行业税收风险指引

1、行业税收风险分析指南第一部分通用部分2增值税通用风险分析.2企业所得税通用风险分析.7第二部分行业风险分析.13医药制造业13通用设备制造业29电气机械及器材制造业39专用设备制造业47电力生产-水力发电.55电力生产-火力发电.59黑色金属冶炼及压延加工.64非金属矿物制品业-商品混凝土.80煤炭开采和洗选业-煤炭开采.89煤炭开采和洗选业-煤炭洗选96石油加工炼焦及核燃料加工业-炼焦.103化学原料及化学制品制造业115批发零售业129饮料制造业168卷烟制造业176烟叶复烤业181房地产业184银行业192证券业199第一部分通用部分增值税通用风险分析1 .进项税额抵扣风险1.1 运费发

2、票未按规定抵扣1 .运费发票虚开。予以抵扣的运输发票无实际的购进、销售业务；运费发票数量、单价、税额虚开；装卸等杂费与运费混开。2 .运费发票开具不规范。运输发票项目填写不齐全，汇总开具运费发票未附清单。3 .运输发票抵扣超范围。国际货物运输代理业发票和国际货物运输发票抵扣进项；购进固定资产发生的运费或销售免纳增值税的固定资产发生的运费抵扣进项税额；销售免税货物的运费抵扣进项税额；运输发票开票方与承运方不一致；申请抵扣的单位为非运费发票抵扣单位。分析方法：通过企业运费抵扣税额占全部进项税额比例纵向分析，是否存在比例过高，是否波动较大；通过运输发票、运输合同与货物销售合同、购进与销售货物合同、购

3、进与货物出入库单据、运输费用支付等进行分析，是否有与购进和销售货物无关的运费申报抵扣进项税额；通过横向运输单价的对比分析，是否存在装卸费用并入运输费用，运费价格包含货物价格及运输价格偏高的问题；通过运输发票与固定资产、在建工程等配比进行分析，2007-2008年是否有固定资产、在建工程等非增值税应税项目抵扣进项税额。通过对已抵扣运输发票的票面核查，项目是否填写不齐全，汇总开具发票师傅附清单等；是否有国际运输代理业发票、国际货物运输发票、代理服务发票等不予抵扣运输发票抵扣了进项税额；是否有非抵扣单位（发货人或收货人及备注栏均不为本企业）申请抵扣了铁路运输发票。评估指标：运费抵扣进项税额比例=运费

4、抵扣进项税额/当期全部抵扣进项税额。运费抵扣进项税额变动率=（本期运费抵扣进项税额变动率-上期运费抵扣进项税额变动率）/上期运费抵扣进项税额变动率1.2 农产品发票未按规定抵扣未按规定开具农产品收购统一发票申报抵扣进项税额的情况，具体包括：向经销（非自产）农产品的单位和个人收购农产品开具农产品收购发票；扩大农产品范围，把非免税农产品（如方木、枕木、道木、锯材等）开具成免税农产品（如原木）；虚开农产品收购统一发票（虚开数量、单价，抵扣税款）。（查询农产品收购发票）分析方法：通过农产品抵扣税额占全部进项税额比例纵向，分析是否存在比例过高，通过农产品抵扣税额变动率，分析是否波动较大；通过农产品收购发

5、票与农产品购进合同、货物出入库单据、支付等配比分析，是否存在虚开农产品收购发票问题，通过企业产品毛利率、以免税农产品为主要原材料生产产品毛利率分析，是否存在通过农产品虚增进项问题；通过对农产品收购发票票面进行核查，是否存在开具对象为经销农产品单位或个人，是否存在开具项目为非免税农产品问题。评估指标：农产品抵扣进项税额比例=农产品抵扣进项税额/当期全部抵扣进项税额。农产品抵扣进项税额变动率=（本期农产品抵扣进项税额变动率-上期农产品抵扣进项税额变动率）/上期农产品抵扣进项税额变动率1.3废旧物资发票未按规定抵扣虚开废旧物资发票：虚开数量、单价、抵扣税额分析方法：通过废旧物资发票抵扣税额占全部进项

6、税额比例纵向，分析是否存在比例过高，通过废旧物资发票抵扣税额变动率，分析是否波动较大；通过废旧物资投入产出率分析是否农产品收购发票与农产品购进合同、货物出入库单据、支付等配比分析，是否存在虚开农产品收购发票问题，通过企业产品毛利率、以免税农产品为主要原材料生产产品毛利率分析，是否存在通过农产品虚增进项问题；通过对农产品收购发票票面进行核查，是否存在开具对象为经销农产品单位或个人，是否存在开具项目为非免税农产品问题。评估指标：废旧物资抵扣进项税额比例=废旧物资抵扣进项税额/当期全部抵扣进项税额。废旧物资发票抵扣进项税额变动率=（本期废旧物资发票进项税额变动率-上期废旧物资发票抵扣进项税额变动率）

7、/上期废旧物资抵扣进项税额变动率1.4 海关完税凭证未按规定抵扣海关完税凭证虚开：虚开数量、单价、抵扣税额。分析方法：通过海关完税抵扣税额占全部进项税额比例纵向，分析是否存在比例过高，通过海关完税抵扣税额变动率，分析是否波动较大；通过海关完税凭证货物购进合同、货物出入库、货款支付分析有无实际采购业务，是否为虚开发票。1.5 固定资产未按规定抵扣进项税额2007-2008年度固定资产项目抵扣了进项税额，固定资产以备品备件、低值易耗品抵扣了进项税额；2009年度不动产及其耗用的原材料等抵扣了进项税额；不属于2009年度实际采购的固定资产抵扣了进项税额。分析方法：1.通过“在建工程”、“固定资产”、

8、“工程物资”等科目分析借方发生额中是否存在不应抵扣进项税问题；2.通过“备品备件”、“低值易耗品”等科目分析2007-2008年度是否有购进金额较大或属于设备类的进项了抵扣。3.通过“固定资产”、“在建工程”科目分析2009年是否属于不得抵扣的不动产项目并已抵扣进项税额。4.通过“制造费用-维修费”与“固定资产”科目配比分析，维修费支出是否金额较大，是否有符合大修理资本化标准而直接进入当期费用并抵扣了相应进项税额。5.2009年度抵扣固定资产是否属于2008年已购进并抵扣进项税额。分析时注意增值税抵扣范围新旧政策变化及汶川地震灾区特殊抵扣政策。1.6 非增值税应税项目抵扣进项税额用于非增值税应

9、税项目的抵扣了进项税额。分析方法：1.通过“存货”（原材料、备品备件、低值易耗品等项目）贷方对应科目分析，是否存在用于非增值税项目（在建工程、工程物资、职工福利等项目）未作进项转出的。2.通过“其他业务收入”等科目分析营业税应税具体项目，是否有非增值税应税抵扣进项税额。1.7 集体福利或者个人消费抵扣进项税额用于集体福利或个人消费的抵扣了进项税额。分析方法：通过“应付福利费”、“管理费用-福利费”等科目，用于集体福利或者个人消费的购进货物或应税劳务是否抵扣进项税。1.8 非正常损失未作进项税额转出2007-2008年度因自然灾害、保管不善等非正常损失的，是否作相应的进项税额转出；2009年度因

10、管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失。分析方法：通过“营业外支出-非常损失”对应核查非正常损失的存货及相关的应税劳务是否存在未转出进项问题。2 .销项税额风险2.1 未及时或少确认销售收入。以货易货交易未记收入的情况；以货抵债收入未记收入的情况；销售产品不开发票，取得的收入不按规定入账的情况；销售收入长期挂帐不转收入的情况；将收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等），再将余款入账作收入的情况。分析方法：通过“库存商品”贷方对应科目分析是否存在以货易货、以货抵债未计收入为申报增值税情况；通过往来帐、产品出库记录、货物流等分析是否存在长期挂账不计收入

11、；通过“预收账款”、“主营业务收入”、回扣推销等费用实际支付、“主营业务收入”等配比分析是否存在将收取的销售款项，先支付费用（如购货方的回扣、推销奖、营业费用、委托代销商品的手续费等），再将余款入账作收入的情况。2.2 视同销售行为未按规定计提销项税额的情况。将自产或委托加工的货物用于非应税项目、集体福利或个人消费，如用于内设的食堂、宾馆、医院、托儿所、学校、俱乐部、家属社区等部门，不计或少计应税收入；将自产、委托加工或购买的货物用于投资、分配、无偿捐助等，不计或少计应税收入。分析方法：通过“产成品”流向分析，查看视同销售行为是否未计销项税额。2.3 购进的材料、水、电、汽等货物用于对外销售、

12、投资、分配及无偿赠送，不计或少计应税收入的情况。收取外单位或个人水、电、汽等费用，不计、少计收入或冲减费用；将外购的材料改变用途，对外销售、投资、分配及无偿赠送等未按视同销售的规定计税。分析方法：通过“其他应收款”、“股权投资”、“生产成本”及期间费用，分析是否存在以上疑点。2.4 向购货方收取的各种价外费用（例如手续费、补贴、集资费、返还利润、奖励费、违约金、运输装卸费等等）未按规定缴纳增值税。分析方法：通过“其他业务收入”及往来账等科目对比分析，是否存在价外费用未申报缴纳增值税的。2.5 设有两个以上的机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送到其他机构（不在同一县市）用于销售，未作

13、销售处理。分析方法：通过“库存商品”货物流向分析机构间货物移送，是否按照规定缴纳增值税。2.6 应缴纳增值税项目的业务按营业税缴纳而未申报缴纳增值税。分析方法：通过“其他业务收入”及“应交税金-应交税”科目，对比分析是否使用税种错误的情况。2.7 增值税混合销售行为未按规定缴纳增值税：对增值税税法规定应视同销售征税的行为是否按规定纳税；从事货物运输业务的单位和个人，发生销售货物并负责运输所售货物的混合销售行为，是否按规定缴纳增值税。分析方法：通过“其他业务收入”、“应交税金-应交税”科目及合同，对比分析是否使用税种错误的情况。2.8 兼营的非应税劳务的纳税人，未按规定分别核算货物或应税劳务和非

14、应税劳务的销售额，对不分别核算或者不能准确核算的，2007年度是否按增值税的规定一并缴纳增值税。分析方法：通过明细科目查看对兼营的非应税劳务是否单独并准确核算收入、成本，如未单独核算或核算不准确，2007年度是否一并缴纳增值税。2.9 免税货物未按规定核算：增值税纳税人免征增值税的货物或应税劳务，是否符合税法的有关规定；有无擅自扩大免税范围的问题；军队、军工系统的增值税纳税人，其免税的企业、货物和劳务范围是否符合税法的规定；福利、校办企业其免税的企业、货物和劳务范围是否符合税法的规定；兼营免税项目的增值税一般纳税人，其免税额、不予抵扣的进项税额计算是否准确。分析方法：查看免税产品是否超过免税范

15、围；免税产品前置条件是否发生变化；对于兼营免税产品的，分析收入、成本明细科目，分析免税产品是否单独核算，成本核算是否准确，免税产品涉及的进项税额转出是否按照税法规定进项转出。3 .相关税收政策1 .中华人民共和国增值税暂行条例（中华人民共和国国务院令第538号）2 .中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局令第50号）企业所得税通用风险分析指南1 .收入类项目风险1.1 企业未就收入总额申报缴纳企业所得税。抽样检查销售业务，进行从原始凭证到记帐凭证、销售、应收帐款、现金、银行存款、应收票据、存货等明细帐的全过程的审查，核实其记录、过帐、加总是否正确，评价收入的内控制度是否存在和

16、有效、并一贯遵守。审核总帐和明细帐同企业所得税年度申报表项目是否一致。分析增值税收入发现的问题应同时分析该问题对企业所得税收入总额的影响。1.2 企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利和利润分配等用途的，是否按规定视同销售确定收入。1.3 企业取得国家财政性补贴和其他补贴收入，除国务院，财政部和国家税务总局规定不计入损益者外，是否并入实际收到该补贴收入年度的应纳税所得额。企业接受的非货币性资产捐赠或上级部门无偿调拨的资产，是否按企业所得税法的规定调增收入。分析方法：通过查看“资本公积一接受捐赠非现金资产准备”、“资本公积一其他资本公积”

17、等科目核实。1.4 新企业所得税法对利息、租金、特许权使用费收入根据企业合同或协议约定的日期来确认，与会计确认原则存在差异。分析方法：通过查看“其他业务收入”、“应计利息”等科目结合纳税调整项目表对照核实是否按税法规定进行纳税调整。1.5 企业年度投资收益是否全部记录，投资收益是否在正确的纳税期间进行申报，存在税会差异是否进行纳税调整。分析方法：通过查看“可供出售金融资产“、”持有至到期投资”长期股权投资”等科目核查纳税人对外投资的方式和金额，是否存在应按“权益法”而按“成本法”核算的情况，对照纳税调整项目表对照核实是否对税会差异进行调整。2、扣除类项目风险2.1工资薪金支出方面。企业会计准则

18、遵循权责发生制原则，合理预计当期应付职工薪酬进入成本费用类科目；而税法允许税前扣除的工资薪金必须是实际发生的金额。应重点审核“应付职工薪酬”年末是否存在贷方余额，该项贷方余额如在汇算清缴期内仍未支付的，应作纳税调整。止匕外，还应审核企业实际发放的工资薪金，是否已依法代扣代缴个人所得税。以权益结算的股份支付，属于增加资本公积，不得在计算应纳税所得额时确认费用扣除。对于在授予后未行权之前以现金结算的股份支付，因其在行权时才属于实际发生的费用，故在行权以前应进行纳税调整。查阅“资本公积-其他资本公积”、“应付职工薪酬-股份支付”科目，如存在股份支付，则应结合所得税年度申报表审核企业是否进行了纳税调整

19、。2. 2职工福利费、工会经费、职工教育经费三项经费的审查重点在于企业实际发生的三项经费，超过工资总额的14%、2%和2.5%的部分是否进行了纳税调整。对2008年及以后年度发生的福利费，应先冲减以前年度累计计提但未使用余额，不足部分在扣除比例范围内扣除。通过查阅“应付职工薪酬”明细科目，结合企业所得税年度申报表核实其超过规定比例的发生额是否进行纳税调整。工会经费的审核除上述内容外，还应抽查原始凭证是否附工会经费拨缴专用收据。2.3 准备金会计准则规定企业可以计提的资产减值准备包括：坏帐准备、存货跌价准备、持有至到期投资减值准备、可供出售金融资产减值、长期股权投资减值准备、固定资产减值准备和无

20、形资产减值准备等。税法规定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出，在计算所得额时不得扣除。通过查阅各项资产减值损失科目的发生额对照企业年度纳税申报表及其附表审核计提的各项准备金是否全额进行了纳税调整。2.4 借款利息支出。应调查企业是否存在关联企业间融通资金的业务，如存在则通过审核“短期借款”、“长期借款”、“实收资本”科目，结合企业所得税年度申报表审核债资比超过2:1（金融企业为5:1）的部分是否进行了纳税调整。对于大额利息支出还应当审核是否存在应当资本化而费用化的问题以及向个人借款利息支出是否进行了纳税调整。2.5 企业发生的资产损失，应在按税收规定实际

21、确认或者实际发生的当年申报扣除，不得提前或延后扣除。通过查阅“营业外支出”科目发生额并抽查部分原始凭证，审核企业自行计算扣除的资产损失，是否按照企业内部管理控制的要求，保留好有关资产会计核算资料和原始凭证及内部审批证明等证据；需经税务机关审批后才能扣除的资产损失，应抽查企业是否向税务机关报送资产损失税前扣除申请，并取得主管税务机关的书面批复。2.6 企业计提的固定资产折旧与税法规定存在差异的是否进行纳税调整。通过查阅“固定资产”、“累计折旧”科目，审核企业固定资产折旧年限是否低于税法规定的最低年限；按重估价值计提折旧的固定资产的重估收益是否申报纳税；固定资产改良支出是否并入固定资产原值计提折旧

22、，是否将改良支出作为日常维护支出在发生当期全额扣除。2.7 广告费、业务宣传费列支方面。可通过查阅“管理费用”营业费用“明细科目分析企业广告费、业务宣传费是否正确归集，是否存在将其他不允许税前列支（如向销售对象支付的非法回扣）或者超税前扣除标准的费用项目（如业务招待费）列入广告费、业务宣传费项目进行税前扣除，是否根据税法规定的扣除比例进行纳税调整。2.8 公益性捐赠方面，通过查阅“营业外支出”等科目审核企业评估年度内是否发生对外捐赠支出，是否符合公益性捐赠支出的条件，除对汶川地震灾区捐赠外，捐赠额超过年度利润总额12%以内的部分，是否进行了纳税调整。支持汶川地震灾后恢复重建发生的捐赠，在200

23、8年度汇算清缴之前是否取得公益性社会团体、县级以上人民政府及指定部门（包括抗震救灾指挥部）的相关证明后（含文字证明）。2.9总机构管理费及营业机构内部往来方面。企业之间支付的管理费，不得税前扣除。子公司因母公司为其提供各种服务而支付的费用，符合国税发200886号文件规定的，可以税前扣除。母公司以管理费用形式向子公司提取费用，子公司因此支付的管理费不得在税前扣除。通过查阅“业务及管理费”科目的核算内容，对其中列支的企业内营业机构间的租金和特许权使用费，应对照企业年度纳税申报表及其附表审核否全额进行了纳税调整。对支付总机构的管理费中金额较大的业务应抽查是否与母公司签定签订合同或协议，并作为母公司

24、的营业收入申报纳税，否则不予税前扣除。3、其他项目风险3.1 居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益。分析方法：通过查阅“长期股权投资”、“交易性金融资产”、“投资收益”等科目，审核企业申报免税的权益性投资收益是否为直接投资于其他居民企业取得的投资收益；对于连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益不得享受免税待遇。对于免税的国债利息收入，应当审核企业是否存在将应税的国债转让收入混同于国债利息收入申报免税的现象。3.2 汇总缴纳成员企业就地预缴及总机构汇总纳税申报方面。分析方法：通过查阅申报资料判断总机构是否在每年6月20日前,将计算确定的中华人民共和国企业所得税汇总

25、纳税分支机构分配表、财务会计决算报告和职工工资总额情况表，报送总机构所在地主管税务机关，同时将分配表下发各分支机构；新设立的二级分支机构，总机构是否及时将名单报送总机构所在地主管税务机关，若分支机构发生变更、注销等情形，是否在15日内将分支机构变更、注销情况报主管税务机关备案，并及时调整“被汇总”范围。二级分支机构预缴申报时提供的中华人民共和国企业所得税汇总纳税分支机构分配表是否与总机构所在地主管税务机关邮寄的分配表进行核对一致。3.3 企业重组行为，通过审阅近三年企业提供的资产收购、合并分立的协议，特别是重组过程中取得收入方应确认的收入及支付对价方重组资产入帐价格是重点核查内容，并注意所得税

26、新旧政策的区别。4、相关税收政策4.1 一般扣除项目1 .国家税务总局关于做好2007年度企业所得税汇算清缴工作的补充通知国税函2008264号2 .国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知（国税函20093号）3 .关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知（财税2008121号）4 .国家税务总局关于母子公司间提供服务支付费用有关企业所得税处理问题的通知（国税发200886号）4.2 财产损失1 .国家税务总局关于印发企业资产损失税前扣除管理办法的通知（国税发2009088号）2 .企业财产损失所得税前扣除管理办法（国家税务总局令第13号）4.3 西部大开发1

27、.关于西部大开发税收优惠政策问题的通知（财税2001202号）4.4 地震灾区政策1 .财政部国家税务总局海关总署关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知（财税2008104号）对受灾严重地区损失严重的企业，免征2008年度企业所得税。2 .四川省国家税务局四川省地方税务局关于汶JI地震灾后恢复重建有关企业所得税政策具体问题的通知（川国税函2009018号）第一条4.5捐赠1 .财政部国家税务总局关于通过公益性群众团体的公益性捐赠税前扣除有关问题的通知（财税2009124号）2 .四川省国家税务局四川省地方税务局关于汶JI地震灾后恢复重建有关企业所得税政策具体问题的通知（川国税函20

28、09018号）第二条4.6企业重组1 .关于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发2000119号）2 .财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知（财税2009059号）4.7汇总纳税1 .跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法（国税发200828号）2 .四川省国家税务局转发国家税务总局关于印发<跨地区经营汇总纳税企业所得税征收管理暂行办法>的通知（川国税函2008079号）4.8高新技术企业1 .高新技术企业认定管理办法（国科发火2008172号）、科学技术部财政部国家税务总局关于印发高新技术企业认定管理工作指引的通知（国科发火2008362号

29、）2 .«国家税务总局关于实施高新技术企业所得税优惠有关问题的通知（国税函2009203号）3 .国家税务总局关于企业所得税减免税管理问题的通知（国税发2008111号）4 .财政部国家税务总局关于贯彻落实国务院关于实施企业所得税过渡优惠政策有关问题的通知（财税200821号）5 .财政部国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知（财税字（94）001号）第二部分行业风险医药制造业1 .行业简介1.1 行业分类医药制造业作为国民经济行业分类GB/T4754-2002中的大类行业，包括七个中类行业：化学药品原药制造业、化学药品制剂制造业、中药饮片加工业、中成药制造业、兽用药品制造业、

30、生物生化制品的制造业、卫生材料及医药用品制造业。1.1.1 化学药品原料制造业指供进一步加工药品制剂所需的原料药生产。包括制药用化学物质的制造，如抗菌素，内分泌品，基本维生素，磺胺类药物，水杨酸盐和水杨酸酯，葡萄糖和生物碱等原料药；化学纯糖。不包括血和血浆等血液制品的生产。1.1.2 化学药品制剂制造业指直接用于人体疾病防治，诊断的化学药品制剂的制造。包括片剂，针剂，胶囊，药水，软膏，粉剂，溶剂等各种剂型的药品;放射性药物不包括中成药制造，动物用药制造，生物制品和生化药品的制造。1.1.3 药饮片加工业指对采集的天然或人工种植，养殖的动物和植物中草药进行加工，处理的活动。包括各种中药材经过加工

31、，炮制后形成的中药饮片；其他提取中药的加工。1.1.4 中成药制造业直接用于人体疾病防治的传统药的加工生产。包括用中药传统制作方法制作的各种蜜九，水丸，冲剂，糖浆，膏药等中成药：用现代制药方法制作的中药片剂，针剂，胶囊，口服液等;专作治病的药酒。1.1.5 兽用药品制造业指用于动物疾病防治医药的制造。包括:动物用化学药品，动物用抗生素，畜禽疫苗，中草药；饲料药物，水产养殖用药物等。不包括：饲料添加剂（促生长剂）的生产。1.1.6生物生化制品制造业指利用生物技术生产生物化学药品，基因工程药物的生产活动。包括:基因，细胞，酶，发酵工程药物，基因，工程疫苗，新疫苗，菌苗;药用氨基酸，抗生素，维生素，

32、微生态制剂药物；血液制品及代用品;诊断试剂:血型试剂，X光检查造影剂，用于病人的诊断试剂:动物肝脏制成的生化药品。1.1.7 卫生材料及医药用品制造业指卫生材料，外科敷料，药用包装材料以及其他内、外用材料。包括:外科敷料，药物填料：橡皮膏，药棉，绷带等；用于牙科医治的粘合剂，固化材料，生物材料，牙科用充填材料，正畸材料，印模材料，研磨材料等；外科及牙科用无菌吸收性止血材料；骨折用绷带，肠线和其他手术缝合线；明胶制装药用胶囊等；医用高分子材料及制品的制造。不包括：-医用纱布的制造，列入1711（棉，化纤纺织加工）；玻璃安甑，药水瓶等医疗卫生用玻璃器皿的生产，列入3144（玻璃仪器制造）;药用铝箔

33、的生产，列入3459（其他日用金属制品制造）；药用包装复合膜的生产，列入301（塑料薄膜制造）:牙医配的假牙，人工器官等制造，列入3686（假肢，人工器官及植（介）入器械制造）;医用橡胶制品制造，分别列入橡胶制品制造中的292（橡胶板，管，带的制造），295（日用及医用橡胶制品制造）；医用塑料制品制造。本次评估涉及以上六个中类行业：化学药品原药制造业、化学药品制剂制造业、中成药制造业、兽用药品制造业、生物生化制品的制造业、卫生材料及医药用品制造业。1.2 行业特点1.2.1 GMP强制认证按照药品管理法实施条例的规定，医药制造行业必须经过省级以上药监局的GMP认证方能进行生产销售。GMP认证中

34、“生产计划规程”要求企业对每一药品生产都要制定计划并存储待查，“中药收购规程”中要求企业对收购中药材的品名、规格、数量、产地、来源和采收（加工）日期严格地进行记录备查。1.2.2 科技含量高医药制造行业科技含量高且知识产权密集，药品配方具有独特性和保密性，部分产品具有自主知识产权或发明专利。新产品技术开发费较高。1.2.3 产品种类多生产工艺复杂医药制造行业产品品种繁多，生产工艺较复杂；各类制药生产工艺流程差异较大，且需要购买专业的生产流水线和设备进行生产。产品耗用的原辅料种类多，耗用比例恒定，包装具有唯一性，按批号组织生产，生产定额容易取得，1.2.4 行业监管严格药品属于特殊商品，行业监管

35、严格。研发的各类新药需通过药理、临床试验后，经药监部门批准取得生产许可和批准文号后，方可进行生产销售。企业每年生产的所有产品，都要按照食品药品监督管理统计报表制度的要求，填报药品、医疗器械、药包材企业基本情况表和药品品种情况表。此表能够反应年度企业工业总产值（现价）、利润总额、年末单位从业人员、产量（数量和计量单位）和生产的批次号等信息。1.2.5 销售模式特殊医药制造行业绝大部分产品通过具有资质的经销商或医药公司销售给医院和患者。只有很少部分的特殊药品是厂家直接推广至医院和患者。销售流程竞争激烈。（二）招标类流程财政拨款支付此销售方式主要适用生产人用、兽用疫苗企业，而销售量受企业在政府招标中

36、是否中标影响非常大，药品调配各地疾控中心或防疫站时费用高。(三)特殊流程此类销售方式适用属于特殊药品销售，不受药监局对处方药必须经过中间环节的限制，但因药品需通过专家宣传推广到医院，故专家推广费高。1.3 生产工艺流程简介医药制造业除卫生材料及医药用品制造外，其他产品的生产工艺流程大致可分为化学制药工艺、中药制药工艺、生物制药工艺。1.3.1 化学制药产品工艺流程化学原料药工艺流程化学原料-分离一提纯-合成反应-萃取-干燥-结晶-包装一成品1.3.2 中药制药产品工艺流程(1)固体制剂工艺流程中药材净选粉碎已配药材提取液离心液浸膏制粒混合一过筛内包装一外包装一成品(2)注射剂工艺流程中药材一筛

37、选、洗净一提取一醇沉、水沉一过滤-浓配一稀配一灌封一灭菌一检澄一印字包装一成品1.3.3 生物制药产品工艺流程(1)伪狂犬活疫苗工艺流程种鸡蛋孵化鸡胚成纤维细胞种毒病毒液的制备(2)发酵原料药工艺流程菌种一发酵-浓缩-粗提-精制-干燥-总混一成品1.4 行业税负参考指标2008年指标参考值部分行业细目行业增值税税负(%)离散系数行业增值税税负预警下线(%)行业所得税贡献率()离散系数行业所得税贡献率预警下限(%)化学药品原药制造5.740.782.31.593.020.64化学药品制剂制造8.930.534.241.890.860.76生物、生化制品的制造6.280.732.510.63.53

38、0.24兽用药品制造5.510.462.962.980.911.19卫生材料及医药用品制造6.650.792.661.33.450.52中成药制造9.020.853.611.172.610.472009年指标参考值部分行业细目行业增值税税负(%)离散系数行业增值税税负预警下线(%)行业所得税贡献率()离散系数行业所得税贡献率预警下限(%)化学药品原药制造6.440.632.580.150化学药品制剂制造8.570.553.830.380生物、生化制品的制造7.782.53.111.040兽用药品制造5.610.722.240.090卫生材料及医药用品制造6.40.712.560.20中成药制造

39、8.030.673.210.602 .主要涉税风险点分析2.2 增值税2.2.1 进项税额方面2.2.1.1 虚增进项税额问题由于医药制造企业耗用的原辅材料品种繁多，进货渠道杂，应重点关注是否有真实的货物交易，是否真实结算，货款支付是否一致;是否存在接受虚开专用发票、运输发票、自行虚开农产品收购发票等问题。特别是化学制药产品、中药制造产品、生物制药产品应重点关注此问题。针对此问题采用的主要评估分析方法有：(1)企业相关行为逻辑分析。根据企业取得的原始进项凭证具体情况，将企业对应业务涉及的资金流、实物流比对进行相关性分析。特别是对大宗农产品收购行为、运输发票进项抵扣占企业进项抵扣比例偏高的企业应

40、进行重点监控。从采集表中提取企业进项税金情况进行比例测算分析：企业评估期购进农产品申报抵扣税额比率=2（企业评估期申报抵扣的按13%税率（及扣除率）计算抵扣的进项税额+企业评估期申报抵扣的全部进项税额）企业评估期取得运输发票申报抵扣税额比率=E（企业评估期申报抵扣的按7%扣除率计算抵扣的进项税额+企业评估期申报抵扣的全部进项税额）将以上指标进行分期纵向、同业横向比对后，出现畸高数据应作为疑点跟踪，进一步核查企业业务发生具体情况。重点核查“现金”、“银行存款”、往来账款明细、“原材料”等会计核算记录，结合企业签订的购货合同、原材料进出库记录、运输合同或其他运输记录等涉税资料进行相关逻辑分析。对交

41、易款长期挂往来帐、付款对象与交易对象不一致、运输业务发生的具体情况与对应购销业务情况关联性差等异常表现应作为疑点跟踪。（2）购入原材料价格对比分析。从采集表中提取企业购入的主要原材料购进数据，计算评估期主要原材料购进加权平均单价：某原材料评估期购进加权平均单价=E（某原材料评估期间购进金额+某原材料评估期间购进数量）将计算出的企业原材料单价进行分期纵向、同业横向比对后，出现畸高数据应作为疑点跟踪，进一步核查企业业务发生具体情况。（3）指标测算分析。如果企业有虚增进项税行为，其购货数量、金额一般也会随同虚增，企业只有通过高转成本方式逐步消化虚增的存货成本。可以通过测算以下指标进行评估分析：将采集

42、的企业主要产品耗用主要原材料单位产品消耗定额指标（数量及金额）进行分期纵向分析、同行业同期同类产品横向分析。同时将评估期间企业主要产品耗用主要原材料单位产品实际消耗情况指标（数量及金额）进行分年纵向分析、同行业同类产品横向分析。主要产品耗用主要原材料单位产品消耗定额指标直接来源于企业内控制度规定的数据。主要产品耗用主要原材料单位产品实际消耗数量=E（该产品评估期主要原材料消耗数量+该产品评估期产量）主要产品耗用主要原材料单位产品实际消耗金额=E（该产品评估期主要原材料消耗金额+该产品评估期产量）将以上指标进行分期纵向、同业横向比对后，出现畸高数据应作为疑点跟踪，进一步核查企业是否有虚增进项税，

43、虚增存货成本的行为。2.2.1.2 擅自扩大进项税额抵扣范围问题。（1）重点关注增值税转型前购进的各种仪器、仪表、设备（如色谱仪、光度计、水控仪器等）是否达到固定资产标准而抵扣了进项税。针对此问题采用的主要评估分析方法是抽查评估期企业固定资产目录内新增项目的购进情况，抽查企业大宗低值易耗品进项抵扣情况。（2）重点关注将不属于免税农产品范围的购进项目，作为购进免税农产品抵扣进项税。针对此问题采用的主要评估分析方法是分析企业涉及的农产品购进项目，抽查企业农产品的购进记录。（3）重点关注采用简易方法征收方式的生物制品产品（用微生物、微生物代谢产物、动物毒素、人或动物的血液或组织制成的生物制品）的进项

44、税额转出情况。针对此问题采用的主要评估分析方法是：（1）成本项目分析。通过采集表分析采用简易征收方式办法生产的产品制造成本项目构成情况，并与按适用税率征收的产品制造成本构成情况进行比对，如果两者的制造成本含相同项目，则需关注两者耗用的共同项是否涉及进项税额抵扣项目，并进一步核查简易征收产品单独耗用项目及与按适用税率征收的产品共同耗用项目进项转出情况。(2)简易方法征收产品毛利率指标测算。部分企业可能采取将简易方法征收产品耗用的涉及进项税的成本项目直接归集到按适用税率征收的产品，减少简易方法征收产品进项税转出的金额的办法。由于简易方法征收产品制造成本项目归集不全，会导致简易方法征收产品毛利率偏高

45、的现象。简易方法征收产品评估期毛利率=2(简易方法征收产品评估期产品销售利润+简易方法征收产品评估期销售金额)将该指标进行分期纵向、同业横向比对后，出现畸高数据应作为疑点跟踪，进一步核查企业是否采用按适用税率征收的产品挤占简易方法征收产品耗用的涉及进项税的成本项目办法，减少简易方法征收产品进项税转出的金额。(4)重点关注免税产品是否及时作了进项转出。针对此问题采用的主要评估分析方法与核查简易征收方式产品的购进货物进项转出方法一致。2.2.2 销项税额方面2.2.2.1 擅自扩大增值税按简易方法征收范围针对该问题应核查企业增值税按简易方法征收项目明细。2.2.2.2 免税药品收入没有与应税项目收

46、入分开核算针对该问题应核查企业享受增值税免税的药品项目，查阅销售收入明细帐。2.2.2.3 应税产品收入申报不真实部分企业存在将自产药品抵债、发放给员工、投资、分配、以货易货交易等视同销售行为未计销项税额；销售长期挂帐不转收入等应税产品收入申报不真实问题。针对此问题采用的主要评估分析方法有：(1)主要原材料耗用指标测算模型某产品评估期销售额=E当期某产品销量X某产品平均销售价格某产品评估期销量=E(期初某产品库存量+当期某产品产量-期末某产品库存量)某产品评估期产量=2当期某产品主要原材料耗用量+单位某产品主要原材料消耗定额某产品评估期主要原材料耗用量=E（期初库存该原材料数量+当期购进该原材

47、料数量-期末库存该原材料数量）或某产品评估期主要原材料耗用量=当期限额领料单记载领用该主要原材料之和以上指标测算适用于企业耗用原材料单一的产品评估，数据从采集的企业财务信息中提取计算，将某产品评估期销售额测算结果与企业销售明细帐记录的申报数据进行比对，如不一致则应作为疑点跟踪。（2）包装物耗用指标测算模型某产品评估期销售额=E当期某产品销量X某产品平均销售价格某产品评估期销量=E（期初某产品库存量+当期某产品产量-期末某产品库存量）某产品评估期产量=五（当期生产某产品实际耗用包装物数量X该产品包装物的容量当期生产某产品实际耗用包装物数量=E某产品评估期包装物耗用量X（1-某产品评估期包装物损耗

48、定额）某产品评估期包装物耗用量=2（期初库存该包装物数量+当期购进该包装物数量-期末库存该包装物数量）或某产品评估期包装物耗用量=当期批包装记录记载领用该包装物之和以上指标测算适用于包装物核算较为明细的企业评估，数据从采集的企业财务信息中提取计算，将某产品评估期销售额测算结果与企业销售明细帐记录的申报数据进行比对，如不一致则应作为疑点跟踪。（3）标签、说明书耗用指标测算模型某产品评估期销售额=E（当期某产品销量X某产品平均销售价格）某产品评估期销量=E（期初某产品库存量+当期某产品产量-期末某产品库存量）某产品评估期产量=E（当期生产某产品实际耗用某标签数量+该产品每盒（件）需标签数量）或某产

49、品评估期产量=2（当期生产某产品实际耗用某说明书数量+该产品每盒（件）需说明书数量）当期生产某产品实际耗用标签（或说明书）数量=2某产品评估期标签（或说明书）耗用量X（1某产品评估期标签（或说明书）损耗定额）以上指标测算适用于标签、说明书耗用核算较为明细的企业评估，数据从采集的企业财务信息中提取计算，将某产品评估期销售额测算结果与企业销售明细帐记录的申报数据进行比对，如不一致则应作为疑点跟踪。（4）产品批号指标测算模型某产品评估期销售额=E（当期某产品销量X某产品平均销售价格）某产品评估期销量=E（期初某产品库存量+当期某产品产量-期末某产品库存量）某产品评估期产量=2当期某产品每批生产数量X

50、当期某产品批量以上指标测算适用按产品批号组织生产的产品评估，数据从采集的企业涉税信息中提取计算，将某产品评估期销售额测算结果与企业销售明细帐记录的申报数据进行比对，如不一致则应作为疑点跟踪。（5）能耗指标测算模型某产品评估期销售额=E当期某产品销量X某产品平均销售价格某产品评估期销量=E（期初某产品库存量+当期某产品产量-期末某产品库存量）某产品评估期产量=2某产品评估期某动力或燃料实际耗用量+单位某产品某动力或燃料消耗定额以上指标测算适用于能耗核算较为明细的企业评估，数据从采集的企业财务信息中提取计算，将某产品评估期销售额测算结果与企业销售明细帐记录的申报数据进行比对，如不一致则应作为疑点跟

51、踪。实际工作中可以测算多个指标，相互印证发现问题和疑点。2.3 所得税2.3.1 收入申报不真实针对该问题采用的主要分析方法与分析增值税收入方法一致。此外，还可以用存货周转情况与申报的主营业务收入进行比较分析：评估期存货周转率=评估期主营业务成本+（评估期期初存货成本+评估期期末存货成本）+2X100%存货周转率变动率=（本期存货周转率-上期存货周转率）+上期存货周转率主营收入变动率=（本期主营收入-上期主营收入）+上期主营收入将测算的存货周转率变动率与主营收入变动率进行比较分析，如果两者未同步变化，可能存在隐瞒收入或虚增成本的问题，应结合企业其他有关情况进一步核实收入、成本。2.3.2 虚增

52、购货成本针对该问题采用的业务逻辑分析方法与分析该企业是否虚增增值税进项税的方法一致。如果企业通过虚列购货业务、虚增购货数量、虚抬购货价格等方式虚增购货成本，通常会采用高转成本方式逐步消化虚增的存货成本。采用指标分析时除了采用前面介绍的“主要产品耗用主要原材料单位产品实际消耗数量”指标测算分析法、“主要产品耗用主要原材料单位产品实际消耗金额”指标测算分析法之外，可以通过测算产品毛利率指标发现并跟踪疑点；某产品评估期毛利率=E（某产品评估期产品销售利润+某产品评估期销售金额）将该指标进行分期纵向、同业横向比对后，出现畸低的数据应作为疑点跟踪。2.3.3 广告费、业务宣传费列支不真实根据药品法律法规

53、的规定，处方药是不允许发布广告的，非处方药的广告发布要向药监部门报批并有投放期限（可在国家药品食品监督管理局网站查询）。注意查阅广告和业务宣传费的有关合同，审核媒体的发布资质（是否通过工商机关注册登记），审查发票开具和使用情况，防止利用虚假广告和业务宣传行为或虚假发票和虚开广告业发票的行为侵蚀所得税税基。如果企业广告和业务宣传费在某年度增长较快的，且无新产品投放市场的情况下，属于异常现象，企业可能存在虚增广告和业务宣传费的情况。止匕外，医药制造业广告费、业务宣传费的税前扣除有特殊税前扣除政策。部分企业可能将其他不允许税前列支（如向销售对象支付的非法回扣）或者其他费用项目（如业务招待费性质的费用

54、）作为广告费、业务宣传费项目进行税前扣除。还要注意是否将发生的广告费、业务宣传费性质支出以没有扣除限额的费用名目列支，如药品推广费、劳务费、会议费等。针对此问题，可以收集企业评估期广告费、业务宣传费列支情况，重点分析列支具体项目、取得的原始凭证情况、支付对象情况等是否符合税前扣除相关政策规定，并注意新旧政策的区别。2.3.4 将不属于税收政策规定可以税前扣除的费用作为正常费用税前扣除医药制造业的主要销售对象是经销商和医院。药品营销过程中，特别是新药推广过程中产生的销售费用比较高，支付非正常回扣等不属于税收政策规定可以税前扣除的费用现象比较普遍。针对此问题，可以重点关注企业期间费用列支的具体情况

55、。由于制药行业营销渠道的特殊性，代理商和推广渠道都是相对固定的，对同一代理商和同一品种的推广费用，在一定期间（一个合同期）基本一致。医药产品通常是由具有药品经营资质的单位来营销配送的，产品的营销渠道也相对固定。不论是通过代理商代理还是政府招标或派驻业务代表，企业都会与其约定权利义务。评估人员要审查合同、中标书和销售目标责任书等文件，注重所支付的相关费用是否与经营直接相关（业务是否真实），金额大小是否合理，发票开具是否符合规定要求等。同时将“白条”等异常票据或与企业生产经营关联性差的其他费用列支作为疑点跟踪。2.3.5 技术开发费未按规定进行税前扣除新药从实验室研究到新药上市是一个漫长的历程，医

56、药制造企业存在自主研发或者委托开发新药品的业务，享受企业技术开发费税前加计扣除特殊政策的现象比较普遍。由于财务核算和税收规定对技术开发费的归集规定不一致，部分企业在享受技术开发费加计扣除的政策时，没有严格按照税收政策规定的技术开发费的归集规定计算加计扣除金额，导致直接进入损益或无形资产的加计摊销金额不正确，影响应纳税所得额。针对此问题，可以重点关注企业是采用自主研发还是委托开发，两种不同方式归集的技术开发费具体项目和金额，并注意技术开发费税前加计扣除税收政策的新旧衔接。2.3.6 应资本化的支出涉税处理不正确部分企业存在不能直接进入当期损益，而应资本化的支出。针对此问题应重点关注固定资产大修理支出、借款利息支出、无形资产研发支出等项目支出，核实企业是否存在应资本化，但直接进入当期损益的问题。2.3.7 各项准备金支出未按所得税政策规定进行纳税调整由于企业财务核算与税