第9章 非货币性资产交换

1、第九章第九章 非货币性资产交换非货币性资产交换主要内容：主要内容： 第一节第一节 非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定 第二节第二节 非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量 第三节第三节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理第一节第一节 非货币性资产交换的认定非货币性资产交换的认定一、非货币性资产交换的内容一、非货币性资产交换的内容 非货币性资产交换是交易双方主要以存货、非货币性资产交换是交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。通过交换，一方面可以满性资产进行的交换。通过交换

2、，一方面可以满足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上足各自生产经营的需要，同时可在一定程度上减少货币性资产的流出。减少货币性资产的流出。 货币性资产是指企业持有的货币资金和将货币性资产是指企业持有的货币资金和将来以固定或可确定的金额收取的资产。主要包来以固定或可确定的金额收取的资产。主要包括：现金、银行存款、应收账款和应收票据以括：现金、银行存款、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。及准备持有至到期的债券投资等。 非货币性资产是指企业持有的将来不能以非货币性资产是指企业持有的将来不能以固定或可确定的金额收取的资产。主要包括：固定或可确定的金额收取的资产。主要包括：存货、长期股权

3、投资、投资性房地产、固定资存货、长期股权投资、投资性房地产、固定资产、在建工程、工程物资、无形资产等。产、在建工程、工程物资、无形资产等。二、非货币性资产交换的认定二、非货币性资产交换的认定 非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量的货币性资产即补价。通常以补或只涉及少量的货币性资产即补价。通常以补价占整个资产交换金额的比例低于价占整个资产交换金额的比例低于25%作为参作为参考比例，参照以下公式：考比例，参照以下公式： 支付的货币性资产支付的货币性资产换入资产的公允价值（或换换入资产的公允价值（或换出资产的公允价值出资产的公允价值+支付的货币性资

4、产）支付的货币性资产）25% 或者：收到的货币性资产或者：收到的货币性资产换出资产的公允价值换出资产的公允价值（或换入资产的公允价值（或换入资产的公允价值+收到的货币性资产）收到的货币性资产）25% 第二节第二节 非货币性资产交换的确认和计量非货币性资产交换的确认和计量 在非货币性资产交换的情况下，在确定换入资在非货币性资产交换的情况下，在确定换入资产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，产成本的计量基础和交换所产生损益的确认原则时，还需要判断该项交易是否具有商业实质，以及换入还需要判断该项交易是否具有商业实质，以及换入资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量。资产或换出资产的公允价值能否

5、可靠地计量。一、商业实质的判断一、商业实质的判断 在确定资产交换是否具有商业实质时，企业在确定资产交换是否具有商业实质时，企业应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使应当重点考虑由于发生了该项资产交换预期使企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较企业未来现金流量发生变动的程度，通过比较换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量换出资产和换入资产预计产生的未来现金流量或其现值。只有当换出资产和换入资产预计未或其现值。只有当换出资产和换入资产预计未来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，来现金流量或其现值两者之间的差额较大时，才能表明该交易的发生使企业经济状况发生了才能表明该交易的发生使企业经济状况

6、发生了明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。明显改变，非货币性资产交换才具有商业实质。比如，比如，A企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与企业以其用于经营出租的一幢公寓楼，与B企业企业同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓同样用于经营出租的一幢公寓楼进行交换，两幢公寓楼的租期、每期租金总额均相同，但是楼的租期、每期租金总额均相同，但是A企业是租给企业是租给一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓一家财务及信用状况良好的企业（该企业租用该公寓是给其单身职工居住），是给其单身职工居住），B企业的客户则都是单个租户。企业的客户则都是单个租户。相比较而言，相比较而言，A企业取得租金的风

7、险较小，企业取得租金的风险较小，B企业由于企业由于租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信租给散户，租金的取得依赖于各单个租户的财务和信用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性用状况。因此，两者现金流量流入的风险或不确定性程度存在明显差异，两幢公寓楼的未来现金流量显著程度存在明显差异，两幢公寓楼的未来现金流量显著不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。不同，进而可判断该两项资产的交换具有商业实质。 比如，某企业以一项商标权换入另一企业的比如，某企业以一项商标权换入另一企业的一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命一项专利技术，预计两项无形资产的使用寿命相同，在使用寿命内预计为

8、企业带来的现金流相同，在使用寿命内预计为企业带来的现金流量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，量总额相同，但是换入的专利技术是新开发的，预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后预计开始阶段产生的未来现金流量明显少于后期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量期，而该企业拥有的商标每年产生的现金流量比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。比较均衡，两者产生的现金流量金额差异明显。上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不上述商标权与专利技术的未来现金流量显著不同，因而该两项资产的交换具有商业实质。同，因而该两项资产的交换具有商业实质。 某企业以一项专利权换入另一企业拥有的长期某企业以一项专利权

9、换入另一企业拥有的长期股权投资，假定从市场参与者角度来看，该项专利股权投资，假定从市场参与者角度来看，该项专利权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产权与该项长期股权投资的公允价值相同，两项资产未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是，未来现金流量的风险、时间和金额亦相同，但是，对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对换入企业来讲，换入该项长期股权投资使该企业对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入对被投资方由重大影响变为控制关系，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权企业产生的预计未来现金流量现值与换出的专利权有较大差异；另一企业换入的专利权能够解决生产有较大

10、差异；另一企业换入的专利权能够解决生产中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现中的技术难题，从而对换入企业产生的预计未来现金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因金流量现值与换出的长期股权投资有明显差异，因而该两项资产的交换具有商业实质。而该两项资产的交换具有商业实质。二、公允价值能否可靠计量的判断二、公允价值能否可靠计量的判断 换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量换入资产或换出资产的公允价值能否可靠计量的判断可参考以下三个条件：的判断可参考以下三个条件： （1）换入资产或换出资产存在活跃市场，以市）换入资产或换出资产存在活跃市场，以市场价格为基础确定公允价值。场价格为基础确定公允

11、价值。 （2）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但）换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资同类或类似资产存在活跃市场，以同类或类似资产的市场价格为基础确定公允价值。产的市场价格为基础确定公允价值。 （3）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产）换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易、采用估值技术确定公允价值。的可比市场交易、采用估值技术确定公允价值。第三节第三节 非货币性资产交换的会计处理非货币性资产交换的会计处理一、以公允价值计量的会计处理一、以公允价值计量的会计处理 非货币性资产交换应当以换出资产的公允价非货币性资产交换应当以换出资产的

12、公允价值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。值和应支付的相关税费，作为换入资产的成本。 在以公允价值计量的情况下，不论是否涉在以公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值货币性资产交换损益通常是换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资与换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。产交换予以实现。（一）不涉及补价的情况（一）不涉及补价的情况 【例例9-1】 2010年年6月，月，

13、A公司以生产经营过程中公司以生产经营过程中使用的一台设备（该设备为使用的一台设备（该设备为2009年年1月购入）交换月购入）交换B公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产公司生产的一批打印机，换入的打印机作为固定资产管理。管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为值税税率为17%，A公司和公司和B公司均开具了增值税专公司均开具了增值税专用发票。设备的账面原价为用发票。设备的账面原价为150万元，在交换日的累万元，在交换日的累计折旧为计折旧为45万元，公允价值为万元，公允价值为100万元。打印机的账万元。打印机的账面价值为面价值为110万元，

14、在交换日不含增值税的市场价格万元，在交换日不含增值税的市场价格为为100万元，计税价格等于市场价格。万元，计税价格等于市场价格。B公司换入公司换入A公公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。 假设假设A公司此前没有为该项设备计提资产减公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15 000元外，没有发生其他相关税费。假设元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有产生增值税以外的其他税整

15、个交易过程中没有产生增值税以外的其他税费。根据税法规定：自费。根据税法规定：自2009年年1月月1日起，纳税日起，纳税人销售自己使用过的人销售自己使用过的2009年年1月月1日以后购进或日以后购进或者自制的固定资产，按照适用的税率征收增值者自制的固定资产，按照适用的税率征收增值税；增值税一般纳税人购进或者自制固定资产税；增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据有关规定，凭增值税专发生的进项税额可根据有关规定，凭增值税专用发票等从销项税额中抵扣。用发票等从销项税额中抵扣。设备设备 原价原价150 累积折旧累积折旧45 公允价值公允价值100 运费运费1.5 A B 打印机打印机

16、账面价值账面价值110 市场价格市场价格100 分析：两项资产交换后对换入企业的特定价值显著分析：两项资产交换后对换入企业的特定价值显著不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资不同，两项资产的交换具有商业实质；同时，两项资产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计产的公允价值都能够可靠地计量，符合以公允价值计量的两个条件。因此，量的两个条件。因此，A公司和公司和B公司均应当以换出资公司均应当以换出资产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产的公允价值为基础，确定换入资产的成本，并确认产生的损益。产生的损益。A A公司的账务处理如下：公司的账务处理如下：换出设备的增值税销项税额换

17、出设备的增值税销项税额=100=10017%=1717%=17（万元）（万元）换入打印机的增值税进项税额换入打印机的增值税进项税额=100=10017%=1717%=17（万元）（万元）换入打印机的入账成本换入打印机的入账成本= =换出设备的公允价值换出设备的公允价值+ +换入打印机相关税费换入打印机相关税费=100=100（万元）（万元）借：固定资产清理借：固定资产清理 1 050 000 1 050 000 累计折旧累计折旧 450 000450 000 贷：固定资产贷：固定资产设备设备 1 500 0001 500 000借：固定资产清理借：固定资产清理 15 000 贷：银行存款贷：银

18、行存款 15 000借：固定资产借：固定资产 打印机打印机 1 000 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项） 170 000 营业外支出营业外支出 65 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 1 065 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项） 170 000 B公司的账务处理如下：公司的账务处理如下： 根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，根据增值税的有关规定，企业以库存商品换入其他资产，视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，交纳增值税。视同销售行为发生，应计算增值税销项税额，交纳增值税。 换出打印机的增值税销项税额换出打印机的增

19、值税销项税额 =10017%=17（万元）（万元） 换入设备的增值税进项税额换入设备的增值税进项税额 =10017%=17（万元）（万元） 换入设备入账成本换入设备入账成本 =换出打印机的公允价值换出打印机的公允价值+换入设备的相关税费换入设备的相关税费=100（万元）（万元）借：固定资产借：固定资产设备设备 1 000 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项）170 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 1 000 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项）170 000借：主营业务成本借：主营业务成本 1 100 000 贷：库存商品贷：库存商品

20、1 100 000 （二）涉及补价的情况（二）涉及补价的情况 （1）支付补价方，应当以换出资产的公允）支付补价方，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和支付的与换入资产相关价值加上支付的补价和支付的与换入资产相关的税费，作为换入资产的成本；换出资产的公的税费，作为换入资产的成本；换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值，再减去与换允价值减去换出资产的账面价值，再减去与换出资产相关的税费的差额，计入当期损益。出资产相关的税费的差额，计入当期损益。 换入资产的成本换入资产的成本=换出资产的公允价值换出资产的公允价值+支付的补支付的补 价价+支付的与换入资产相关的税费支付的与换入资产相关的税费 计

21、入当期损益的金额计入当期损益的金额=换出资产的公允价值换出资产的公允价值-换出资换出资产的账面价值产的账面价值-支付的与换出资产相关的税费支付的与换出资产相关的税费 （2）收到补价方，应当以换出资产的公允价值减）收到补价方，应当以换出资产的公允价值减去收到的补价，加上支付的与换入资产相关的税去收到的补价，加上支付的与换入资产相关的税费，作为换入资产的成本；换出资产的公允价值费，作为换入资产的成本；换出资产的公允价值减去换出资产的账面价值，再减去与换出资产相减去换出资产的账面价值，再减去与换出资产相关的税费的差额，计入当期损益。关的税费的差额，计入当期损益。 换入资产的成本换入资产的成本=换出资

22、产的公允价值换出资产的公允价值-收取的补价收取的补价+支支付的与换入资产相关的税费付的与换入资产相关的税费 计入当期损益的金额计入当期损益的金额=换出资产的公允价值换出资产的公允价值-换出资产换出资产的账面价值的账面价值-支付的与换出资产相关的税费。支付的与换出资产相关的税费。 【例例9-2】甲企业甲企业2010年年7月以生产经营用的月以生产经营用的设备（该设备于设备（该设备于2009年年1月以后购入）换入乙月以后购入）换入乙企业的库存商品。已知该设备的账面原值为企业的库存商品。已知该设备的账面原值为300 000元，累计折旧总额元，累计折旧总额30 000元，已提固定元，已提固定资产减值准备

23、资产减值准备10 000元，其公允价值为元，其公允价值为280 000元；库存商品的账面成本为元；库存商品的账面成本为240 000元，公允价元，公允价值为值为260 000元，增值税税率为元，增值税税率为17%，计税价格，计税价格等于公允价值，双方均开具了增值税专用发票。等于公允价值，双方均开具了增值税专用发票。 在交换中，根据双方资产公允价值的差额，在交换中，根据双方资产公允价值的差额，甲企业另外收取乙企业以银行存款支付的款项甲企业另外收取乙企业以银行存款支付的款项23 400元（其中包括收取的补价元（其中包括收取的补价20 000元，以及换出元，以及换出资产的销项税额与换入资产进项税额的

24、差额资产的销项税额与换入资产进项税额的差额3 400元）。甲企业换入的库存商品作存货管理，乙企元）。甲企业换入的库存商品作存货管理，乙企业换入的设备作固定资产管理，甲企业以银行存业换入的设备作固定资产管理，甲企业以银行存款支付换出设备的维修费用款支付换出设备的维修费用2 000元，用银行存款元，用银行存款支付换入存货的运费支付换入存货的运费1 000元。元。 根据税法规定：自根据税法规定：自2009年年1月月1日起，纳税人销日起，纳税人销售自己使用过的售自己使用过的2009年年1月月1日以后购进或者自制日以后购进或者自制的固定资产，按照适用的税率征收增值税；增值的固定资产，按照适用的税率征收增

25、值税；增值税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税一般纳税人购进或者自制固定资产发生的进项税额可根据有关规定，凭增值税专用发票等从销税额可根据有关规定，凭增值税专用发票等从销项税额中抵扣。该交换具有商业实质，不考虑除项税额中抵扣。该交换具有商业实质，不考虑除增值税以外的其他税费。增值税以外的其他税费。设备设备 原值原值30 累计折旧累计折旧3 减值准备减值准备1 公允价值公允价值28 维修费维修费0.2甲乙甲乙 库存商品库存商品 账面成本账面成本24 公允价值公允价值26 增值税税率增值税税率17% 补价补价2 分析：分析： 对收到补价的甲企业而言，对收到补价的甲企业而言， 23 4002

26、80 000100%=8.36%，小于，小于25%， 属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。 对支付补价的乙企业而言，对支付补价的乙企业而言， 23 400（260 000+20 000）100%=8.36%，小于，小于25%， 属于非货币性资产交换。属于非货币性资产交换。甲甲乙乙甲企业换入存货的成本甲企业换入存货的成本=换出设备的公允价值换出设备的公允价值-收到补价收到补价+支付的运费支付的运费=280 000-20 000+1 000=261 000（元）（元）甲企业营业外收入甲企业营业外收入=换出设备公允价值换出设备公允价值-换出设备账面价值换出设备账面价值-支付维修费支付维修费=

27、280 000-260 000-2 000=18 000（元）（元）乙企业换入固定资产的成本乙企业换入固定资产的成本=换出存货的公允价值换出存货的公允价值+支付补价支付补价=260 000+20 000=280 000（元）（元）甲企业账务处理如下：甲企业账务处理如下：换出设备的增值税销项税额换出设备的增值税销项税额=280 00017%=47 600（元）（元）换入存货的增值税进项税额换入存货的增值税进项税额=260 00017%=44 200（元）（元）借：固定资产清理借：固定资产清理 260 000 累计折旧累计折旧 30 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 10 000 贷：固定

28、资产贷：固定资产设备设备 300 000借：固定资产清理借：固定资产清理 2 000 贷：银行存款贷：银行存款 2 000借：库存商品借：库存商品 261 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项） 44 200 银行存款银行存款 22 400 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 262 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项） 47 600 营业外收入营业外收入 18 000乙企业账务处理如下：乙企业账务处理如下： 换入设备的增值税进项税额换入设备的增值税进项税额=280 00017%=47 600元元 换出存货的增值税销项税额换出存货的增值税销项税额=2

29、60 00017%=44 200元元借：固定资产借：固定资产设备设备 280 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项） 47 600 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 260 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项） 44 200 银行存款银行存款 23 400借：主营业务成本借：主营业务成本 240 000 贷：库存商品贷：库存商品 240 000 【例例9-3】2009年年1月，大华公司决定以库存商月，大华公司决定以库存商品和交易性金融资产与品和交易性金融资产与A公司交换其持有的长期股公司交换其持有的长期股权投资和固定资产设备一台。大华公司库存商品，

30、权投资和固定资产设备一台。大华公司库存商品，账面余额为账面余额为150万元，公允价值（计税价格）为万元，公允价值（计税价格）为200万元；万元；B股票的账面余额为股票的账面余额为260万元（其中：成万元（其中：成本为本为210万元，公允价值变动为万元，公允价值变动为50万元），公允价万元），公允价值为值为300万元。万元。A公司的长期股权投资的账面余额公司的长期股权投资的账面余额为为300万元，公允价值为万元，公允价值为336万元；固定资产设备万元；固定资产设备的账面原值为的账面原值为240万元，已计提折旧万元，已计提折旧100万元，公万元，公允价值允价值144万元。万元。 另外，大华公司收取

31、另外，大华公司收取A公司以银行存款支付的公司以银行存款支付的54万元（其中包括由于换出与换入资产公允价值不万元（其中包括由于换出与换入资产公允价值不同而支付的补价同而支付的补价20万元，以及换出资产的销项税额万元，以及换出资产的销项税额与换入资产进项税额的差额与换入资产进项税额的差额34万元）。万元）。 大华公司和大华公司和A公司换入的资产均不改变其用途。公司换入的资产均不改变其用途。假设两公司都没有为资产计提减值准备，整个交易假设两公司都没有为资产计提减值准备，整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，大过程中没有发生除增值税以外的其他相关税费，大华公司和华公司和A公司的增值税税率均

32、为公司的增值税税率均为17%。非货币性。非货币性资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。资产交换具有商业实质且公允价值能够可靠计量。 库存商品库存商品 账面余额账面余额150 公允价值公允价值200 金融资产金融资产 账面余额账面余额260 公允价值公允价值300大华大华 A 股权投资股权投资 账面余额账面余额300 公允价值公允价值336 设备设备 账面原值账面原值240 公允价值公允价值144 累积折旧累积折旧100收到收到54（补价（补价20，销项与进项的税差，销项与进项的税差34）分析：分析： 大华公司收到的货币性资产占换出资产公允价值的比大华公司收到的货币性资产占换出资产公允价值

33、的比例为例为10.8%54（200+300），小于，小于25%，应按照非货币性，应按照非货币性资产交换核算。资产交换核算。（1）计算大华公司换入各项资产的成本：）计算大华公司换入各项资产的成本：换入资产成本总额换入资产成本总额20020017%300-54=480(万元万元)（34万元增值税不能抵扣，计入成本）万元增值税不能抵扣，计入成本）长期股权投资公允价值的比例长期股权投资公允价值的比例=336（336144）100%=70%固定资产公允价值的比例固定资产公允价值的比例=144（336144）100%=30%则换入固定资产的成本则换入固定资产的成本=48030%=144(万元万元)换入长期

34、股权投资的成本换入长期股权投资的成本=48070%=336(万元万元) （2）大华公司账务处理如下：）大华公司账务处理如下：借：长期股权投资借：长期股权投资 3 360 000 固定资产固定资产 1 440 000 银行存款银行存款 540 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 2 000 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项） 340 000 交易性金融资产交易性金融资产成本成本 2 100 000 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 500 000 投资收益投资收益 400 000借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 500 000 贷：投资

35、收益贷：投资收益 500 000借：主营业务成本借：主营业务成本 1 500 000 贷：库存商品贷：库存商品 1 500 000（3）计算）计算A公司换入各项资产的成本：公司换入各项资产的成本：换入资产成本总额换入资产成本总额=33614454-20017%=500(万元万元)（34万元增值税可以抵扣）万元增值税可以抵扣）库存商品公允价值的比例库存商品公允价值的比例=200（200300）100%=40%交易性金融资产公允价值的比例交易性金融资产公允价值的比例=300（200300）100%=60%则换入库存商品的成本则换入库存商品的成本=50040%=200(万元万元)换入交易性金融资产的

36、成本换入交易性金融资产的成本=50060%=300(万元万元) （4 4）A A公司账务处理如下：公司账务处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理 1 400 0001 400 000 累计折旧累计折旧 1 000 0001 000 000 贷：固定资产贷：固定资产 2 400 0002 400 000借：库存商品借：库存商品 2 000 0002 000 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项） 340 000340 000 交易性金融资产交易性金融资产成本成本 3 000 0003 000 000 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 3 000 0003 000 000

37、 固定资产清理固定资产清理 1 400 0001 400 000 投资收益投资收益 360 000360 000 营业外收入营业外收入 40 00040 000 银行存款银行存款 540 000540 000二、以换出资产账面价值计量的会计处理二、以换出资产账面价值计量的会计处理 非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值均不能可商业实质，但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资靠计量的，应当以换出资产账面价值为基础确定换入资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益

38、。产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。 (1)若发生补价的，支付补价方：若发生补价的，支付补价方： 换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的账面价值换出资产的账面价值 +支付的补价支付的补价 +支付的与换入资产相关的税费支付的与换入资产相关的税费 (2)收到补价方：收到补价方： 换入资产的成本换入资产的成本 =换出资产的账面价值换出资产的账面价值 -收取的补价收取的补价 +支付的与换入资产相关的税费支付的与换入资产相关的税费 (3)如果涉及多项资产的非货币性资产交换，与单项如果涉及多项资产的非货币性资产交换，与单项非货币性资产交换处理相似，按照各项换入资产的原非货币性资产交换处理相似，按

39、照各项换入资产的原账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入账面价值占换入资产原账面价值总额的比例，对换入资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。资产总成本进行分配，确定各项换入资产的成本。 【例例9-4】2009年年1月月,甲公司以一批库存商甲公司以一批库存商品交换乙公司的房产，库存商品的成本为品交换乙公司的房产，库存商品的成本为70万万元，已提跌价准备元，已提跌价准备8万元，计税价值为万元，计税价值为100万元，万元，增值税税率为增值税税率为17%，消费税税率为，消费税税率为10%。房产。房产的原价为的原价为200万元，已提折旧万元，已提折旧100万元，已提减万元，已提减值准备值准

40、备20万元，计税价值为万元，计税价值为110万元，营业税万元，营业税税率为税率为5%。经双方协议，由甲公司支付补价。经双方协议，由甲公司支付补价2万元。双方均保持资产的原始使用状态。假定万元。双方均保持资产的原始使用状态。假定双方均无法获取公允价值口径。双方均无法获取公允价值口径。库存商品库存商品 成本成本70，跌价准备，跌价准备8，计税价值，计税价值100 ，增值税税率增值税税率17% ，消费税税率，消费税税率10% 甲甲 乙乙房产房产 原价原价200，折旧，折旧100，减值准备，减值准备20 ，计税价值为计税价值为110 ， 营业税税率为营业税税率为5% 分析：该项资产交换涉及收付货币性资

41、产，即补价分析：该项资产交换涉及收付货币性资产，即补价2万元。对乙公司而言，收到的补价比例为万元。对乙公司而言，收到的补价比例为2.5%(280100%)，小于，小于25%，因此，该项交换属于，因此，该项交换属于非货币性资产交换。由于两项资产的公允价值不能可非货币性资产交换。由于两项资产的公允价值不能可靠计量，因此，换入资产的成本应当按照换出资产的靠计量，因此，换入资产的成本应当按照换出资产的账面价值确定。账面价值确定。（1）甲公司换入房产的成本）甲公司换入房产的成本=70-810017%10010%2=91（万元）；（万元）；（2）甲公司账务处理如下：）甲公司账务处理如下：借：固定资产借：固

42、定资产 910 000存货跌价准备存货跌价准备 80 000 贷：库存商品贷：库存商品 700 000 银行存款银行存款 20 000 应交税费应交税费应交增值税（销项）应交增值税（销项） 170 000 应交消费税应交消费税 100 000（3）乙公司换入库存商品的成本）乙公司换入库存商品的成本 =（200-100-20）1105%-10017%-2=66.5（万元）（万元）（4 4）乙公司的账务处理如下：）乙公司的账务处理如下：借：固定资产清理借：固定资产清理 800 000800 000 累计折旧累计折旧 1 000 0001 000 000 固定资产减值准备固定资产减值准备 200 0

43、00200 000 贷：固定资产贷：固定资产 2 000 0002 000 000借：固定资产清理借：固定资产清理 55 00055 000 贷：应交税费贷：应交税费应交营业税应交营业税 55 00055 000借：库存商品借：库存商品 665 000665 000 应交税费应交税费应交增值税（进项）应交增值税（进项） 170 000170 000 银行存款银行存款 20 00020 000 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 855 000855 000 尽管甲公司支付了尽管甲公司支付了2万元补价，但由于整个非货币性资产交万元补价，但由于整个非货币性资产交换是以账面价值为基础计量的，支付补价方

44、和收到补价方均不换是以账面价值为基础计量的，支付补价方和收到补价方均不确认损益，发生的补价是用来调整换入资产的成本。确认损益，发生的补价是用来调整换入资产的成本。 【例例9-59-5】 2009 2009年年5 5月，甲公司因经营战略发生较月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公技术与乙公司

45、正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为账面原价为1 2001 200万元，已提折旧万元，已提折旧750750万元；专利技术万元；专利技术账面原价为账面原价为450450万元，已摊销金额为万元，已摊销金额为270270万元。乙公司万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为在建工程截止到交换日的成本为525525万元，对丙公司的万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为长期股权投资账面余额为150150万元。万元。 由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见，

46、因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在不多见，因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。乙公司均未对上述资产计提减值准备。专有设备专有设备 原价原价1200 1200 折旧折旧750750专利技术专利技术 原价原价 450 450 摊销摊销270270 甲甲 乙乙建筑物建筑物 成本成本525525股权投资股权投资 账面余额账面余额150150 分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币分析：本例不涉及收付货币性资产，属于非货币性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均性资产交换。由于换入资产、换出资产的公允价值均不能可靠计量，甲、乙公司均应当以换出资产账面价不能可靠计量