审计人员素质对审计质量影响的实证研究研究设计

1、审计人员素质对审计质量影响的实证研究研究设计1 .研究背景目前，我国正处于经济转轨的关键时期，审计制度在服务国企改革、促进资本市场发展等方面发挥了重要的审计监督和专业服务作用，其审计质量的高低对优化投资者的决策、保护投资者的正当权益、维护独立审计制度及提高注册会计师的声誉、维护资本市场的健康运行、保障宏观经济信息的可靠性、优化社会经济资源的分配等诸多方面都有着极为重要的意义。然而由于新兴资本市场环境下制度的不成熟，注册会计师行业的起步也较晚，上市公司的实际控制者或管理层为了实现特殊的经济利益，在很多条件下对操纵会计信息有着强烈的动机，导致当前审计质量不高。自2007年以来，政府开始注重鼓励并推

2、动事务所的规模化扩张与行业专门化经营，出台了一系列基于准则国际趋同与做大做强目标的政策措施，积极开展行业人才建设工作。审计人员作为审计业务的主体，其自身素质的高低对于审计质量起到了举足轻重的作用。随着人类步入知识经济时代，人力资源已成为企业最有价值的资源，特别是在知识创新型企业中，人力资源作为生产要素的作用日益显现。人力资源是通过后天的投资活动而获得的，凝结于人体内，具有经济价值并能带来未来收益的质量因素的总和。这种质量因素还具有创新性、累积性、可变性、社会性等特征，主要包括知识、技术、信息、能力、健康、思想文化、意志品德、团队协作力和社会活动力（道德、信誉和社会关系）等。它是内在于人本身的某

3、种素质或能力，是一种特殊的生产要素。会计师事务所特有的社会属性决定了它与一般的企业组织不同，它主要的特点就是智力较为密集。会计师事务所不是一般的“资合”企业，而是在“资合”的基础上，由人组成的“人合”、“智合”企业。由于会计师事务所的特殊性质，在事务所发展过程中，人力资源的重要性更是不言而喻。2 .研究意义本文从审计人员素质入手，研究审计人员素质与审计质量之间的关系，尝试通过人员素质对审计质量影响的研究，发现审计人员的哪些素质对审计质量会产生影响，寻求提升审计人员素质进而提高审计质量的途径。3 .文献综述许多会计学与审计学领域的专家学者致力于提高审计质量的研究，并从资本市场制度视角、法规建设视

4、角、审计市场结构视角、公司舞弊动机视角、注册会计师业务与道德素质视角、会计师事务所内部建设视角、审计方法与技术视角探寻影响审计质量的原因并提出相应的对策，取得了丰硕的研究成果。3.1 国外文献国外很早就开始关注审计人员素质与审计质量的研究。早在上世纪八十年代就开始了对审计人员素质影响审计质量方面的研究，学术研究者如Dye.R.A.(1993),Palmrose.Z.(1988)等均指出人力资源能提高审计质量。O'KeefeandWestort(1992),Westort(1990)通过实证研究证实职业后续教育与审计质量相。Defond(2001)在研究中发现审计人员的专业能力、职业品质

5、与独立性对审计报告的影响很重要。SAG(2004)指出事务所的人力资源管理是审计质量的一个决定性因素。FRC在2006年展开了题为“提升审计质量”的讨论，讨论涉及到影响审计质量的诸多因素，包括注册会计师的技能、个人素质、审计师的后续职业教育等。2005年，Defongd.M.进行了题为AuditResearchafterSarbanes-Oxley的调查，结果显示萨班斯法案生效后审计质量有所提高，对于提升原因，76%的被调查人员赞同是提高了对审计人员资质的要求。LysWatts.(2006)在研究中发现审计人员的行业专长能显著影响事务所出具的审计报告的可靠性。Kim,J.R.(2003而分析事

6、务所的法律责任，人力资源投入和审计质量关系时，认为人力资源的影响作用被忽视了。其进一步指出人力资源投入、教育水平、工作经验以及专业认证应该纳入到影响审计质量的因素之中。Kothari,C.E.(2005)进一步验证了审计师职业前的正规教育，职业后的培训以及工作过程中积累的经验能够使审计师更好完成审计任务。Aleen.A.C.(2010)从职业道德的角度指出，如果审计人员认真执业，不欺骗客户和社会公众，就会降低审计风险，提高审计质量。DavidHay(2004)从审计服务提供者的角度将审计分为多个层次，无会计从业资格的人提供的审计服务质量，有会计从业资格的人提供的审计服务质量，特许会计师提供的审

7、计服务质量，认为三种审计质量是呈现阶梯式上升的趋势。因为，无会计从业资格的人提供的审计服务也能够增加财务报表的可信程度，但提供的审计却不会像专业的审计师那样符合规范。有会计从业资格的人受过会计和审计方面的教育，提供的审计服务会更符合审计准则的要求，但通常并不是审计专家，接触审计实务较少。而特许会计师的身份使审计人员更加遵守职业协会发布的质量控制标准，提供的审计服务质量也会更好。Yu-ShuCheng(2008)利用4865家台湾会计师事务所在1989年到2004年的面板数据，进一步验证了审计人员素质与审计质量正相关的观点。Aldhizer,GeorgeR.(2004)认为行业专长增加了审计师对

8、于某一行业的认识和经历，从而会增强审计师在该行业的判断能力。国外研究表明，行业的领导者享有收费溢价，暗含着他能在该行业提供最高的审计质量，在审定后财务报告中盈余管理水平也出现同样的趋势，即具有行业专长的审计师允许的盈余管理水平更低。Fergusonetal.（2003）发现，在澳大利亚，“四大”在某一行业的前两位领导者和“四大”在某一行业的非领导者比较，前者具有收费溢价。Defond（2000）发现，在香港“四大”在某一行业的前三位领导者相对于另一家四大之一的公司也享有收费溢价，这些研究中收费溢价的比例在10%30%之间。Balsametal.（2003）发现行业专长者审计的财务报告盈余管理水

9、平明显偏低，Balsametal.（2003）ElderandZhou（2002）发现由具有行业专长的审计师审计的IPO公司其股票抑价水平和盈余管理水平都较低，Krishnan（2004）发现由具有行业专长审计师审计的财务报告其盈余更为稳健。Messier（1983）检验了经验长度对重要性和披露判断的影响，结果表明经验的长度对重要性和披露决策具有显著影响，但经验对可靠性的影响并不显著。3.2 国内文献王善平、赵国宇（2002）指出会计师事务所要提高竞争力就必须充分发挥人力资源的作用。胡国龙（2003）认为事务所的核心竞争力就是事务所的规模、人力资本的职业道德、专业胜任能力、管理水平等方面的综合

10、优势。阳锌（2003）在研究事务所人力资源问题时指出资格考试（进入壁垒）是审计质量的事前防范机制，有利于审计质量的提升；对人力资源所有者的经验和能力的利用，有利于审计质量的提升；人力资源的培训能够提高审计报告的质量。郭颖、申富平（2009）利用DEA对会计师事务所审计质量的投入产出效率进行评价，认为事务所对人力资源投入有利于提高产出效率。王英姿（2008）在博士论文中提出会计师事务所人员质量、专业水平来衡量审计的质量。李树华（1999）、雷光勇、刘丹（2006）认为，事务所从业人员执业能力越高，事务所的审计质量也会越好。马曙光（2007）在研究政府审计的审计质量中指出审计成果与审计人员的高学历

11、显著正相关且不同审计经验的审计人员对审计成果产生不同的影响。张继勋、付宏琳（2008）研究发现在一般任务中，有经验和缺乏经验的审计人员在稳定性和自我洞察力方面不存在显著差异，但有经验者的共识显著高于后者；而在高级任务中，有经验的审计人员的共识和稳定性均显著高于缺乏经验组。张继勋、孙岩、孙鹏（2008）将MBA和MPAcc学员作为实验者，证实了在复杂任务中，基于教育背景的知识结构对判断绩效具有显著影响。但MBA和MPAcc学员的审计工作经验相对欠缺，审计师的工作经验能否弥补或者在多大程度上能够替代学历教育带来的知识背景差异，仍值得探究。朱磊（2007）在硕士论文中提到注册会计师提供的是一项技术性

12、非常高的服务，其从业人员的综合素质直接影响到审计质量的优劣，通过考察从业人员的学历层次、从业时间长短、注册会计师数量就可以了解该事务所能提供的业务内容及预期质量。李万军、周光耀（2002）在构建审计质量的评价指标中包括了职业道德、后续教育以及员工的素质。李琳（2004）从事务所组织形式、规模以及从业人员素质方面控制审计的质量。陈晓芳（2006）,彭桃英、杨波（2005）,郭颖、李永华（2009）,蔡春、鲜文铎（2010）、彭桃英、胡文平（2011）,李建然、高慧松（2008）在研究中均提出了审计人员的专业胜任能力、职业道德以及后续教育等素质对审计质量的重要影响。从国内外文献研究可以看出，无论审

13、计环境、主体、客体发生何种变化，审计质量及其影响因素始终是审计理论和职业界研究的核心内容，并且也取得了丰硕的研究成果。西方早已经完成对其内涵的理论研究，得出一致结论认为最重要的影响因素是独立性和专业能力。但专门针对审计人员个人因素的研究多数集中在规范性研究，研究者们通常会在对策部分提及要注重注册会计师能力和素质的培养，增强其执业能力和职业道德，其具体措施有：提高注册会计师的准入门槛，加强注册会计师的后续教育，丰富注册会计师的知识结构等等。4 .研究意义从审计人员素质入手，研究审计人员素质与审计质量之间的关系，尝试通过人员素质对审计质量影响的研究，发现审计人员的哪些素质对审计质量会产生影响，寻求

14、提升审计人员素质进而提高审计质量的途径。5 .研究思路结合我国审计市场的现状，参考国内外相关研究成果，以中国注册会计师协会发布的2013年前百家会计师事务所作为研究样本，选取所有上市公司一年的相关数据，从会计师事务所审计人员素质的角度，实证检验审计人员素质对审计质量的具体影响，在规范性研究与实证性分析的基础上从审计人员素质监督角度给出了几点提高审计质量的建议。6 .样本选择与数据来源本文的研究数据取自于国泰安数据库CSMAR系统，考虑到审计报告较财务报告具有滞后性，选取2012年全部上市公司以及2013年前百家会计师事务所为样本，利用SPSS统计软件进行相关性分析。在选取样本是遵循下列原则：（

15、1）仅选取A股上市公司的数据；（2）ST公司是财务状况存在异常的公司，如果样本包含ST公司很可能会影响到实证研究的结果，因此将ST公司排除在样本之外；（3）剔除了IPO的上市公司；（4）为了保证数据的可靠性与准确性，本文剔除数据不全、以及与本文相关的指标值明显异常或缺失的上市公司，另外还删除了由于“上市公司审计意见数据库中”数据缺失的样本；（5）删除金融类上市公司。7 .研究假设但由于大部分无法在前文中从审计人员素质角度叙述了一系列的影响审计质量的因素,量化，因此在本文中仅选取了可以取到数据的四个影响因素进行实证性分析。根据前人的研究我们发现审计判断对于审计工作的重要性，高质量审计判断是形成正

16、确审计意见的基础。而审计服务提供者的职业判断力主要受其接受教育水平、工作经验、注册会计师职业资格、领军人才等方面影响。夏宁等（2004）通过对比分析中外会计师事务所人才学历、执业水平和经营收益等信息，发现以社会认可的高学历作为择才标准，其成本和风险都比较低，他们认为以“学历取人”不失为一种便捷有效的择才途径。在其他情况相同的条件下，学历越高代表能力越好。为此提出第一个假设：H1:在其他条件相同的前提下，受教育程度与审计质量正相关审计职业判断是建立在其深厚的审计知识和丰富的职业经验的基础上。经验可以被分为直接经验与间接经验。相对于新手，某个领域内的专家往往积累了更多的专业知识或技能，并建立起了与

17、专业相关的思维模式和职业意识。审计工作对于审计人员的专业判断要求很高审计人员的经验越丰富，其专业判断就更可靠，对审计中发现的问题更为敏感，更容易发现被审计单位存在的违背事项。为此提出第二个假设：H2:在其他条件相同的前提下，审计师的工作经验与审计质量正相关审计人员的技能与其所学的专业相关，所学专业越是相关，在审计领域的知识积累就越多，更容易理解被审计单位会计体系。它是对审计师的职业判断能力的一种审核，能对审计质量低劣起到事前防范作用。为此提出第三个假设：H3:在其他条件相同的前提下，审计师的职业资格与审计质量正相关会计领军人才是高级会计人才中能够发挥引领和辐射作用的高端会计人才，是会计师业发展

18、的重要推动力。与此同时，领军人才在审计系统或某一方面具备较高的权威和影响力，其思想活动、行为举止和业务工作将对整个审计工作的发展产生一种意识流，从而对我国审计事业的发展起到一定的示范和引领作用。H4:在其他条件相同的前提下，领军人才与审计质量正相关8 .变量定义本文分析的是审计人员的素质影响审计质量的实证研究，因此选择审计质量作为研究的被解释变量，解释变量是审计人员的素质。8.1 被解释变量如前所述，审计质量有诸多替代指标，事务所规模、审计收费、盈余管理、审计意见类型等等，这些方法都是源于对审计质量的关注，其中盈余管理是衡量审计质量最有效的指标。因此本文采用年度非经常性损益与年初总资产的比例作为盈余管理的衡量指标，即该指标越高，上市公司通过线下项目进行盈余管理的可能性越大，也就是审计质量越低。8.2 解释变量