管理会计理论需求与供给分析

1、管理会计理论需求与供给分析一、引言本文试图讨论两个问题：管理会计理论在决定会计实务方面所发挥的作用，即这种作用是一个规范性或描述性的指导，还是一种基于对管理实务现象的解释；当前管理会计在实务中运用广泛，却在理论研究发展速度上缓于财务会计理论的原因。针对第一个问题，WattsandZimmerma（n1979）在会计评论上发表了会计理论的供给和需求：市场解释（ThedemandforandsupplyofaccountingtheoryAmarketforexcuses，下称解释），首次提出为什么绝大多数会计理论都是规范性的和为什么没有单一的可广泛接受的会计理论，并给出了他们对此问题的解释。他们

2、认为，会计准则制定具有经济后果性质，不同的利益团体需要不同的理论以支持对其有利的准则，这种需求也因此形成了不同理论的供给。进而，在此基础上形成了一个“会计理论市场”的经济学模型，用以解释会计理论的发展。上述解释揭示了规范观下的理论需求，存在一个重要的基础是，理论将作为一种具有经济后果的利益安排的“支持借口”，这种观点认为，理论是用以支持事先形成的概念的，而非对现存实务的解释。然而这种解释显著地偏向于财务会计理论，却忽略了一个重要命题，即会计理论包含了指导对外信息披露的财务会计理论和指导对内决策控制信息的管理会计理论。因此有必要讨论，规范观下的管理会计理论，是否对实务指导也具有“支持借口”的属性

3、？而这种属性则建立在理论产生后所影响的实务工作将具有经济后果，并且这一经济后果将以不同形式影响不同的利益团体，从而将促使不同利益团体需要不同的理论观点以支持。当然，对管理会计理论性质的讨论，更重要的是希望构建一个“解释管理会计理论研究当前现状和未来发展”的理论（解释理论的理论），从而解释为何当前管理会计理论研究呈现出远逊于财务会计的趋势。本文将对WattsandZimmerman在解释中所提出的供需模型进行补充和完善，在原文中作者只讨论了财务会计理论的供给和需求，文章将补充对管理会计理论的具体讨论，同时进一步将价格与成本机制引入模型中，从而形成一个对理论市场的经济学模型解释。二、管理会计理论的

4、需求需求方面，首要讨论的是管理会计理论能否满足企业的“辩解需求”，而这取决于理论是否有经济后果及经济后果是否影响了不同群体的利益，本文将从外部市场和内部市场进行分别讨论。其次将讨论管理会计特有的“竞争需求”。同时对解释一文中的教学需求和信息需求做简要分析。（一）辩解需求外部市场与内部市场的讨论（1）外部市场。管理会计理论并不指导监管机构的准则制定、外部审计师审计、企业对外信息披露，因此在外部资本市场上管理会计理论并未直接通过某种制度对不同利益团体的利益分配进行安排。而管理会计主要通过为企业提供如何获取、运用与企业内部决策和控制相关的战略、成本、绩效、预算信息，最终使企业的商品或服务在商品市场上

5、通过价格、成本、销售量获得优势，但这并不意味着管理理论作为一种制度安排的依据影响了利益分配，而是市场竞争驱动下企业作为个体的自我优化。因此，在外部市场（包括资本市场和商品市场）中，管理会计理论本身并不讨论具体制度安排，以产生对不同利益团体的实质经济后果。管理会计准则与财务会计准则不同。财务会计准则是一种政府享有制定权，以降低交易费用和外部性的制度安排，具有强制性、广泛性和经济后果性等主要特点。而管理会计准则，则是由管理会计职业组织发布的管理会计公告或指南，旨在通过建立起一整套为人们所共同理解的概念与方法体系，来指导、协调管理会计的实务，不同于财务会计准则，不具有强制性、广泛性、经济后果性的特点

6、，直接后果是企业在外部市场中对管理会计准则的游说和重视远不如财务会计准则，或者可以认为几近没有。（2）内部市场。管理会计对于内部市场而言，除了提供内部信息，同时发挥着内部制度安排的作用，主要体现在决策性管理会计。除了企业外部市场中投资者与经营者的委托代理关系，企业内部同样也存在着不同类型的代理关系。不同部门之间、企业与雇员之间，都存在着一定的利益冲突，相应地也形成了企业内部不同的利益集团。由于企业内部的资源有限性，需要在不同人员、部门之间进行利益分配，以达到企业整体利益的最大化；然而不同人员和部门由于代理成本的存在，使得各集团的利益不可能与企业整体利益完全一致，对于企业内部资源分配的态度也将存

7、在差异。因此，企业内的不同利益集团和企业整体的管理者都需要一个理论支撑作为其进行内部管理和资源分配行为的“辩解需求”。对于企业整体的管理者而言（通常是企业的CEO,为了使其对各个部门、人员的利益与资源分配行为更加具有说服力，降低其在管理过程中遭到的抵触和阻碍，产生了对理论的“辩解需求”,他们将运用理论的解释用以支持其管理行为的合理性和正当性；对于企业内各个部门,他们总是希望自己所在的部门能获得更多可控的资源以及更多的利益,这种利益可能体现在部门的权力授予或者财务资源的分配,同样也产生了对理论的“辩解需求”,将理论作为其争取和维护本部门利益的重要依据。由于企业整体与部门之间、部门与部门之间存在不

8、同的利益立场,他们所需要的理论支持也将不同,因此形成了针对同一问题而结论完全不同的管理会计理论。针对这种内部利益游说需求的管理会计理论包括转移定价理论、预算理论、责任管理会计等。一个典型的例子是转移定价理论。由于转移价格直接改变了集团企业内部的资金流向和集团内部各公司的盈利水平,因此,转移价格的实施,既会影响集团企业的整体战略,也会影响集团内部各方的业绩和利益。因此企业内部的不同子公司或部门,都希望企业所制定的转移价格政策能更好的提高本部门绩效。对于上游部门而言,他们通过向企业内其他部门提供原材料实现本部门产品的价值,希望能够以更高的价格获得转移定价,因此他们更青睐于采用以市价为基础的转移价格

9、理论。而对于下游部门而言,他们购买企业内上游部门的产品作为原材料以生产本部门产品,希望能够获得更低的成本,因此更倾向选择采用成本为基础的转移价格理论。（3）交易成本和企业边界对“辩解需求”的影响。Coase（1937）在企业的性质中探讨了企业规模的问题。他认为,企业内部组织一笔额外交易的成本应小于在公开市场上完成这笔交易所需的成本,或者等于由另一个企业家来组织这笔交易的成本。当企业规模扩大时,企业内部每追加一笔额外的交易,企业内部交易的边际成本是递增的。企业内部利益集团之间对资源的冲突与企业外部利益集团的竞争其实质是相同的,在解释一文中他们都希望以理论支持一种对自身有利的制度安排,并使这种制度

10、安排确定下来,而他们之间的博弈都需要付出一定的交易成本和协调成本。无论在外部市场上不同利益集团通过“游说”准则制定机构,与企业内部市场上不同利益部门“游说”内部管理层或者管理层进行内部利益协调，都需要支付一定的交易成本，这种成本是广义的，可能是在“游说”过程中所耗费的精力、金钱，也可能是因为利益部门/利益团体之间冲突时间导致的效率降低。然而根据Coase的理论，企业这一组织形式将比市场产生更低的交易成本，而企业的规模也将使得内部的协调成本低于外部的协调成本，否则企业将直接采用市场交易的形式。因此，即便企业内部存在着不同利益部门之间的协调成本，但将低于外部利益团体协调。由于企业的组织形势更加有效

11、，内部利益协调的成本低于外部市场，使得企业内部所花费在利益协调上的成本更低，他们愿意为“辩解需求”支付的价格也将远低于市场。换而言之，企业内部在协调制度安排时，无论是企业管理层还是各利益部门，都不会为此支付比外部市场上利益团体游说监管机构更高的价格。相应，对管理会计理论的“辩解需求”将低于企业外部对财务会计理论的“辩解需求”。将管理会计理论的辩解需求分为外部市场分析和内部市场分析，在外部市场不同于财务会计理论，不存在企业对理论的辩解需求；而在内部市场则由于不同利益部门存在资源分配的冲突，存在对理论的辩解需求。但由于企业形式将降低利益团体间的协调成本和交易成本，企业内部对管理会计理论的辩解需求显

12、著低于企业在外部对财务会计理论的辩解需求。（二）竞争需求（1）会计理论的准公共物品属性及其特性。会计理论通常以公开发表论文、发行物等形式公开，在不考虑刊物成本和收费下载的情况下，其成果可以被所有社会公众和企业以很低的成本获得，具有一定程度的非排他性和非竞争性。然而这种排他性取决于不同群体对会计理论的需求有所不同。财务会计理论，在上述所说的辩解需求中，由于不同的利益团体所需要的用于支持自己利益立场的理论不同，因此一个理论可能只能满足某个或某些利益团体的需求，而别的利益团体甚至可能持相反立场。因此财务会计理论的利益偏向性决定了其具有一定排他性，为准公共物品的属性。管理会计不同于财务会计理论，着重为

13、企业改善经营管理、提高经济效益服务，而财务会计则是一种作为缓解代理成本的手段。因此管理会计理论的需求方，必然包括企业主体的管理层，他们希望通过管理会计理论的指导，能够更好的进行企业经营管理，从而提高企业在市场上的竞争力。因此，管理会计理论与财务会计的产品属性也不相同，尽管一定程度上可能满足企业内不同利益部门的辩解需求，但将企业作为单一个体的话可以认为其作用满足了所有群体的需求，即能够帮助所有企业改善其经营效益和管理水平，理论一旦以公开形式呈现给公众，公众均可从中获益，即不具有排他性，属于纯公共物品。然而，出于竞争需求的管理会计理论也可能成为纯私人物品。由于企业希望能够以更低的成本或更优质的管理

14、经验在市场竞争中获得优势，面向公众完全开放的理论并不能成为其独有的知识资源，因此他们将通过内部研发调用、购买管理咨询服务、聘请学者顾问等形式，获取一些针对企业的专门管理会计理论，而这些理论由于其直接支付了成本并且作为独有的竞争优势，并不会以公开形式发表这一理论，而作为企业特有的管理经验。此时管理会计理论则属于纯私人物品，不能通过传统的论文发表和专著呈现其研究结果。不同阶段的竞争环境不同，决定了企业对管理会计理论的“竞争需求”也显著不同。这里将管理会计理论发展的两个阶段划分为“弱竞争市场”和“强竞争市场”。（2）弱竞争市场下的“竞争需求”。从20世纪初到20世纪50年代，中间经过第一次和第二次世

15、界大战，在这个时期内，资本主义世界总的来说社会物资缺乏，供不应求，企业的产品生产出来以后不愁没有销路，是以卖方市场居主导地位。企业之间的竞争并不激烈，企业对客观外界经济环境的分析、研究并不十分重要。因而企业与外界关系的有关问题在执行性管理会计体系中并没有得到应有的反映。该环境下的管理会计理论主要以泰罗的科学管理为基础，旨在提高生产和工作效率，要求企业把生产经营中一切可以避免的损失和浪费尽可能缩减到最低限度，具体体现的成果如标准成本、差异分析、预算控制。由于这一时期企业间的相互竞争不强，企业的“竞争需求”主要体现在与自身管理经验和客观经营条件的竞争，即如何再现有条件下更好的提高工作效率和降低成本

16、，此时的管理会计理论作为公共物品，以学者研究的论文、发行物呈现给社会大众，政府、高校和职业团体则作为社会大众的代理者对此进行购买和支付，从而使得广大企业受益于这一阶段的理论成果。（3）强竞争市场下的“竞争需求”。20世纪50年代以后，现代科学技术突飞猛进并大规模应用于生产，使生产力获得十分迅速的发展；二是资本主义企业进一步集中，企业的规模越来越大，生产经营日趋复杂，企业外部的市场情况瞬息万变，竞争更加剧烈。这些新的条件和环境，迫切要求实现企业管理现代化，要求企业内部管理更加合理化、科学化，对外部环境具有灵活性和高度适应的能力；否则，企业就会在激烈的竞争中被淘汰。因此，这一时期企业之间的竞争日趋

17、激烈，不仅仅是外部市场上成本、技术、市场的竞争，也包括企业自身管理经验累积形成的独特竞争优势，管理会计理论提供的范围更加广泛，对于企业竞争活动的支持也更为具体，产生了以管理咨询公司为代表的理论供应者，企业竞争需求的满足方式则以自身购买管理咨询服务，由管理咨询公司单独提供其特有的咨询工具、咨询模型等，帮助企业构建具有竞争优势的管理体系和战略框架。尽管这一阶段也产生了如同作业成本法、平衡计分卡、价值链等创新性的管理会计理论，但通常对于企业实际运用、满足其竞争需求缺乏实际作用，需要进一步邀请专业管理咨询公司或者聘请管理会计学者作为顾问，才能实际提高企业竞争能力。通过上述分析可以发现，管理会计理论不同

18、于财务会计理论，由于其在外部市场上不具有利益偏向性，在满足竞争需求时，可能为纯公共物品，也可能为纯私人物品。当其为纯公共物品时，需求的支付由政府、高校、职业团体承担，生产形式以学者撰写论文发表和公开出版物为主；当其为私人物品时，需求的支付由企业自行购买以获得区别于其他企业的优势，生产形式以管理咨询公司提供专业服务为主。（三）教学需求和信息需求解释中谈到了会计理论的教学需求和信息需求。教学需求方面，WattsandZimmerman认为其作用主要是缓解不同的会计实务中存在不同的会计程序，提高了教学实务的难度，因此需要统一理论用以指导学生，而这在对管理会计理论基本相似。而在信息需求方面，由于管理会计并不对外进行信息披露，因此不存在为外部信息使用者了解和预测企业会计行为的需求。三、管理会计理论的供给管理会计理论的供给，一方面来源于政府、高校、科研机构及职业团体的专职研究者，另一方面则来源于管理咨询公司。本文将讨论二者对管理会计理论需求的供给方式和传递机理。同时，文章将在解释一文的基础上，引入理论成本对供给的影响（一）来自专职研究人员的理论供给如上所说，在市场活动中存在着来自企业内部的辩解需求和来自企业外部竞争的