投余资产减除上述股息所得后的余额，超过或者低于投资成本的部分，应当确认为投资资产转让所得或者损失。资资产转让所得或者损失。n 四、营业外收入税会差异分析四、营业外收入税会差异分析n1.概念概念是指与企业生产经营活动没有直接是指与企业生产经营活动没有直接关系的各种收入。包括：固定资产盘盈、处置关系的各种收入。包括：固定资产盘盈、处置固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出固定资产净收益、非货币性资产交易收益、出售无形资产收益、罚款净收入、债务重组收益、售无形资产收益、罚款净收入、债务重组收益、政府补

46、助收入、捐赠收入、其他。政府补助收入、捐赠收入、其他。n2. 非货币性资产交易收益非货币性资产交易收益n概念概念是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量股权投资等非货币性资产进行的交换。该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即的货币性资产（即补价补价）。）。n计量模式计量模式nA 账面价值计量账面价值计量，即以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税，即以换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。费，作为换入资产的入账价值。nB 公允价值计量公允价值计量，即以

47、换出资产的公允价值，加上应支付的相关税，即以换出资产的公允价值，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值。费，作为换入资产的入账价值。n n在公允价值计量下，以在公允价值计量下，以存货存货交换的，应按公允价确认为交换的，应按公允价确认为主营业务收主营业务收入或其他业务收入入或其他业务收入，并结转成本。以其他非现金资产交换的，公允，并结转成本。以其他非现金资产交换的，公允价值与账面价值的差额分别核算为价值与账面价值的差额分别核算为营业外收入或投资收益。营业外收入或投资收益。n 税收规定：视同销售（条例税收规定：视同销售（条例25条）条）n3.政府补助收入政府补助收入n概念概念政府补助是指企业

48、从政府无偿获得货币性资产或非货币性资产，但不包政府补助是指企业从政府无偿获得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。括政府作为企业所有者投入的资本。n具体包括：退还的增值税、消费税、营业税或按国家法定的补助定额并按期限给予具体包括：退还的增值税、消费税、营业税或按国家法定的补助定额并按期限给予的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。的定额补贴，以及属于国家财政扶持的领域而给予的其他形式的补贴。n政府补助类型与会计处理政府补助类型与会计处理n A 与收益相关的政府补助与收益相关的政府补助n借：银行存款等借：银行存款等n贷：营业外收入或递延收益贷：营业

49、外收入或递延收益nB 与与资产相关的政府补助资产相关的政府补助n收到政府补助：借：银行存款收到政府补助：借：银行存款n贷：递延收益贷：递延收益n购建相关资产时：借：在建工程、研发支出等购建相关资产时：借：在建工程、研发支出等n贷：银行存款贷：银行存款n完成后转入固定资产完成后转入固定资产n在相关资产计提折旧或摊销时：在相关资产计提折旧或摊销时：n借：递延收益借：递延收益n贷：营业外收入贷：营业外收入n税收规定：财税税收规定：财税2008151号号n（1）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金）企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，使用后要求归还本金的以

50、外，均应计入企业当年收入总额均应计入企业当年收入总额。 n（2）对企业收取的由财政部、国家税务总局规定专项用途）对企业收取的由财政部、国家税务总局规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应算应纳税纳税所得额时从收入总额中减除。所得额时从收入总额中减除。 n（3）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定）纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系由财政部门或上级单位拨入的财政补的预算和经费报领关系由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收助收入，准

51、予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和财政部、国家税务总局另有规定入总额中减除，但国务院和财政部、国家税务总局另有规定的除外。的除外。 n差异：会计分期确认收入，税收一次性或不征税。差异：会计分期确认收入，税收一次性或不征税。n 营业外收入营业外收入政府补助政府补助n08年年5月月A从银行贷款从银行贷款1000万、年利万、年利7.2%、期、期限限2年，年，6月政府批准拨款贴息资金月政府批准拨款贴息资金72万，分万，分别于别于08年年6月和月和09年年6月各拨付月各拨付36万元。万元。n会计处理：会计处理：08年年6月：月：n借：银行存款借：银行存款 360000n

52、贷：递延收益贷：递延收益 360000n08年年12月：借：递延收益月：借：递延收益 210000n 贷：营业外收入贷：营业外收入 210000n税务处理：确认税务处理：确认36万，应纳税调增万，应纳税调增15万元。万元。营业外收入营业外收入政府补助政府补助n2009年年6月收到月收到36万万n会计会计n借银行存款借银行存款 360000n贷递延收益贷递延收益 360000n2009年年12月月n借借 递延收益递延收益 360000n贷贷 营业外收入营业外收入 360000n当年不需要纳税调整当年不需要纳税调整营业外收入营业外收入政府补助政府补助n2010年会计n借 递延收益 150000n贷

53、 营业外收入 150000n税收：未按权责发生制确认的政府补助调减15万n4. 按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收按权益法核算长期股权投资对初始投资成本调整确认收益益n概念概念会计准则第会计准则第2号：长期股权投资的初始投资成号：长期股权投资的初始投资成本本大于大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，额的，不调整不调整长期股权投资的初始投资成本；长期股权投长期股权投资的初始投资成本；长期股权投资的初始投资成本资的初始投资成本小于小于投资时应享有被投资单位可辨认净投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其资产公允价

54、值份额的，其差额应当计入当期损益差额应当计入当期损益，同时调，同时调整长期股权投资的成本。整长期股权投资的成本。q q【例】【例】甲企业支付甲企业支付2000万取得乙企业万取得乙企业30%的股权，投的股权，投资时乙企业可辨认净资产公允价值资时乙企业可辨认净资产公允价值6000万，则甲企业万，则甲企业享有乙企业净资产份额享有乙企业净资产份额=6000*30%=1800万万q甲账务处理甲账务处理q 借借 长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本2000万万q 贷贷 银行存款银行存款2000万万q假设投资时乙企业可辨认净资产公允价值假设投资时乙企业可辨认净资产公允价值7000万，则万，则甲企业享有乙

55、企业净资产份额甲企业享有乙企业净资产份额=7000*30%=2100万万q甲账务处理甲账务处理q借借 长期股权投资长期股权投资投资成本投资成本2100万万q 贷贷 银行存款银行存款2000万万q 营业外收入营业外收入100万万q100万不属于税收收入，应从应纳税所得额中扣除万不属于税收收入，应从应纳税所得额中扣除。5.其他营业外收入应特殊关注：其他营业外收入应特殊关注：n盘盈固定资产旧准则计入营业外收入，新准则作为会计盘盈固定资产旧准则计入营业外收入，新准则作为会计差错计入以前年度损益调整；差错计入以前年度损益调整；n非货币性资产交易非货币性资产交易旧准则涉及补价时确认营业外收旧准则涉及补价时

56、确认营业外收入；新准则公允价值与账面价值差额确认为营业外收入。入；新准则公允价值与账面价值差额确认为营业外收入。n新准则以公允价值计量模式下税会无差异新准则以公允价值计量模式下税会无差异。5.其他营业外收入应特殊关注：其他营业外收入应特殊关注：n债务重组债务重组旧准则债务人以低于债务账面价值的现金旧准则债务人以低于债务账面价值的现金清偿债务，差额计入资本公积；以非现金资产清偿债务，清偿债务，差额计入资本公积；以非现金资产清偿债务，账面价值之间的差额计入资本公积或当期损益。新准则要账面价值之间的差额计入资本公积或当期损益。新准则要求债务账面价值与支付的现金或非现金资产公允价值之间求债务账面价值与

57、支付的现金或非现金资产公允价值之间的差额计入营业外收入。的差额计入营业外收入。n税收税收:企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额纳税所得额50%以上，可以在以上，可以在5个纳税年度的期间内，均个纳税年度的期间内，均匀计入各年度的应纳税所得额。（财税【匀计入各年度的应纳税所得额。（财税【2009】59号）号）n n接受捐赠接受捐赠旧准则计入资本公积，新准则计入营业外旧准则计入资本公积，新准则计入营业外收入。收入。五、视同销售收入五、视同销售收入n1.视同销售收入包括：非货币性交易视同销售收入，货物、视同销售收入包括：非货币性交易视同销售

58、收入，货物、财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。财产、劳务视同销售收入和其他视同销售收入。n2. 执行会计准则执行会计准则的企业，对的企业，对未同时满足未同时满足两个条件的非货币两个条件的非货币资产交换，会计上资产交换，会计上不确认损益不确认损益；n其他情况下如捐赠、偿债、赞助、集资等视同销售。其他情况下如捐赠、偿债、赞助、集资等视同销售。n税收：视同销售收入处理，应进行纳税调整税收：视同销售收入处理，应进行纳税调整。（暂时性差。（暂时性差异）异）n3执行企业会计制度执行企业会计制度的企业，发生将货物、财产、劳务用的企业，发生将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、

59、职工福利于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本奖励或利润分配等用途的，会计上不作销售处理而按成本转账，税收上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整。转账，税收上作为视同销售收入处理，应进行纳税调整。（永久性差异）（永久性差异）视同销售收入n例如，某公司以成本为500万元，售价为600万元的库存商品对某地震灾区捐赠，增值税税率为17%。n会计处理n借：营业外支出-捐赠 602万n贷：库存商品 500万 n应交税金增值税-销项税 102万n纳税调整n企业所得税应该分解为转让资产，再对外捐赠两种行为处理。n即，先按视同销售计算转让所得100

60、万元；再确认可以扣除的对外捐赠支出应为702万元（而不是602）。n该捐赠属于公益性捐赠支出，现假定可以全额扣除，则转让所得与捐赠支出扣除抵消了；但对于非公益性性捐赠或超过公益性捐赠扣除限额的，转让所得是增加的（全部增加或部分增加）应纳税所得额。4、视同销售收入应特殊关注：、视同销售收入应特殊关注：n（1）根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、）根据有关会计核算资料，取得非货币资产交换，或将货物、财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职财产、劳务用于对外捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利奖励或利润分配等用途的证据资料；工福利奖励或利润分配等用途的证据资料