高级财务会计-第七章会计调整

1、1第七章 会计调整 CAS28会计政策、会计估计变更和差错更正CAS29号资产负债表日后事项2本章主要内容本章主要内容n会计政策变更会计政策变更n会计估计变更会计估计变更n前期差错更正前期差错更正n资产负债表日后事项资产负债表日后事项3学习目标学习目标n了解会计政策的概念；了解会计政策的概念；n掌握会计政策变更的条件和会计处理；掌握会计政策变更的条件和会计处理；n了解会计估计变更的原因；能够区分会计政策变更和了解会计估计变更的原因；能够区分会计政策变更和会计估计变更；会计估计变更；n掌握会计估计变更的会计处理；掌握会计估计变更的会计处理；n掌握会计差错更正的会计处理；掌握会计差错更正的会计处理

2、；n熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露熟悉会计政策、会计估计变更和会计差错更正的披露内容。内容。n分清资产负债表日后调整事项和非调整事项分清资产负债表日后调整事项和非调整事项n掌握资产负债表日后调整事项的会计处理掌握资产负债表日后调整事项的会计处理4第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策概述一、会计政策概述n1.1.会计政策的概念会计政策的概念n会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采会计政策，是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。用的原则、基础和会计处理方法。q原则原则指按照企业会计准则规定的、适合于企业会计指按照企业会计准则

3、规定的、适合于企业会计核算所采用的核算所采用的具体会计原则具体会计原则；非一般会计核算原则。；非一般会计核算原则。q基础基础主要是主要是计量基础计量基础（即计量属性）；（即计量属性）；q会计处理方法会计处理方法指企业在会计核算中按照法律、行政指企业在会计核算中按照法律、行政法规或者国家统一的会计制度、会计准则等规定采用或法规或者国家统一的会计制度、会计准则等规定采用或者选择的、适合于本企业的者选择的、适合于本企业的具体会计处理方法具体会计处理方法。5第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策概述一、会计政策概述n2.2.会计政策的特点会计政策的特点n（1 1）会计政策的选择性和

4、强制性）会计政策的选择性和强制性q强制性强制性必须从允许选用的会计原则、计量基础必须从允许选用的会计原则、计量基础和会计处理方法中选择和会计处理方法中选择 ；q选择性选择性企业具体选用会计政策时，一般应结企业具体选用会计政策时，一般应结合自身情况，选择最恰当的会计政策。合自身情况，选择最恰当的会计政策。6第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n（2 2）会计政策的层次性。）会计政策的层次性。n会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三会计政策包括会计原则、计量基础和会计处理方法三个层次。个层次。 q会计原则会计原则有一般原则和特定原则。会计政策所指的会有一般原则和特定原则。会计政策

5、所指的会计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的计原则是指某一类会计业务的核算所应遵循的特定原则特定原则，而而不是笼统地指所有的会计原则不是笼统地指所有的会计原则。如预计负债的确认。如预计负债的确认q计量基础计量基础我国包括历史成本、重置成本、可变现净值、我国包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等。现值和公允价值等。q会计处理方法会计处理方法按照会计原则和计量基础的要求，由企按照会计原则和计量基础的要求，由企业在会计核算中采用或者选择的、适用于本企业的具体会计业在会计核算中采用或者选择的、适用于本企业的具体会计处理方法。如处理方法。如CAS15CAS15建造合同建造合同规定的完工

6、百分比法规定的完工百分比法7第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策一、会计政策n2.2.会计政策的特点会计政策的特点n（3）会计政策的一致性）会计政策的一致性q会计政策应当保持会计政策应当保持前后各期的一致性前后各期的一致性。q企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意企业选用的会计政策一般情况下不能也不应当随意变更，以保持会计信息的变更，以保持会计信息的可比性可比性。8第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策一、会计政策n3.3.重要会计政策的披露重要会计政策的披露n企业在会计核算中所采用的会计政策，通常应在报表附企业在会计核算中所采用的会计政策，通常

7、应在报表附注中加以披露，注中加以披露，需要披露的会计政策项目需要披露的会计政策项目主要有以下几主要有以下几项项（重要的会计政策）（重要的会计政策）（P202-203）q财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据财务报表的编制基础、计量基础和会计政策的确定依据等等 q合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。合并政策，是指编制合并财务报表所采纳的原则。q外币折算外币折算q收入的确认、合同收入与费用的确认收入的确认、合同收入与费用的确认9第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更一、会计政策一、会计政策n3.3.重要会计政策的披露重要会计政策的披露q发出存货成本的计量发出存货成本的计量

8、q长期股权投资、投资性房地产的后续计量长期股权投资、投资性房地产的后续计量q非货币性资产交换的计量非货币性资产交换的计量q固定资产、生物资产的初始计量、无形资产的确认固定资产、生物资产的初始计量、无形资产的确认q借款费用的处理借款费用的处理10第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更二、会计政策变更二、会计政策变更n1、会计政策变更的含义会计政策变更的含义q会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由会计政策变更，是指企业对相同的交易或者事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。n一般情况下，企业在不同的会计期间应采用相同的一般情况下，企业

9、在不同的会计期间应采用相同的会计政策，会计政策，不应也不能随意变更不应也不能随意变更会计政策；会计政策；n企业不能随意变更会计政策企业不能随意变更会计政策并不意味着企业的会计并不意味着企业的会计政策在任何情况下均不能变更政策在任何情况下均不能变更。确需变更的，应当确需变更的，应当在附注中说明在附注中说明。11第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更二、会计政策变更二、会计政策变更n2 2、会计政策变更的条件、会计政策变更的条件q会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误会计政策变更，并不意味着以前期间的会计政策是错误的，只是由于情况发生了变化，或者掌握了新的信息、的，只是由于情况发

10、生了变化，或者掌握了新的信息、积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映积累了更多的经验，使得变更会计政策能够更好地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量。企业的财务状况、经营成果和现金流量。q如果以前期间如果以前期间会计政策的选择和运用是错误的，则属于会计政策的选择和运用是错误的，则属于前期差错前期差错，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。，应按前期差错更正的会计处理方法进行处理。12第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更二、会计政策变更二、会计政策变更n2 2、会计政策变更的条件、会计政策变更的条件n符合下列条件之一，企业可以变更会计政策：符合下列条件之一，企业可以变更会

11、计政策：q（1 1）法律、行政法规或国家统一的会计制度法律、行政法规或国家统一的会计制度等要求变更等要求变更n是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规是指按照法律、行政法规以及国家统一的会计制度的规定，要求企业采用新的会计政策。定，要求企业采用新的会计政策。q（2 2）会计政策的变更能够）会计政策的变更能够提供更可靠、更相关提供更可靠、更相关的会计信息的会计信息n由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会由于经济环境、客观情况的改变，使企业原来采用的会计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财计政策所提供的会计信息，已不能恰当地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量等情况。

12、务状况、经营成果和现金流量等情况。13第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更二、会计政策变更二、会计政策变更n2 2、会计政策变更的条件、会计政策变更的条件q企业因满足上述第企业因满足上述第（2 2）条的条件变更会计政策时，必条的条件变更会计政策时，必须有须有充分、合理的证据表明其变更的合理性充分、合理的证据表明其变更的合理性，并说明理，并说明理由，对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似由，对会计政策的变更，应经股东大会或董事会等类似机构批准。机构批准。n如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未如无充分、合理的证据表明会计政策变更的合理性或者未经股东大会或董事会等类似机

13、构批准擅自变更会计政策的，经股东大会或董事会等类似机构批准擅自变更会计政策的，或者连续、反复的变更会计政策的，视为或者连续、反复的变更会计政策的，视为滥用会计政策，滥用会计政策，按照前期差错更正的方法按照前期差错更正的方法进行处理。进行处理。14第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更二、会计政策变更二、会计政策变更2 2、会计政策变更的条件、会计政策变更的条件n以下两种情况并不属于会计政策变更：以下两种情况并不属于会计政策变更：q本期发生的交易或事项与以前相比具有本期发生的交易或事项与以前相比具有本质差别本质差别，因，因而采用新的会计政策。而采用新的会计政策。q对对初次发生的或不重要的

14、初次发生的或不重要的交易或事项采用新的会计政交易或事项采用新的会计政策策 对对不重要的交易或事项不重要的交易或事项，根据重要性原则，如果不按，根据重要性原则，如果不按照会计政策变更的会计处理方法进行核算，并不影响会照会计政策变更的会计处理方法进行核算，并不影响会计信息的可比性，不会引起会计信息使用者的误解，也计信息的可比性，不会引起会计信息使用者的误解，也不作为会计政策的变更。不作为会计政策的变更。 15第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理n1 1、追溯调整法、追溯调整法q追溯调整法，是指对某项交易或事项变更会计政策，追溯调整法，是

15、指对某项交易或事项变更会计政策，视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会视同该项交易或事项初次发生时即采用变更后的会计政策计政策，并以此对财务报表相关项目进行调整的方，并以此对财务报表相关项目进行调整的方法。法。n采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策采用追溯调整法时，对于比较财务报表期间的会计政策变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关变更，应调整各期间净损益各项目和财务报表其他相关项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于项目，视同该政策在比较财务报表期间一直采用。对于比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的比较财务报表可比期间以前的会计政策变更的累积影响累积影

16、响数数，应，应调整比较财务报表最早期间的期初留存收益调整比较财务报表最早期间的期初留存收益，财，财务报表务报表其他相关项目的数字也应一并调整其他相关项目的数字也应一并调整。16第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n1 1、追溯调整法、追溯调整法n追溯调整法的运用通常由以下几步构成：追溯调整法的运用通常由以下几步构成：n（1 1）计算会计政策变更的累积影响数）计算会计政策变更的累积影响数n会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对会计政策变更累积影响数，是指按照变更后的会计政策对以前各期追溯计算的列以前各期追溯计算的列报前期最早期初留存收益应有金额报前期最早期初留存收益应有金额

17、与现有金额之间的差额与现有金额之间的差额。q这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和这里的留存收益，包括当年和以前年度的未分配利润和按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。按照相关法律规定提取并累积的盈余公积。n会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的会计政策变更的累积影响数，是对变更会计政策所导致的对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分对净损益的累积影响，以及由此导致的对利润分配及未分配利润的累积影响金额，配利润的累积影响金额，不包括分配的利润或股利。不包括分配的利润或股利。 17第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n1 1、追溯调整法、追溯调整法n（1

18、 1）计算会计政策变更的累积影响数）计算会计政策变更的累积影响数n会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计会计政策变更的累积影响数，通常可以通过以下各步计算获得：算获得：q根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；根据新的会计政策重新计算受影响的前期交易或事项；q计算两种会计政策下的差异；计算两种会计政策下的差异；q计算差异的所得税影响金额；计算差异的所得税影响金额；q确定前期中每一期的税后差异；确定前期中每一期的税后差异；q计算会计政策变更的累积影响数。计算会计政策变更的累积影响数。18第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会

19、计处理n1 1、追溯调整法、追溯调整法n（2 2）编制相关项目的调整分录）编制相关项目的调整分录 n（3 3）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额）调整列报前期最早期初财务报表相关项目及金额n（4 4）报表附注披露）报表附注披露q需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披需要注意的是，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。露在以前期间的附注中已披露的会计政策变更的信息。 19第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n（4 4）报表附注披露）报表附注披露n企业应当在附注中披露与会计政策变更有关的下企业应当在附注中披露与会计政策变更

20、有关的下列信息：列信息：q会计政策变更的性质、内容和原因。会计政策变更的性质、内容和原因。q当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。整金额。na. a.采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响采用追溯调整法时，计算出的会计政策变更的累积影响数；数；nb. b.会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净会计政策变更对当期以及比较会计报表所列其他各期净损益的影响金额；损益的影响金额；nc. c.比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。比较会计报表最早期间期初留存收益的调整金额。q无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以

21、及开始应用无法进行追溯调整的，说明该事实和原因以及开始应用变更后的会计政策的时点、具体应用情况。变更后的会计政策的时点、具体应用情况。 P207P207例例7-17-120第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理n1 1、追溯调整法、追溯调整法n优点：优点：q保持会计政策的一贯性，使财务报表项目数字具有可比保持会计政策的一贯性，使财务报表项目数字具有可比性。性。n缺点：缺点：q使用成本较高，计算会计政策变更累积影响数需要花费使用成本较高，计算会计政策变更累积影响数需要花费很大的工作量，而且计算出的结果其精确性也很难保证；很大的工作量，而

22、且计算出的结果其精确性也很难保证；q追溯调整法在客观上给人为操纵会计信息提供了可能。追溯调整法在客观上给人为操纵会计信息提供了可能。对于会计信息的质量影响会更大。对于会计信息的质量影响会更大。21第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理n2 2、未来适用法、未来适用法q未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于未来适用法，是指将变更后的会计政策应用于变更日变更日及及以后发生以后发生的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和的交易或者事项，或者在会计估计变更当期和未来期间确认会计估计变更影响数的方法。未来期间确认会计估计变更影响数的方法。q未

23、来适用法与追溯调整法的主要区别未来适用法与追溯调整法的主要区别n未来适用法下，未来适用法下，不需要计算会计政策变更产生的累积不需要计算会计政策变更产生的累积影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益影响数，也不必调整变更当年年初的留存收益, ,更无须更无须重编以前年度的会计报表重编以前年度的会计报表。企业会计账簿记录及会计。企业会计账簿记录及会计报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，只报表上反映的金额，变更之日仍保留原有的金额，只在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。在现有金额的基础上再按新的会计政策进行核算。22第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处

24、理三、会计政策变更的会计处理n2 2、未来适用法、未来适用法qP210 P210 例例7-27-2q优点：优点：n操作简单，且实效性明显。操作简单，且实效性明显。 q缺点：缺点：n降低了财务报表的可比性，对会计信息使用者降低了财务报表的可比性，对会计信息使用者正确估计企业经营成果、财务状况和现金流量正确估计企业经营成果、财务状况和现金流量可能会造成影响。可能会造成影响。23第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更三、会计政策变更的会计处理三、会计政策变更的会计处理n3 3、会计政策变更会计处理方法的选择、会计政策变更会计处理方法的选择 n对于会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采对于

25、会计政策变更，企业应当根据具体情况，分别采用不同的会计处理方法：用不同的会计处理方法：q（1） 法律、行政法规或者法律、行政法规或者国家统一的会计制度国家统一的会计制度等要求等要求变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：变更的情况下，企业应当分别以下情况进行处理：n国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的国家发布相关的会计处理办法，则按照国家发布的相关会计处理规定进行处理；（相关会计处理规定进行处理；（CAS38）n国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调国家没有发布相关的会计处理办法，则采用追溯调整法进行会计处理。整法进行会计处理。24第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变

26、更n3 3、会计政策变更会计处理方法的选择、会计政策变更会计处理方法的选择 q（2） 会计政策变更会计政策变更能够提供更可靠、更相关能够提供更可靠、更相关的会计信息的会计信息的情况下，企业应当采用的情况下，企业应当采用追溯调整法追溯调整法进行会计处理。进行会计处理。q（3） 确定会计政策变更对列报确定会计政策变更对列报前期影响数不切实可行的前期影响数不切实可行的，应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计应当从可追溯调整的最早期间期初开始应用变更后的会计政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响政策；在当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数不切实可行的，应当采用未来适用法

27、处理。数不切实可行的，应当采用未来适用法处理。n其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，其中，不切实可行，是指企业在采取所有合理的方法后，仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无仍然不能获得采用某项规定所必需的相关信息，而导致无法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。法采用该项规定，则该项规定在此时是不切实可行的。25第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n3 3、会计政策变更会计处理方法的选择、会计政策变更会计处理方法的选择 n不切实可行的判断不切实可行的判断n对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯调整法或对于以下特定前期，对某项会计政策变更应用追溯

28、调整法或进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：进行追溯重述以更正一项前期差错是不切实可行的：q应用追溯调整法或追溯重述法的应用追溯调整法或追溯重述法的累积影响数不能确定累积影响数不能确定。q应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时应用追溯调整法或追溯重述法要求对管理层在该期当时的的意图意图作出假定。作出假定。q应用追溯调整法或追溯重述法要求对应用追溯调整法或追溯重述法要求对有关金额进行重新有关金额进行重新估计估计，并且不可能将提供有关交易发生时，并且不可能将提供有关交易发生时存在状况的证据存在状况的证据和该期间财务报表批准报出时能够取得的信息这两类信息和该期间财务报表批准报出时

29、能够取得的信息这两类信息与其他信息客观地加以区分。与其他信息客观地加以区分。26第一节第一节 会计政策及其变更会计政策及其变更n3 3、会计政策变更会计处理方法的选择、会计政策变更会计处理方法的选择 n不切实可行的判断不切实可行的判断q在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以在某些情况下，调整一个或者多个前期比较信息以获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例获得与当期会计信息的可比性是不切实可行的。例如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，如，企业因账簿、凭证超过法定保存期限而销毁，或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或或因不可抗力而毁坏、遗失，如火灾、水灾等，或因人为因素，

30、如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期因人为因素，如盗窃、故意毁坏等，可能使当期期初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计初确定会计政策变更对以前各期累积影响数无法计算，即不切实可行，此时，会计政策变更算，即不切实可行，此时，会计政策变更应当采用应当采用未来适用法未来适用法进行处理。进行处理。27第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计概述一、会计估计概述n1.1.会计估计的概念会计估计的概念n会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可会计估计，指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的利用的信息为基础所作的判断判断。n交易或事项其结果的交易或事项其

31、结果的不确定性不确定性主要表现在以下三方面：主要表现在以下三方面：q一是交易或事项其内在的不确定性，如应收账款能否收一是交易或事项其内在的不确定性，如应收账款能否收回；回；q二是交易或事项其不确定性大小，如应收账款无法收回二是交易或事项其不确定性大小，如应收账款无法收回的金额；的金额；q三是交易或事项其发生的时间，如坏账损失在什么时候三是交易或事项其发生的时间，如坏账损失在什么时候发生等等。发生等等。28第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计概述一、会计估计概述n1.1.会计估计的概念会计估计的概念n企业应当根据企业会计准则的规定，结合本企业的实企业应当根据企业会计准则的规

32、定，结合本企业的实际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理际情况，确定会计估计，经股东大会或董事会、经理( (厂长厂长) )会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等会议或类似机构批准，按照法律、行政法规等的规定报送有关各方备案。的规定报送有关各方备案。q企业的企业的会计估计一经确定，不得随意变更会计估计一经确定，不得随意变更。q如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的如需变更，应重新履行上述程序，并按企业会计准则的规定处理。规定处理。29第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计概述一、会计估计概述n2.2.会计估计的特点会计估计的特点q（1）会计估计的存在是由于

33、经济活动中内在的不确定）会计估计的存在是由于经济活动中内在的不确定性因素的影响性因素的影响q（2）会计估计应当）会计估计应当以最近可利用的信息或资料以最近可利用的信息或资料为基础。为基础。q（3）进行会计估计）进行会计估计并不会削弱会计核算的可靠性。并不会削弱会计核算的可靠性。30第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更一、会计估计概述一、会计估计概述n3.3.常见的需要进行估计的会计项目（常见的需要进行估计的会计项目（P213-214P213-214）q存货可变现净值的确定存货可变现净值的确定q投资性房地产公允价值的确定投资性房地产公允价值的确定q固定资产使用年限与净残值、折旧方法固定

34、资产使用年限与净残值、折旧方法q无形资产的预计使用寿命与净残值无形资产的预计使用寿命与净残值q可收回金额的确定可收回金额的确定q预计负债最佳估计数预计负债最佳估计数q合同完工进度确定合同完工进度确定q金融资产、权益工具、债务重组非现金资产、非同一控制金融资产、权益工具、债务重组非现金资产、非同一控制下合并成本公允价值确定下合并成本公允价值确定q未确认融资费用、未实现融资收益的分配未确认融资费用、未实现融资收益的分配31第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更二、会计估计变更二、会计估计变更n1.1.会计估计变更的概念会计估计变更的概念n会计估计变更，是指由于资产和负债的会计估计变更，是指

35、由于资产和负债的当前状况当前状况及及预预期经济利益和义务发生了变化期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。q如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新如果赖以进行估计的基础发生了变化，或者由于取得新的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需的信息、积累更多的经验以及后来的发展变化，可能需要对会计估计进行修订。要对会计估计进行修订。32第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更二、会计估计变更二、会计估计变更n2.2.会计估计变更的原因会计估计变更的原因q经济活动中内在的不确

36、定性因素影响经济活动中内在的不确定性因素影响q赖以进行估计的基础发生了变化赖以进行估计的基础发生了变化 q取得了新的信息，积累了更多的经验取得了新的信息，积累了更多的经验 n会计估计变更，并不表明原来的估计方法有问题或不会计估计变更，并不表明原来的估计方法有问题或不是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实是最适当的，只表明会计估计已经不能适应目前的实际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。际情况，在目前已经失去了继续沿用的依据。33第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更二、会计估计变更二、会计估计变更n3.3.会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法q对于会计估计变更

37、，由于变更影响的累积数难对于会计估计变更，由于变更影响的累积数难以计算确定，除国家另有规定外，企业应采用以计算确定，除国家另有规定外，企业应采用未来适用法。也就是说在未来适用法。也就是说在会计估计变更当年及会计估计变更当年及以后期间以后期间，采用新的会计估计，但，采用新的会计估计，但不追溯调整不追溯调整以前期间的会计估计影响数，也不以前期间的会计估计影响数，也不调整以前的调整以前的财务报告财务报告。34第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更n3.3.会计估计变更的会计处理方法会计估计变更的会计处理方法n具体会计处理方法为：具体会计处理方法为：q（1 1） 如果会计估计的变更仅影响变更当

38、期，有关估如果会计估计的变更仅影响变更当期，有关估计变更的影响应于当期确认。计变更的影响应于当期确认。 P216 P216 例例7-37-3q（2 2）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来）如果会计估计的变更既影响变更当期又影响未来期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。期间，有关估计变更的影响在当期及以后各期确认。nP216 P216 例例7-47-4q（3 3）企业）企业难以对某项变更区分难以对某项变更区分为会计政策变更或会计为会计政策变更或会计估计变更的，应将其估计变更的，应将其作为会计估计变更作为会计估计变更处理。处理。q（4 4）如果）如果以前期间的会计估计是错误以前期间

39、的会计估计是错误的，则属于差错，的，则属于差错，按按前期差错更正前期差错更正的规定进行会计处理。的规定进行会计处理。35第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更n4.4.会计估计变更的披露会计估计变更的披露n在进行会计估计变更会计处理后，应在会计报表附注在进行会计估计变更会计处理后，应在会计报表附注中对会计估计变更这一事实加以充分披露，包括：中对会计估计变更这一事实加以充分披露，包括：q（1 1）会计估计变更的）会计估计变更的内容内容和和原因原因。n包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期和会计估计变包括会计估计变更的内容、会计估计变更的日期和会计估计变更的原因。更的原因。q（2 2）

40、会计估计变更）会计估计变更对当期对当期和和未来期间未来期间的影响数。的影响数。n包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目包括会计估计变更对当期损益的影响金额，以及对其他各项目的影响金额。的影响金额。q（3 3）会计估计变更的）会计估计变更的影响数不能确定影响数不能确定的，披露这一事的，披露这一事实和原因。实和原因。 P217 P217 例例7-57-536第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更三、会计政策变更与会计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分n1.以以会计确认是否发生变更会计确认是否发生变更作为判断基础。作为判断基础。q一般地，对会计确认的指定或选择

41、是会计政策，其相应一般地，对会计确认的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列的变更是会计政策变更。会计确认的变更一般会引起列报项目的变更。报项目的变更。n如内部研发项目如内部研发项目n2.以以计量基础是否发生变更计量基础是否发生变更作为判断基础。作为判断基础。q一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应一般地，对计量基础的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。的变更是会计政策变更。n如固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础如固定资产的初始成本应以购买价款的现值为基础37第二节第二节 会计估计及其变更会计估计及其变更三、会计政策变更与会

42、计估计变更的划分三、会计政策变更与会计估计变更的划分n3.以以列报项目是否发生变更列报项目是否发生变更作为判断基础。作为判断基础。q一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应一般地，对列报项目的指定或选择是会计政策，其相应的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项的变更是会计政策变更。当然，在实务中，有时列报项目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。目的变更往往伴随着会计确认的变更或者相反。n如商业企业在前期将商品采购费用列入销售费用如商业企业在前期将商品采购费用列入销售费用n4.根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为根据会计确认、计量基础和列报项目所选择的、为取得与该项目

43、有关的取得与该项目有关的金额或数值金额或数值所采用的处理方法，所采用的处理方法，不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计不是会计政策，而是会计估计，其相应的变更是会计估计变更。估计变更。n如公允价值计量、固定资产折旧方法如公允价值计量、固定资产折旧方法38第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正一、前期差错的概述一、前期差错的概述n1 1、前期差错的概念、前期差错的概念n前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信前期差错，是指由于没有运用或错误运用下列两种信息，而对前期财务报表造成省略或错报。息，而对前期财务报表造成省略或错报。q编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信

44、息。编报前期财务报表时预期能够取得并加以考虑的可靠信息。q前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。前期财务报告批准报出时能够取得的可靠信息。n前期差错通常包括：前期差错通常包括：q计算错误计算错误q应用会计政策错误应用会计政策错误q疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响疏忽或曲解事实以及舞弊产生的影响q固定资产盘盈固定资产盘盈39第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正一、前期差错的概述一、前期差错的概述n1 1、前期差错的概念、前期差错的概念n没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差没有运用或错误运用上述两种信息而形成前期差错的情形主要有：错的情形主要有：q（1 1）计算以及账户分类错误

45、。）计算以及账户分类错误。q（2 2）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等）采用法律、行政法规或者国家统一的会计制度等不允许的会计政策。不允许的会计政策。q（3 3）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。）对事实的疏忽或曲解，以及舞弊。q（4 4）在期末对应计项目与递延项目未予调整。）在期末对应计项目与递延项目未予调整。40第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正一、前期差错的概述一、前期差错的概述n1 1、前期差错的概念、前期差错的概念q（5 5）漏记已完成的交易。）漏记已完成的交易。q（6 6）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。）提前确认尚未实现的收入或不确认已实现的收入。q

46、（7 7）资本性支出与收益性支出划分差错等等。）资本性支出与收益性支出划分差错等等。n需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似需要注意的是，就会计估计的性质来说，它是个近似值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，值，随着更多信息的获得，估计可能需要进行修正，但是但是会计估计变更不属于前期差错更正会计估计变更不属于前期差错更正。41第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理n企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时企业发现前期差错时，应当根据差错的性质及时纠正。纠正。q重要的前期差错重要的前期差错，是指，是指足以足以影响财务报

47、表使用者对影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的前期差错。的前期差错。q不重要的前期差错不重要的前期差错，是指，是指不足以不足以影响财务报表使用影响财务报表使用者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确者对企业财务状况、经营成果和现金流量作出正确判断的会计差错。判断的会计差错。42第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理n1 1、不重要的前期差错的会计处理、不重要的前期差错的会计处理q对于不重要的前期差错，企业对于不重要的前期差错，企业不需调整财务报表不需调整财务

48、报表相关项目的期初数相关项目的期初数，但应，但应调整发现当期调整发现当期与前期相与前期相同的相关项目。同的相关项目。q属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的属于影响损益的，应直接计入本期与上期相同的净损益项目。净损益项目。q属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相属于不影响损益的，应调整本期与前期相同的相关项目。关项目。qP219 P219 例例7-67-643第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正二、前期差错更正的会计处理二、前期差错更正的会计处理n2 2、重要的前期差错的会计处理、重要的前期差错的会计处理q对于重要的前期差错，企业应当在其发现当期的财对于重要的前期差错，企业应

49、当在其发现当期的财务报表中，调整前期比较数据，即进行追溯重述。务报表中，调整前期比较数据，即进行追溯重述。q追溯重述法类似于追溯调整法。追溯重述法类似于追溯调整法。n对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对对于发生的重要的前期差错，如影响损益，应将其对损益的影响数调整损益的影响数调整发现当期的期初留存收益发现当期的期初留存收益，财务报，财务报表表其他相关项目的期初数其他相关项目的期初数也应一并调整；如不影响损也应一并调整；如不影响损益，应调整财务报表相关项目的益，应调整财务报表相关项目的期初数期初数。44第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正二、前期差错更正的会计处理二、前期差错

50、更正的会计处理n2 2、重要的前期差错的会计处理、重要的前期差错的会计处理q确定前期差错影响数确定前期差错影响数不切实可行不切实可行的，可以从可追溯重述的，可以从可追溯重述的的最早期间开始调整最早期间开始调整留存收益的期初余额，财务报表其留存收益的期初余额，财务报表其他相关项目的期初余额也应当一并调整，他相关项目的期初余额也应当一并调整，也可以采用未也可以采用未来适用法来适用法。 q对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现对于年度资产负债表日至财务报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，的报告年度的会计差错及报告年度前不重要的前期差错，应按照应按照企业会

51、计准则第企业会计准则第29号号资产负债表日后事项资产负债表日后事项的规定进行处理。的规定进行处理。 qP220 P220 例例7-77-745第三节第三节 前期差错及其更正前期差错及其更正三、前期差错更正的披露三、前期差错更正的披露n在会计差错更正处理后，还应在会计报表附注中披露在会计差错更正处理后，还应在会计报表附注中披露以下内容：以下内容：q1.1.前期差错的性质；前期差错的性质；q2.2.各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和更正金额；额；q3.3.无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期无法进行追溯重述的，说明该事实和原因以及对前期

52、差错开始进行更正的时点、具体更正情况。差错开始进行更正的时点、具体更正情况。n同时要注意，在以后期间的财务报表中，不需要重复同时要注意，在以后期间的财务报表中，不需要重复披露在以前期间的附注中已经披露的前期差错更正的披露在以前期间的附注中已经披露的前期差错更正的信息。信息。 P221 P221 例例7-87-846第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项 一、资产负债表日后事项的概述一、资产负债表日后事项的概述n1 1、资产负债表日后事项的概念、资产负债表日后事项的概念n资产负债表日后事项，指资产负债表日后事项，指自资产负债表日至财务报告自资产负债表日至财务报告批准报出日批准报出日之

53、间发生的需要调整或说明的有利或不利之间发生的需要调整或说明的有利或不利事项。事项。q（1 1）资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。）资产负债表日是指会计年度末和会计中期期末。q（2 2）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准）财务报告批准报出日是指董事会或类似机构批准财务报告报出的日期。财务报告报出的日期。n公司制企业：财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告公司制企业：财务报告批准报出日是指董事会批准财务报告报出的日期。报出的日期。n非公司制企业：财务报告批准报出日是指经理非公司制企业：财务报告批准报出日是指经理( (厂长厂长) )会议或类会议或类似机构批准财务报告报出的日期。似机

54、构批准财务报告报出的日期。47第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项 一、资产负债表日后事项的概述一、资产负债表日后事项的概述n1 1、资产负债表日后事项的概念、资产负债表日后事项的概念q（3 3）资产负债表日后事项）资产负债表日后事项包括有利事项和不利事包括有利事项和不利事项项。 n对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。对于资产负债表日后有利或不利事项的处理原则相同。q（4 4）资产负债表日后事项不是在这个特定期间内）资产负债表日后事项不是在这个特定期间内发生的全部事项，而是发生的全部事项，而是与资产负债表日存在状况有与资产负债表日存在状况有关关的事项，或虽然与资产负债

55、表日存在状况的事项，或虽然与资产负债表日存在状况无关无关，但对企业财务状况具有重大影响的事项。但对企业财务状况具有重大影响的事项。48第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项2 2、资产负债表日后事项涵盖期间、资产负债表日后事项涵盖期间n资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日后事项涵盖的期间是资产负债表日资产负债表日次日起至至财务报告批准报出日次日起至至财务报告批准报出日止的一段时间。止的一段时间。n这一期间包括：这一期间包括：q报告年度次年的报告年度次年的1 1月月1 1日或报告期间下一期第一天至董事日或报告期间下一期第一天至董事会或类似机构批准财务报告对外公布的日期。会或类似

56、机构批准财务报告对外公布的日期。q财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负财务报告批准报出以后、实际报出之前又发生与资产负债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布债表日后事项有关的事项，由此影响财务报告对外公布日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外日期的，应以董事会或类似机构再次批准财务报告对外公布的日期为截止日期。公布的日期为截止日期。nP223 P223 例例7-97-949第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项一、资产负债表日后事项的概述一、资产负债表日后事项的概述n3 3、资产负债表日后事项的内容、资产负债表日后事项的内容n资产负债表日后事项两类：

57、资产负债表日后事项两类： 调整事项调整事项 非调整事项非调整事项n（1 1）资产负债表日后调整事项）资产负债表日后调整事项n调整事项指对调整事项指对资产负债表日已经存在的情况资产负债表日已经存在的情况提供了新提供了新的或进一步证据的事项。的或进一步证据的事项。q如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了如果资产负债表日后事项对资产负债表日的情况提供了进一步证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完进一步证据，证据表明的情况与原来的估计和判断不完全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。全一致，则需要对原来的会计处理进行调整。50第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项（1 1）资

58、产负债表日后调整事项）资产负债表日后调整事项n资产负债表日后调整事项一般包括的内容：资产负债表日后调整事项一般包括的内容：n资产负债表日后资产负债表日后诉讼案件结案诉讼案件结案，法院判决证实了企业在，法院判决证实了企业在资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与资产负债表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。n资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负资产负债表日后取得确凿证据，表明某项资产在资产负债表日发生了债表日发生了减值减值或者需要调整该项资产原先确认的减值或者需要调整该项资产原先确认

59、的减值金额。金额。n资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产资产负债表日后进一步确定了资产负债表日前购入资产的成本或售出资产的收入（比如的成本或售出资产的收入（比如销售退回销售退回）。）。n资产负债表日后发现了资产负债表日后发现了财务报表舞弊或差错财务报表舞弊或差错。nP224 P224 例例7-107-1051第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项3 3、资产负债表日后事项的内容、资产负债表日后事项的内容n（2 2）资产负债表日后非调整事项）资产负债表日后非调整事项n非调整事项，指表明资产负债表日后发生的情况非调整事项，指表明资产负债表日后发生的情况的事项。的事项。n特点

60、：特点：q资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的资产负债表日并未发生或存在，完全是期后发生的事项；事项；q对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。对理解和分析财务会计报告有重大影响的事项。52第四节第四节 资产负债表日后事项资产负债表日后事项3 3、资产负债表日后事项的内容、资产负债表日后事项的内容（2 2）资产负债表日后非调整事项）资产负债表日后非调整事项n资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：资产负债表日后非调整事项，通常包括下列各项：q资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；资产负债表日后发生重大诉讼、仲裁、承诺；q资产负债表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重资产负债表