销售与收款循环审计知识分享

1、销售与收款循环审计主要内容第一节 销售与收款循环概述第三节 营业务收入审计第四节 应收账款审计第二节 销售与收款循环的内部控制及其测试第五节 坏账准备审计 审计业务循环的划分货币资金货币资金筹资与投资循环筹资与投资循环销售与收款循环销售与收款循环采购与付款循环采购与付款循环生产与存货循环生产与存货循环主要业务循环主要业务循环销售与收款循环的特点交易的真实性交易的真实性实物流实物流单据流单据流资金流资金流销售与收款循环的特点折扣与折让明细折扣与折让明细银行存款日记账银行存款日记账主营业务收入明细账主营业务收入明细账应收账款明细账应收账款明细账现金日记账现金日记账销售单销售单贷项通知单贷项通知单顾

2、客月末对账单顾客月末对账单顾客订货单顾客订货单Tet汇款通知书汇款通知书五账五账四单四单三证三证二表二表发运凭证发运凭证转账凭证转账凭证收款凭证收款凭证商品价目表商品价目表一书一书一票一票坏账审批表坏账审批表销售发票销售发票单据单据一、主要凭证和会计记录：五账、四单、三证、二表、一书、一票。五账、四单、三证、二表、一书、一票。注销坏账注销坏账销售部门接受顾接受顾客订单客订单编制销编制销售单售单信用部门仓储部门仓储部门会计部门退还折扣退还折扣出纳按销售按销售单发货单发货批准批准赊销赊销收款收款开票开票按销售单按销售单位装运位装运记录销售记录销售起点起点二、涉及的主要业务活动销售与收款循环中主要业

3、务活动及对应的凭证和记录表第二节 销售与收款循环的内部控制及测试一、销售业务的内部控制及控制测试一、销售业务的内部控制及控制测试一、销售业务的内部控制及控制测试一、销售业务的内部控制及控制测试一、收款业务的内部控制及控制测试一、收款业务的内部控制及控制测试一、收款业务的内部控制及控制测试一、收款业务的内部控制及控制测试内部控制目标控制测试1.职责分离观察有关人员的活动，与这些人员进行讨论通常，对职责分离的控制测试都是询问、观察2.授权审批检查凭证在四个关键点上是否经过审批四个关键点：赊销、发货、价格、范围。通常，对审批的控制测试，不仅要检查有无审批人员签字，还要检查审批的适当性3.凭证预先编号

4、清点、追查凭证，检查凭证的编号是否连续对凭证编号的检查主要是检查有无缺号与重号4.按月寄出对账单观察寄送对账单，检查客户复函档案、管理层审阅记录。观察只能证明是否执行；检查，尤其是检查管理层审阅记录等后续处理能证明执行效果5.内部核查检查内部审计人员的报告或核查人员的签字。仅核查签字不够，还要检查核查的效果【例例1 1】注册会计师在对】注册会计师在对ABCABC公司的内部控制进行了解和测试，注意到下公司的内部控制进行了解和测试，注意到下列情况：列情况：（1 1）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或）根据批准的顾客订单，销售部编制预先连续编号的一式三联现销或赊销销售单。经销

5、售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接赊销销售单。经销售部被授权人员批准后，所有销售单的第一联直接送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开送仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据，第二联交开具账单部门，第三联由销售部留存。具账单部门，第三联由销售部留存。（2 2）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与）仓库部门根据批准的销售单供货，装运部门将从仓库提取的商品与销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其销售单核对无误后装运，并编制一式四联预先连续编号的发运单，其中三联及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。中三联

6、及时分送开具账单部门、仓库和顾客，一联留存装运部门。（3 3）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续）开具账单部门在收到发运单并与销售单核对无误后，编制预先连续编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会编号的销售发票，并将其连同发运单和销售单及时送交会计部门。会计部门在核对无误后由财务部门职员王某据以登记销售收入和应收账计部门在核对无误后由财务部门职员王某据以登记销售收入和应收账款明细账。款明细账。（4 4）由负责登记应收账款明细账的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，）由负责登记应收账款明细账的人员在每月末定期给顾客寄送对账单，并对顾客提出的异议进行专门追

7、查。并对顾客提出的异议进行专门追查。 请指出上述请指出上述4 4项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理项中，内部控制是否存在缺陷，如有请指出，并说明理由及提出改进建议由及提出改进建议第（第（1 1）存在缺陷：理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层）存在缺陷：理由：对于赊销的则应当由信用审批部门根据管理层的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调的赊销政策进行确定，以及对每个顾客的已经授权的信用额度进行调查。查。建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被建议：在由销售部授权人员签字批准后，涉及赊销业务的销售单将先被送交信用管理部门。信用管理

8、部门将销售单将先被送交信用管理部门。送交信用管理部门。信用管理部门将销售单将先被送交信用管理部门。信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信信用管理部门将销售单与该顾客的可用信用额度进行比较，在签署信用审阅意见后将销售单送回销售部。对于可用信用额度不足的赊销业用审阅意见后将销售单送回销售部。对于可用信用额度不足的赊销业务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出。然后，经批准的销务销售单，需要经过公司授权人员批准才能发出。然后，经批准的销售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。售单才能送交仓库作为按销售单供货和发货给装运部门的授权依据。第（第（2 2）不存在

9、缺陷。）不存在缺陷。第（第（3 3）存在缺陷：理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当）存在缺陷：理由：登记收入明细账和应收账款明细账的职员应当是两个人。是两个人。第（第（4 4）存在缺陷：理由：登记应收账款明细账的人员不能寄发对账单。）存在缺陷：理由：登记应收账款明细账的人员不能寄发对账单。建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单。建议：由不负责现金出纳和销售及应收账款记账的人员寄发对账单。单项选择题单项选择题 1 1、销售与收款循环业务的起点是（、销售与收款循环业务的起点是（ ）。）。A.A.顾客提出订货要求顾客提出订货要求 B.B.向顾客提供商品或劳务向顾客提供商

10、品或劳务C.C.商品或劳务转化为应收账款商品或劳务转化为应收账款 D.D.收入货币资金收入货币资金单项选择题单项选择题2 2、开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票，这项功能、开具账单是指开具并向客户寄送事先连续编号的销售发票，这项功能所针对的主要问题不包括（）。所针对的主要问题不包括（）。A.A.依据已授权批准的商品价目表开具销售发票依据已授权批准的商品价目表开具销售发票B.B.是否对所有装运的货物都开具了账单（即是否对所有装运的货物都开具了账单（即“完整性完整性”认定问题）认定问题）C.C.是否只对实际装运的货物才开具账单，有无重复开具账单或虚构交易是否只对实际装运的货物才开具

11、账单，有无重复开具账单或虚构交易（即（即“发生发生”认定问题）认定问题）D.D.是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即是否按已授权批准的商品价目表所列价格计价开具账单（即“准确性准确性”认定问题）认定问题）单项选择题单项选择题3 3、对于被审计单位发生的销售退回、折让、折扣的控制测试，注册会计、对于被审计单位发生的销售退回、折让、折扣的控制测试，注册会计师不应检查被审计单位的（）方面的工作内容。师不应检查被审计单位的（）方面的工作内容。A.A.销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的借项通知书销售退回和折让是否附有按顺序编号并经主管人员核准的借项通知书B.B.所退回的商

12、品是否具有仓库签发的退货验收报告所退回的商品是否具有仓库签发的退货验收报告C.C.销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离销售退回与折让的批准与贷项通知单的签发职责是否分离D.D.现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离现金折扣是否经过适当授权，授权人与收款人的职责是否分离多选题多选题1 1、下列有关销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录的说法中，正、下列有关销售与收款循环所涉及的主要凭证与会计记录的说法中，正确的有（）。确的有（）。A.A.一般情况下，发运凭证一联寄送给客户，其余联由企业保留一般情况下，发运凭证一联寄送给客户，其余联由企业保留B.B.贷项通知单是一种

13、用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应贷项通知单是一种用来表示由于销售退回或经批准的折让而引起的应收销货款减少的凭证，格式通常与销售发票的格式相同，用来证明应收销货款减少的凭证，格式通常与销售发票的格式相同，用来证明应收账款的减少收账款的减少C.C.汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，一般由客户在付款时再汇款通知书是一种与销售发票一起寄给客户，一般由客户在付款时再寄回销售单位的凭证寄回销售单位的凭证D.D.客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对客户月末对账单是一种按月定期寄送给客户的用于购销双方定期核对账目的凭证账目的凭证多选题多选题2 2、为实现登记入账的销售

14、交易确系已经发货给真实的客户，被审计单位、为实现登记入账的销售交易确系已经发货给真实的客户，被审计单位设置的关键内部控制有（）。设置的关键内部控制有（）。A.A.销售发票均经事先编号并已经恰当的登记入账销售发票均经事先编号并已经恰当的登记入账B.B.在发货前，客户的赊销已经被授权批准在发货前，客户的赊销已经被授权批准C.C.销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登销售交易是以经过审核的发运凭证及经过批准的客户订购单为依据登记入账的记入账的D.D.销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准销售价格、付款条件、运费和销售折扣的确定已经适当的授权批准3 3、甲注册

15、会计师正在评价民营企业、甲注册会计师正在评价民营企业X X公司销售与收款循环业务相关内部公司销售与收款循环业务相关内部控制设计的合理性，并特别关注和销售与收款循环业务的完整性认定控制设计的合理性，并特别关注和销售与收款循环业务的完整性认定相关的内部控制是否健全。以下各项内部控制中，有助于相关的内部控制是否健全。以下各项内部控制中，有助于X X公司管理公司管理层实现内部控制层实现内部控制“完整性完整性”目标的是（目标的是（ ）。）。A.A.检查发运部门留存的所有发货凭单后是否均附有相应的销售发票检查发运部门留存的所有发货凭单后是否均附有相应的销售发票B.B.检查开具的销售发票是否均附有顾客订单、

16、销售单及发货凭单检查开具的销售发票是否均附有顾客订单、销售单及发货凭单C.C.检查每笔赊销业务，确认是否将销售发票与汇款通知单一并交给顾客检查每笔赊销业务，确认是否将销售发票与汇款通知单一并交给顾客D.D.检查每笔赊销业务，确认每张销售单是否均经信用管理部门批准检查每笔赊销业务，确认每张销售单是否均经信用管理部门批准多选题多选题4 4、下列说法中正确的有（）。、下列说法中正确的有（）。A.A.注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人注册会计师通常通过观察被审计单位有关人员的活动，以及与这些人员进行讨论，来实施对被审计单位相关职责是否分离的控制测试员进行讨论，来实施对被审计单

17、位相关职责是否分离的控制测试B.B.被审计单位对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭被审计单位对售出的商品由收款员对每笔销货开具账单后，将发运凭证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续证按顺序归档，且收款员应定期检查全部凭证的编号是否连续C.C.被审计单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判被审计单位在签订销售合同前，指定两名以上专门人员与购货方谈判，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同，并由他们中的首席谈判代表负责签订销售合同D.D.注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业务的注册会计师如果将收入与资产虚报问题确定为被审计单位销货业

18、务的审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行实质性程序审计重点，则通常无需对销货业务完整性进行实质性程序多选题多选题5 5、以下与销售业务相关的内部控制中，你认可的有（）。、以下与销售业务相关的内部控制中，你认可的有（）。A.A.开具账单的人员根据商品价目表的单价和发货凭证的数量开具销售发开具账单的人员根据商品价目表的单价和发货凭证的数量开具销售发票，发货凭证留底，发票副联交财务部门记账票，发货凭证留底，发票副联交财务部门记账B.B.会计部门记账前，根据销售发票的号码推算已开具的销售发票的张数会计部门记账前，根据销售发票的号码推算已开具的销售发票的张数，并与实际清点的张数核对一致，并与实际清点

19、的张数核对一致C.C.开具发票后，连同由公司自行编制、连续编号、贴足邮票的汇款通知开具发票后，连同由公司自行编制、连续编号、贴足邮票的汇款通知单交购货方，以便其实际付款时通过快件直接寄给公司财务部门不负单交购货方，以便其实际付款时通过快件直接寄给公司财务部门不负责收款的人员责收款的人员D.D.每月由财务部门收取汇款通知单的人员向未付款的大额客户寄发月末每月由财务部门收取汇款通知单的人员向未付款的大额客户寄发月末顾客对账单顾客对账单多选题多选题分析题 注册会计师注册会计师A A在评价远大公司销售业务的内部控制时，了解到部分情况：在评价远大公司销售业务的内部控制时，了解到部分情况： 在销售与收款业

20、务活动中，远大公司收到比尔商场订单，要求赊购在销售与收款业务活动中，远大公司收到比尔商场订单，要求赊购2 0002 000套化妆品，产品销售价格约为套化妆品，产品销售价格约为150150万元。比尔商场是远大公司的老客户，商业万元。比尔商场是远大公司的老客户，商业信誉和财务状况都很好，经营销部经理审核同意，全权委托业务员王某负责信誉和财务状况都很好，经营销部经理审核同意，全权委托业务员王某负责此项业务。在进行了相关谈判后，双方签订了销售合同；营销部经理审批同此项业务。在进行了相关谈判后，双方签订了销售合同；营销部经理审批同意了该销售合同，王某口头通知发货部门组织发货，发货部门按照王某的口意了该销

21、售合同，王某口头通知发货部门组织发货，发货部门按照王某的口头通知发货；王某编制了销售通知单，经公司经理批准交给财务部，财务部头通知发货；王某编制了销售通知单，经公司经理批准交给财务部，财务部据此向比尔商场开具销售发票。据此向比尔商场开具销售发票。 要求：假如你是注册会计师要求：假如你是注册会计师A A，了解远大公司内部控制后，你发现远大公，了解远大公司内部控制后，你发现远大公司在内部控制的设计与执行过程中存在哪些缺陷？司在内部控制的设计与执行过程中存在哪些缺陷？ 分析程序是分析程序是A A注册会计师执行财务报表审计业务时运用的注册会计师执行财务报表审计业务时运用的一种重要的审计程序。这种程序通

22、常适合于审计一种重要的审计程序。这种程序通常适合于审计( () )。A.A.连续三年中各年主营业务成本占主营业务收入的比例连续三年中各年主营业务成本占主营业务收入的比例B.B.相邻两个会计期间营业外支出中包含的固定资产的毁损情况相邻两个会计期间营业外支出中包含的固定资产的毁损情况C.C.被审计期间实际发生的坏账损失占当年年末预付账款的比例被审计期间实际发生的坏账损失占当年年末预付账款的比例D.D.连续三年中各年应付账款与当年年末应收票据的比例连续三年中各年应付账款与当年年末应收票据的比例 主营业务收入审计Text2Text5Text2其他其他Text3成本费用成本费用Text2收购兼并收购兼并

23、证券问题证券问题重分类重分类IPR IPR D D关联交易关联交易资产减值资产减值收入确认收入确认美国审计总署对美国审计总署对1997年年-2002年美国上市公司会年美国上市公司会计报表重编原因分析计报表重编原因分析Sales from SPEUnreal Sales Income of non-buyout into RevenueBounded Sales“Cut off ” Fraud美国收入确认的陷阱美国收入确认的陷阱美国收入确认的陷阱年度年度公司公司典型虚增收入造假手法典型虚增收入造假手法万福生科万福生科虚构客户虚增销售收入，虚增利润所虚构客户虚增销售收入，虚增利润所产生的增量现金流

24、，通过虚增在建工产生的增量现金流，通过虚增在建工程转出程转出 20102010年年 云南绿大地云南绿大地 通过通过3535家关联公司造假家关联公司造假 上市前虚构交上市前虚构交易业务、虚增资产、虚增收入（易业务、虚增资产、虚增收入（3 3亿）亿），上市后虚增资产、虚增收入（，上市后虚增资产、虚增收入（2.52.5亿亿元）元）20112011年年 紫鑫药业紫鑫药业隐瞒关联方及关联方交易隐瞒关联方及关联方交易阳煤化工创阳煤化工创 史上最大史上最大 财务造假案财务造假案来源：来源：证券日报证券日报 发布时间：发布时间：2013-12-042013-12-04 作者：作者：唐振伟唐振伟 四川监管局四川

25、监管局1 11 1月月2525日日的调查结果显示，阳煤化工通过多份虚假的调查结果显示，阳煤化工通过多份虚假合同合同将将“风险风险、报酬并未实际转移出阳煤化工、报酬并未实际转移出阳煤化工”的相关产品确认的相关产品确认为销售收入和为销售收入和成本成本，违反，违反企业会计准则企业会计准则相关规定，多计收入相关规定，多计收入约约4242亿元，约占阳煤化工亿元，约占阳煤化工20122012年销售收入年销售收入216216亿元的亿元的19.66%19.66%。 除了通过虚假购销合同虚增营业收入的问题，四川监管局还除了通过虚假购销合同虚增营业收入的问题，四川监管局还查出了阳煤化工存在查出了阳煤化工存在内幕交

26、易内幕交易防控及防控及信息披露信息披露不符合规定、不符合规定、关联关联方方非经营性资金占用、三会运作不规范、对外担保信息披露不准非经营性资金占用、三会运作不规范、对外担保信息披露不准确等多方面问题。确等多方面问题。神开股份涉嫌财务造假神开股份涉嫌财务造假 证监会立案稽查证监会立案稽查来源：来源：证券日报证券日报 发布时间：发布时间：2013-11-212013-11-21 作者：作者：王峥王峥 决定书显示，神开股份的外销决定书显示，神开股份的外销收入确认收入确认时点不恰当。同时点不恰当。同时，公司季度报告、半时，公司季度报告、半年度报告年度报告收入收入确认也不准确。确认也不准确。 上海监管局表

27、示，上海监管局表示，20122012年，神开股份与某境外客户签订年，神开股份与某境外客户签订了供货了供货合同合同，约定以，约定以FOBFOB形式交货。形式交货。20122012年年1 12 2月月2121日日，公，公司确认了相关外销收入司确认了相关外销收入63.1963.19万美元万美元, ,但截至但截至20122012年底该笔年底该笔销售收入对应的货物未装船、公司也未办妥出口手续。公销售收入对应的货物未装船、公司也未办妥出口手续。公司该笔外销收入的确认时点不恰当。司该笔外销收入的确认时点不恰当。构成虚构收入构成虚构收入的手段的手段提前确认收入提前确认收入虚构销售交易虚构销售交易通过关联方交通

28、过关联方交易易收入舞弊的动机收入舞弊的动机 为了达到逃避销售税金、所得税的目的而隐匿收入或少为了达到逃避销售税金、所得税的目的而隐匿收入或少计收入转移利润计收入转移利润, 谋求局部利益最大化谋求局部利益最大化现有的考核及薪酬设计制度不完善现有的考核及薪酬设计制度不完善, 利益的驱动使管理层利益的驱动使管理层蓄意提高收入蓄意提高收入企业为了获取银行信用达到贷款的指标标准而虚增收入企业为了获取银行信用达到贷款的指标标准而虚增收入和利润和利润为了达到上市、配股、摘掉为了达到上市、配股、摘掉ST 帽子的目的帽子的目的, 虚增收入和利虚增收入和利润润收入操纵预警信号1.1.应收账款的增幅高于销售收入的增

29、幅。应收账款的增幅高于销售收入的增幅。2.2.计提巨额的坏账准备。计提巨额的坏账准备。3.3.销售收入与生产能力比例失调。销售收入与生产能力比例失调。4.4.与客户发生套换交易与客户发生套换交易5.5.收入主要来源关联交易。收入主要来源关联交易。6.6.销售收入与经营性现金流量相背离。销售收入与经营性现金流量相背离。引导案例：引导案例：公司公司舞弊案：舞弊案：万福生科万福生科一、主营业务收入审计目标一、主营业务收入审计目标 教材教材P P二、主营业务收入实质性程序二、主营业务收入实质性程序1 1、 获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正确，并与获取或编制主营业务收入明细表，复核加计是否正

30、确，并与明细账明细账和总账、报表的余额核对相符。和总账、报表的余额核对相符。3 3、实质性分析程序、实质性分析程序 本年度与上年度的主营业务收入进行比较；本年度与上年度的主营业务收入进行比较； 本年度各月各种主营业务收入进行比较；本年度各月各种主营业务收入进行比较； 计算本年度重要产品的毛利率，并与上年度数据和同行业数计算本年度重要产品的毛利率，并与上年度数据和同行业数据进行据进行比较；比较； 计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较计算重要客户的销售额，并与上年度进行比较。 实质性分析程序（1）针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有

31、关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值*（2）确定可接受的差异额（3）将实际的情况与期望值相比较，识别需要进一步调查的差异（4）如果其差额超过可接受的差异额，调查并获取充分的解释和恰当的、佐证性质的审计证据（如通过检查相关的凭证等）（5）评估分析程序的测试结果针对已识别需要运用分析程序的有关项目，并基于对被审单位及其环境的了解，通过进行以下比较，同时考虑有关数据间关系的影响，以建立有关数据的期望值：将本期的主营业务收入主营业务收入与上期的、销售预算或预测数等进行比较，分析主营业务收入及其构成的变动是否异常，并分析异常变动原因计算本期重要产品的毛利率毛利率，与上期或预算或预测数据比较，检查是

32、否存在异常，各期之间是否存在重大波动，查明原因比较本期各月各月各类主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，查明异常现象和重大波动的原因将本期重要产品重要产品的毛利率与同行业企业进行对比分析，检查是否存在异常根据增值税发票增值税发票申报表或普通发票，估算全年收入，与实际收入金额比较2 2、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确，收入的、审查主营业务收入的确认原则和计量是否正确，收入的确认原则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。确认原则、方法前后期是否一致及发生变动的影响。 收入实现的收入实现的确认原则确认原则商品销售收入提供劳务收入让渡资产

33、使用权收入采用交款提货方式采用交款提货方式 “一手交钱，一手交货一手交钱，一手交货”采用预收款方式采用预收款方式 先钱后货先钱后货采用附销售退回条件采用附销售退回条件 “七天无条件退货七天无条件退货” 采用以旧换新方式采用以旧换新方式 以物易物，差额补钱以物易物，差额补钱采用分期收款方式采用分期收款方式 先贷款先贷款 后分期收息后分期收息采用委托销售方式采用委托销售方式 视同买断和非买断视同买断和非买断 采用售后回购方式采用售后回购方式 “ “典当典当”采用售后租回方式采用售后租回方式 房地产行业房地产行业收入实现的基本方式收入实现的基本方式4 4、相关凭证的审查、相关凭证的审查5 5、实施销

34、售的截止期测试实施销售的截止期测试目的目的：主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归主要在于确定被审计单位主营业务收入业务的会计记录归属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入属期是否正确；应计入本期或下期的主营业务收入是是否被推迟至否被推迟至下期或提前至本期。下期或提前至本期。基本程序：基本程序：（1 1）选取资产负债表日前后若干天、一定金额以上的发运）选取资产负债表日前后若干天、一定金额以上的发运凭证凭证 正向正向 ，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，与应收账款和收入明细账进行核对；同时，从应收账款和收入明细账从应收账款和收入明细账 逆向逆向 选取在资产负债表日前后选取在资

35、产负债表日前后若干天一定金额以上的若干天一定金额以上的 记账记账 凭证，与发运凭证核对，以凭证，与发运凭证核对，以确定销售是否存在跨期现象确定销售是否存在跨期现象 截止截止 ；（2 2）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活）复核资产负债表日前后销售和发货水平，确定业务活动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程动水平是否异常，并考虑是否有必要追加实施截止测试程序；序；（3 3）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否）取得资产负债表日后所有的销售退回记录，检查是否存在提前确认收入的情况；存在提前确认收入的情况；（4 4）结合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无）结

36、合对资产负债表日应收账款的函证程序，检查有无未取得对方认可的大额销售；未取得对方认可的大额销售；（5 5）调整重大跨期销售。）调整重大跨期销售。三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：三个与主营业务收入确认有着密切关系的日期：（1 1）发票开具日期或者收款日）发票开具日期或者收款日期期（3 3）发货日期发货日期（2 2）记账日期）记账日期检查三者是否归属于同检查三者是否归属于同一适当会计期间是营业一适当会计期间是营业收入截止期测试的收入截止期测试的关键关键所在。所在。3 3、销售截止测试的、销售截止测试的2 2条路线条路线账簿记录账簿记录销售发票销售发票发运凭证发运凭证1122以账簿记录为起

37、点以账簿记录为起点以账簿记录为起点（逆向）以账簿记录为起点（逆向）优点：比较直观，容易优点：比较直观，容易追查至相关凭证记录，追查至相关凭证记录，以确定其是否应在本期以确定其是否应在本期确认收入，特别是在连确认收入，特别是在连续审计两个以上会计期续审计两个以上会计期间时，检查跨期收入十间时，检查跨期收入十分便捷，可以提高审计分便捷，可以提高审计效率。效率。缺点：缺乏全面性和连贯缺点：缺乏全面性和连贯性，只能查多记，无法查性，只能查多记，无法查漏记，尤其是当本期漏记漏记，尤其是当本期漏记收入延至下期，而审计时收入延至下期，而审计时被审计单位尚未登账，不被审计单位尚未登账，不易发现应记入而未记入报

38、易发现应记入而未记入报告期收入的情况。告期收入的情况。适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这种方法主要是为了防止多计收入防止多计收入。以发运凭证为起点以发运凭证为起点 从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况从资产负债表日前后若干天的发运凭证查至发票开具情况与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期与账簿记录，确定主营业务收入是否已记入恰当的会计期间。间。 该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会该方法的优缺点与方法二类似，具体操作中还应考虑被审计单位的会计政策才能做出恰如其分的处理。计政策才能做出恰如其分的处理。适用：使用这种方法主要是为了适用：使用这

39、种方法主要是为了防止防止少记收入少记收入。 【例例】A A注册会计师正在对注册会计师正在对C C股份有限公司（以下简称股份有限公司（以下简称C C公司）公司）20082008年度财务报表年度财务报表进行审计。进行审计。C C公司为增值税一般纳税人，增值税税率公司为增值税一般纳税人，增值税税率1717。为了确定。为了确定C C公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。公司的销售业务是否记录在恰当的会计期间，决定对销售进行截止测试。截止测试的简化审计工作底稿如下：截止测试的简化审计工作底稿如下：要求：（要求：（1 1）根据上述资料请指出）根据上述资料请指出A A注册会计师所执

40、行的截止测试的具体方注册会计师所执行的截止测试的具体方法及其目的。（法及其目的。（2 2）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存在提前入账的问公司是否存在提前入账的问题。如果有请编制调整分录。（题。如果有请编制调整分录。（3 3）根据上述资料请分析）根据上述资料请分析C C公司是否存公司是否存在拖后入账的问题，并简要说明理由。在拖后入账的问题，并简要说明理由。发票号发票号销售收入销售收入计入销售明细账计入销售明细账日期日期发运日发运日发票日发票日销售成本销售成本789178911010万元万元2008-12-3-2008-12-3-2008-12-272008-12-27200

41、8-12-272008-12-276 6万元万元789278921515万元万元2008-12-302008-12-302009-1-22009-1-22009-1-32009-1-39 9万元万元789378938 8万元万元2008-12-312008-12-312009-1-52009-1-52009-1-62009-1-64.84.8万元万元789478942020万元万元2009-1-22009-1-22008-12-312008-12-312008-12-312008-12-311212万元万元789578951010万元万元2009-1-32009-1-32009-1-22009

42、-1-22009-1-32009-1-36 6万元万元789678965 5万元万元2009-1-82009-1-82009-1-72009-1-72009-1-82009-1-83 3万元万元解析：解析：（1 1）A A注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后注册会计师执行的截止测试的具体方法是，从资产负债表日前后若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭若干天的销售明细账记录追查至记账凭证，检查其发票存根和发运凭证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有证，其目的是证实已入账的收入是否在同一期间开具发票并发货，有无多记或漏记收入的情况。无

43、多记或漏记收入的情况。 （2 2）C C公司销售明细账中公司销售明细账中20082008年年1212月月3030日（发票号：日（发票号：78927892）和）和20082008年年1212月月3131日（发票号：日（发票号：78937893）均属于提前入账的销售业务。调整分录）均属于提前入账的销售业务。调整分录为：为：借：借：主营业务主营业务收入收入 23 23 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额） 3.91 3.91 贷：应收账款贷：应收账款 26.91 26.91借：借：库存商品库存商品 13.8 13.8 贷：贷：主营业务主营业务成本成本 13.8 13.8（3

44、3）C C公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有公司不一定存在拖后入账的问题。尽管通过截止测试发现有1 1笔笔20092009年年1 1月月2 2日入账的销售业务其发票和发运凭证均是日入账的销售业务其发票和发运凭证均是20082008年年1212月月3131日日的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。的，但这并不能完全表明该销售已经符合销售商品收入确认的条件。在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在在审计时，对此情况注册会计师还应结合具体的情况确定在20082008年年1212月月3131日是否能确认为收入。如果在日是否能确认为收入。如果在2008

45、2008年末能够确认收入，则年末能够确认收入，则C C公司公司存在拖后入账的问题；否则，就不存在。存在拖后入账的问题；否则，就不存在。6 6、销售折扣、销货退回与折让业务测试、销售折扣、销货退回与折让业务测试例：销货退回调整分录例：销货退回调整分录资料：资料：20092009年年1212月月1010日赊销一批成本日赊销一批成本10001000万元的产品，含税万元的产品，含税 增值税税增值税税率为率为17%17%售价售价17551755万元，至万元，至20092009年年1212月月3131日未收到款项。日未收到款项。20102010年年1 1月月2 2日，因质量问题退回。产品已入库，但未进行会

46、计处理。（该企业一日，因质量问题退回。产品已入库，但未进行会计处理。（该企业一年以内的应收账款按照年以内的应收账款按照5%5%计提坏账准备，相关存货按照计提坏账准备，相关存货按照10%10%计提存货计提存货跌价准备）跌价准备）分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：分析：到编制财务报表为止，该笔业务对财务报表的影响：（1 1）确认了收入：）确认了收入：借：应收账款借：应收账款 17551755贷：营业收入贷：营业收入 15001500 应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额)255)255（2 2）结转了成本：）结转了成本：借：营业成本借：营业成本 100010

47、00贷：存货贷：存货 10001000（3 3）计提了坏账准备：）计提了坏账准备：借：资产减值损失借：资产减值损失 87.75175587.7517555%5%贷：应收账款贷：应收账款 87.7587.75调整分录：调整分录：（1 1）冲回已确认的收入：）冲回已确认的收入：借：营业收入借：营业收入 15001500应交税费应交税费应交增值税应交增值税( (销项税额销项税额) 255) 255贷：应收账款贷：应收账款 17551755（2 2）冲回已结转的成本：）冲回已结转的成本：借：存货借：存货 10001000贷：营业成本贷：营业成本 10001000（3 3）冲回已计提的坏账准备：）冲回已

48、计提的坏账准备：借：应收账款借：应收账款 87.7587.75贷：资产减值损失贷：资产减值损失 87.75175587.7517555%5%（4 4）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备）根据情况决定是否对退回的存货计提坏账准备借：资产减值损失借：资产减值损失 100100贷：存货贷：存货存货跌价准备存货跌价准备 100100（5 5）根据情况决定是否赔偿对方的损失）根据情况决定是否赔偿对方的损失借：销售费用借：销售费用 1010贷：预计负债贷：预计负债 10107 7、确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当、确认主营业务收入在利润表上的披露是否恰当银广夏的神奇银广夏的神奇“应收账款应收

49、账款” 银广夏被称为银广夏被称为2001年中国证券市场最大的报表欺诈事年中国证券市场最大的报表欺诈事件。该主要经营高新技术产品的开发、生产，动植物养殖件。该主要经营高新技术产品的开发、生产，动植物养殖、种植等业务，其、种植等业务，其1999、2000年的主要利润来源是超临界年的主要利润来源是超临界萃取产品，该类产品主要销售给了德国的诚信公司，在银萃取产品，该类产品主要销售给了德国的诚信公司，在银广夏广夏2000年的资产负债表上，年的资产负债表上，一年以内的应收账款有一年以内的应收账款有4亿多元，其中德国诚信贸易公司的欠款为亿多元，其中德国诚信贸易公司的欠款为26769万万，占应收账款总额的一半

50、多。占应收账款总额的一半多。第五节第五节 应收账款的审计应收账款的审计紫鑫药业：畸高的应收账款紫鑫药业：畸高的应收账款 如果仅从净利润情况来看，紫鑫药业可算得上一家发展良好的公如果仅从净利润情况来看，紫鑫药业可算得上一家发展良好的公司。司。2009200920112011年及年及20122012年一季度，公司归属于上市公司股东的净年一季度，公司归属于上市公司股东的净利润分别为利润分别为6107.886107.88万元、万元、17317.3617317.36万元、万元、21729.0021729.00万元和万元和831.92831.92万元。万元。 然而，在连续正增长的净利润背后，却是经营活动产

51、生的现金由然而，在连续正增长的净利润背后，却是经营活动产生的现金由净流入变为净流出。净流入变为净流出。2009200920112011年及年及20122012年一季度，紫鑫药业经营年一季度，紫鑫药业经营活动产生的现金流量净额分别为活动产生的现金流量净额分别为1280.711280.71万元、万元、-21541.82-21541.82万元、万元、- -55872.1255872.12万元和万元和-5843.26-5843.26万元。万元。 与此同时，则是应收账款和存货的畸高。与此同时，则是应收账款和存货的畸高。2009200920112011年及年及20122012年年一季度末，公司应收账款分别

52、为一季度末，公司应收账款分别为13443.2513443.25万元、万元、14823.3514823.35万元、万元、58578.2258578.22万元和万元和51189.2951189.29万元万元应收款项业务主要舞弊风险：应收款项业务主要舞弊风险：u虚列应收账款余额。虚列应收账款余额。u低估应收账款坏账准备。低估应收账款坏账准备。u款项无法收回的风险。款项无法收回的风险。u舞弊和盗窃的风险。舞弊和盗窃的风险。1 1应收账款是否存在（应收账款是否存在（存在认定存在认定）2 2应收账款是否归被审计单位所有（应收账款是否归被审计单位所有（权利和义务认定权利和义务认定）3 3应收账款增减变动的记

53、录是否完整（应收账款增减变动的记录是否完整（完整性认定完整性认定）4 4应收账款的期末余额是否正确（应收账款的期末余额是否正确（计价和分摊认定计价和分摊认定）5 5应收账款在财务报表上的披露是否恰当（应收账款在财务报表上的披露是否恰当（与列报相关的与列报相关的认定认定）主要实质性测试程序主要实质性测试程序2. 2.检查应收账款账龄分析是否正确。检查应收账款账龄分析是否正确。 注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分注册会计师可以通过获取或编制应收账款账龄分析表来分析应收账款的账龄，析应收账款的账龄，以便了解应收账款的可收回性。以便了解应收账款的可收回性。 应收账款的账龄，是指资产负债

54、表中的应收账款从销售实应收账款的账龄，是指资产负债表中的应收账款从销售实现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时现、产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间间。账龄账龄20112011年年1212月月3131日日20102010年年1212月月3131日日金额（元）金额（元）比例（比例（% %）金额（元）金额（元）比例（元比例（元）1 1年年9658 252.819658 252.8165.5865.588805 969.278805 969.2765.3765.371-21-2年年2548 613.022548 613.0217.3117.313027 082.473027

55、 082.4722.4622.462-32-3年年1437 597.691437 597.699.769.76678 968.42678 968.425.045.043-43-4年年942 223.05942 223.056.406.40789 630.42789 630.425.865.864-54-5年年139 884.03139 884.030.950.95153 086.20153 086.201.141.145 516 906.0016 906.000.130.13合计合计14726 571.414726 571.410010013471642.7813471642.78100100

56、4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价函证应收账款的目的函证应收账款的目的在于证实应收账款账户余额在于证实应收账款账户余额的真实性、正确性的真实性、正确性 通过函证应收账款，可以比较通过函证应收账款，可以比较有效地证明被询证者有效地证明被询证者( (即债务人即债务人) )的存在和被审计单位记录的可靠的存在和被审计单位记录的可靠性。性。4 4、向

57、债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（1 1）函证数量大小、范围的决）函证数量大小、范围的决定因素：定因素：应收账款在全部资产中的重要应收账款在全部资产中的重要性；性；被审计单位内部控制的强弱被审计单位内部控制的强弱; ;以前年度的函证结果以前年度的函证结果; ;函证方式的选择。函证方式的选择。4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、

58、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（2 2）一般的函证对象：）一般的函证对象： 大额或账龄较长的项目；大额或账龄较长的项目；与债务人发生纠纷的项目；与债务人发生纠纷的项目；关联方关联方 包括持股包括持股5 5（含）以（含）以上的股东上的股东 项目；项目；主要客户（包括关系密切的客主要客户（包括关系密切的客户）项目；户）项目；交易频繁但期末余额较小甚至交易频繁但期末余额较小甚至余额为零的项目余额为零

59、的项目可能产生重大错报或舞弊的非可能产生重大错报或舞弊的非正常的项目正常的项目4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5 5、函证控制、函证控制6 6、函证结果差异的分析函证结果差异的分析7 7、对函证结果的总结和评价、对函证结果的总结和评价（1 1）肯定（肯定（积极积极）的函证方式；的函证方式；（2 2）否定（否定（消极消极）的函证方式。的函证方式。 有时候两种方式可以结合使有时候两种方式可以结合使用：大金额账项采用肯定式用：大金额账项采用肯定式Which one?

60、Which one? 应收账款年末余额及账龄应收账款年末余额及账龄单位名称单位名称金额金额账龄账龄备注备注A A20 000 00020 000 0002.52.5年年B B 100 000 100 0001 1年内年内C C 30 00030 0002 2年年因产品质量问题发因产品质量问题发生纠纷生纠纷D D 4 0004 0001.51.5年年该公司的子公司该公司的子公司E E 200 000 200 000 3 3年年4 4、向债务人函证应收账款、向债务人函证应收账款1 1、函证函证目的目的2 2、函证的范围和对象、函证的范围和对象3 3、函证方式、函证方式4 4、函证时间、函证时间5