第三章 审计证据

1、第一节审计证据的性质第一节审计证据的性质第二节获取审计证据的审计程序第二节获取审计证据的审计程序 第三节函证第三节函证第四节分析程序第四节分析程序 一、审计证据的含义一、审计证据的含义审计证据是注册会计师为了得出审计结论、形成审审计证据是注册会计师为了得出审计结论、形成审计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础计意见而使用的所有信息，包括构成财务报表基础的会计记录所含有的信息和其他信息。的会计记录所含有的信息和其他信息。( (一一) )会计记录中含有的信息会计记录中含有的信息( (二二) )其他信息其他信息 会计记录中含有的信息本身并不足以提供充分的审计证据作为对财务报表发表审计意见的基础

2、，注册会计师还应获取用作审计证据的其他信息。审计证据的种类审计证据的种类-按形式分按形式分 实物证据实物证据(Physical evidence)(Physical evidence) 实物证据是指通过实际观察或检查所取得的、用以确定某些实物实物证据是指通过实际观察或检查所取得的、用以确定某些实物资产是否确实存在的证据资产是否确实存在的证据 书面证据书面证据(Documentary evidence)(Documentary evidence) 书面证据是指书面证据是指CPACPA所获取的各种书面资料为形式的一类证据。它所获取的各种书面资料为形式的一类证据。它包括与审计有关的会计证据及其有关的

3、非会计证据包括与审计有关的会计证据及其有关的非会计证据 口头证据口头证据(Oral evidence)(Oral evidence) 口头证据是指被审计单位人员和其他相关人员对口头证据是指被审计单位人员和其他相关人员对CPACPA的提问进行的提问进行口头答复所形成的证据口头答复所形成的证据 环境证据环境证据(Environmental evidence)(Environmental evidence) 环境证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实环境证据，是指对被审计单位产生影响的各种环境事实 书面证据有内部证据与外部证据书面证据有内部证据与外部证据 外部证据是指由被审计单位以外的机构或人

4、士所编制的书面证据。外部证据是指由被审计单位以外的机构或人士所编制的书面证据。包括：包括：(1)(1)不经被审计单位之手而直接寄给审计人员不经被审计单位之手而直接寄给审计人员 ；(2)(2)由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并由被审计单位以外的机构或人士编制，但为被审计单位持有并提交提交CPACPA的书面证据的书面证据 。 内部证据是指由被审计单位内部各部门所提供的书面证据，包括：内部证据是指由被审计单位内部各部门所提供的书面证据，包括：(1)(1)纯内部证据。被审计单位的会计记录、被审计单位声明书纯内部证据。被审计单位的会计记录、被审计单位声明书 、收、收料单、发料单；料单

5、、发料单；(2)(2)经外部流转的内部证据。经外部流转的内部证据。二、审计证据的特性二、审计证据的特性充分性、适当性充分性、适当性( (一一) )充分性充分性证据数量的衡量，主要与注册会计师确定证据数量的衡量，主要与注册会计师确定的样本量有关的样本量有关充分性的影响因素充分性的影响因素 受错会报风险的影响受错会报风险的影响。评估的错报风险越大，需要的审计证据可能越多。评估的错报风险越大，需要的审计证据可能越多。 受审计证据质量的影响受审计证据质量的影响。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。审计证据质量越高，需要的审计证据可能越少。 ( (二二) )适当性适当性证据质量的衡量，包括证据质量

6、的衡量，包括相关性相关性和和可靠性可靠性1.1.审计证据是否相关必须结合具体审计证据是否相关必须结合具体审计目标审计目标来考虑。在确定审计来考虑。在确定审计证据的相关性时，注册会计师应当考虑：证据的相关性时，注册会计师应当考虑：(1)特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关； (2)针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据； (3)只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据。 2.2.审计证据的可靠性受其审计证据的可靠性受其来源来源和和性质性质的影响，并取决于获取审计的影响，并取决于获取审计证据的具体环境。注册会计师在判断审计

7、证据的可靠性时，通证据的具体环境。注册会计师在判断审计证据的可靠性时，通常会考虑下列原则：常会考虑下列原则：（1）从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更可靠； （2）内部控制有效时内部生成的审计证据比内部控制薄弱时内部生成的审计证据更可靠；（3）直接获取的审计证据比间接获取或推论得出的审计证据更可靠； （4） 以文件记录形式（无论是纸质、电子或其他介质）存在的审计证据比口头形式的审计证据更可靠； （5）从原件获取的审计证据比从传真或复印件获取的审计证据更可靠。 注意这只是注意这只是一种相对性一种相对性A A注册会计师对注册会计师对Y Y公司公司20062006年度报表进行审计

8、时，收集到下年度报表进行审计时，收集到下例例6 6组审计证据：组审计证据：收料单与采购发票收料单与采购发票销售发票副本与产品出库单销售发票副本与产品出库单领料单与产品成本计算单领料单与产品成本计算单工资计算单与工资发放单工资计算单与工资发放单存货盘点表与存货监盘记录存货盘点表与存货监盘记录银行询证函回函与银行对帐单银行询证函回函与银行对帐单说明每组证据中哪项证据较为可靠说明每组证据中哪项证据较为可靠 ? ?证据的数量受质量的影响；证据的数量受质量的影响；如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取如果审计证据的质量存在缺陷，那么注册会计师仅靠获取更多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷更

9、多的审计证据可能无法弥补其质量上的缺陷1.1.对文件记录可靠性的考虑对文件记录可靠性的考虑2.2.使用被审单位生成信息时的考虑使用被审单位生成信息时的考虑3.3.证据相互矛盾时的考虑证据相互矛盾时的考虑4.4.获取审计证据时对成本的考虑获取审计证据时对成本的考虑 注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之注册会计师可以考虑获取审计证据的成本与所获取信息的有用性之间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代间的关系，但不应以获取审计证据的困难和成本为由减少不可替代的审计程序的审计程序银行对账单销售合同银行对账单销售合同购货发票管理当局声明书购货发票管理当局声明书应收

10、账款回函律师证明书应收账款回函律师证明书股东大会会议记录收料单、发料单股东大会会议记录收料单、发料单销货销货发票的副本发票的副本实物实物证据证据被被审单位管理当局声明审单位管理当局声明书书律师律师声明书声明书购货购货发票副本发票副本发发料汇总料汇总表表应收账款函证回函应收账款函证回函对行业成本变化的趋势对行业成本变化的趋势分析分析存货盘点表存货盘点表电脑打印的费用明细表电脑打印的费用明细表银行对账单银行对账单口头证据口头证据在确定审计证据相关性时，下列事项中，注册会计师应当在确定审计证据相关性时，下列事项中，注册会计师应当考虑的有考虑的有( () )。A.A.特定的审计程序可能只为某些认定提供

11、相关的审计证据，特定的审计程序可能只为某些认定提供相关的审计证据，而与其他认定无关而与其他认定无关B.B.针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不针对同一项认定可以从不同来源获取审计证据或获取不同性质的审计证据同性质的审计证据C.C.从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审从外部独立来源获取的审计证据比从其他来源获取的审计证据更相关计证据更相关D.D.只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相只与特定认定相关的审计证据并不能替代与其他认定相关的审计证据关的审计证据下列有关审计证据的表述中，不正确的是下列有关审计证据的表述中，不正确的是( () )。A.A.如果被审计单位财

12、务报表的重大错报风险越高，对审计如果被审计单位财务报表的重大错报风险越高，对审计证据的要求也越高证据的要求也越高B.B.注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据注册会计师在获取审计证据时，应当考虑获取审计证据的成本的成本C.C.如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛如果注册会计师从不同来源获取的不同审计证据相互矛盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序盾时，注册会计师应当追加必要的审计程序D.D.如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计如果注册会计师获取的审计证据质量越高，需要的审计证据数量可能越少证据数量可能越少注册会计师在对甲公司财务报表审计过程中，在审计营业注册会

13、计师在对甲公司财务报表审计过程中，在审计营业收入和应收账款真实性时，获取到下列证据，可靠性最强收入和应收账款真实性时，获取到下列证据，可靠性最强的是的是( () )。A.A.甲公司连续编号的销售单甲公司连续编号的销售单B.B.甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账甲公司会计信息系统自动生成的应收账款明细账C.C.甲公司编制的连续编号的销售发票甲公司编制的连续编号的销售发票D.D.向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函向甲公司债务人发出的应收账款询证函的回函二、审计程序的种类二、审计程序的种类（一）检查；（一）检查； （二）（二）观察；观察； （三）（三）询问；询问； （四）（四）函证；函

14、证；（五）（五）重新计算；重新计算； （六）（六）重新执行；重新执行； （七）（七）分析程序分析程序单独或组合单独或组合用于风险评用于风险评估程序、控估程序、控制测试和实制测试和实质性程序质性程序获取充分、适当的审计证据获取充分、适当的审计证据一、审计程序的作用一、审计程序的作用含义与审计证据的关系1.检查（1）对被审计单位内部或外部生成的，以纸质、电子或其他介质形式存在的记录和文件进行审查；（2）对资产进行实物审查检查记录或文件可提供可靠程度不同的审计证据，审计证据的可靠性取决于记录或文件的性质和来源；而在检查内部记录或文件时，其可靠性取决于生成该记录或文件的内部控制的有效性。检查有形资产检

15、查有形资产可为其存在提供可靠的审计证据，但可为其存在提供可靠的审计证据，但不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的不一定能够为权利和义务或计价等认定提供可靠的审计证据。审计证据。2.观察察看相关人员正在从事的活动或实施的程序观察可以提供执行有关过程或程序的审计证据，但观察所提供的审计证据仅限于观察发生的时点仅限于观察发生的时点，而且被观察人员的行为可能因被观察而受到影响，这也会使观察提供的审计证据受到限制对客户执行的存货盘点对客户执行的存货盘点或控制活动进行观察或控制活动进行观察含义与审计证据的关系3. 询问注册会计师以书面或口头方式，向被审计单位内部或外部的知情人员获取财务信息和非财务信

16、息，并对答复进行评价的过程。询问本身不足以发现认定层次存在的重大错报，也不足以测试内部控制运行的有效性。4.函证注册会计师为了获取影响财务报表或相关披露认定的项目的信息，通过直接来自第三方的对有关信息和现存状况的声明，获取和评价审计证据的过程通过函证获取的证据可靠性较高，因此，函证是受到高度重视并经常被使用的一种重要程序5.重新计算对记录或文件中的数据计算的准确性进行核对，可通过手工方式或电子方式进行获取的证据可靠性较高如计算销售发票和存货的总如计算销售发票和存货的总金额，加总日记账和明细账，金额，加总日记账和明细账，检查折旧费用和预付费用的检查折旧费用和预付费用的计算，检查应纳税额的计算计算

17、，检查应纳税额的计算含义与审计证据的关系6.重新执行独立执行原本作为被审计单位内部控制组成部分的程序或控制获取的证据可靠性较高7.分析程序注册会计师通过分析不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价。分析程序还包括在必要时对识别出的、与其他信息不一致或与预期值差异重大的波动或关系进行调查如注册会计师利用被审计单位的银行存如注册会计师利用被审计单位的银行存款日记账和银行对账单，重新编制银行款日记账和银行对账单，重新编制银行存款余额调节表，并与被审计单位编制存款余额调节表，并与被审计单位编制的银行存款余额调节表进行比较的银行存款余额调节表进行比较下列有关审计证据的表

18、述中，不正确的有下列有关审计证据的表述中，不正确的有( () )。A.A.经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证经过注册会计师检查的文件记录均应视为非常可靠的证据据B.B.检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明检查有形资产不仅能够证明实物资产的存在，还能证明其归被审单位所有其归被审单位所有C.C.观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况观察提供的审计证据只能证明在观察发生的时点的情况D.D.注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制注册会计师通过询问程序也能证明被审计单位内部控制运行的有效性运行的有效性下列各项中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审下列各项

19、中，为获取适当审计证据所实施的审计程序与审计目标最相关的是计目标最相关的是( () )。A.A.从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，从甲公司销售发票中选取样本，追查至对应的发货单，以确定销售的完整性以确定销售的完整性B.B.实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权实地观察甲公司固定资产，以确定固定资产的所有权C.C.对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记对已盘点的甲公司存货进行检查，将检查结果与盘点记录相核对，以确定存货的计价正确性录相核对，以确定存货的计价正确性D.D.复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存复核甲公司编制的银行存款余额调节表，以确定银行存

20、款余额的正确性款余额的正确性某企业会计报表应收账款项目附注摘要：某企业会计报表应收账款项目附注摘要：1 1 坏账采用备抵法，按年末余额坏账采用备抵法，按年末余额0.5%0.5%计提计提2 2应收账款应收账款/ /坏账准备坏账准备 16553/52.77 16553/52.77 3 3应收账款账龄分析应收账款账龄分析 账龄账龄 年初数年初数 年末数年末数 1 1年以内年以内 8392 109158392 109151212年年 1186 1399 1186 1399 2323年年 1161 1365 1161 1365 3 3年以上年以上 1421 2874 1421 2874 合计合计 121

21、60 16553 12160 16553 固定资产原价固定资产原价年初数年初数本年增加本年增加本年减少本年减少 年末数年末数房屋建筑物房屋建筑物2093026552123564设备设备86121158629708土地土地472472累计折旧累计折旧年初数年初数本年增加本年增加本年减少本年减少 年末数年末数房屋建筑物房屋建筑物3490898314357设备设备863865341728土地土地1515经查，该企业为一般纳税人，存货计价方式为加权平均法。经查，该企业为一般纳税人，存货计价方式为加权平均法。1 1月月8 8日购货时获得的一张为非增值税专用发票，金额为日购货时获得的一张为非增值税专用发票

22、，金额为9600096000元，此项业务的外地运杂费元，此项业务的外地运杂费1000010000元计入了管理元计入了管理费用，费用，1 1月月1717日购货时获得的一张为增值税专用发票，发日购货时获得的一张为增值税专用发票，发票总额为票总额为156000156000元，元，日日期期摘要摘要凭证凭证号号 增加增加 减少减少 结存结存数量数量单价单价数量数量单价单价数量数量单价单价金额金额1/11/81/171/201/25期初期初购货购货购货购货生产领用生产领用生产领用生产领用本月合计本月合计略略20003000500048521500200035005010021005100360016001

23、60050500010100025700082000审计人员正在核实审计人员正在核实0707报表中预付账款报表中预付账款-预付费用余额预付费用余额41 .141 .1的正确性，下面已汇集了预付费用各明细帐的情况，的正确性，下面已汇集了预付费用各明细帐的情况，并取得了原始凭证的资料：并取得了原始凭证的资料：日期日期 内容内容 借借 贷贷 余余 原始凭证原始凭证5.19 5.19 维修费维修费 36 4 32 36 4 32 5 5月底维修完毕，受益期月底维修完毕，受益期1 1年年6.12 6.12 房租房租 24 20 4 24 20 4 预付预付7 7月至月至0808年年6 6月底月底10.2

24、0 10.20 保险费保险费 6 1 5 086 1 5 08年保险费年保险费 11.16 11.16 报刊费报刊费 0.1 0 0.1 0.1 0 0.1 报刊报刊0808年年获取的方法获取的方法 认定认定 作用作用 备注备注 实物实物证据证据 检查有形资检查有形资产、观察产、观察 存在或存在或发生、发生、完整性、完整性、不能完全证明所有权归被审不能完全证明所有权归被审计单位所有，也不能完全证计单位所有，也不能完全证明其计价正确。明其计价正确。 书面书面证据证据 检查记录、检查记录、询问及函证、询问及函证、重新计算、重新计算、重新执行重新执行. .分析程序分析程序 全部认全部认定定 证据的来

25、源渠道不同，其证证据的来源渠道不同，其证明也不同。一般而言，内部明也不同。一般而言，内部证据不如外部证据可靠，但证据不如外部证据可靠，但如果内部证据在外部流转，如果内部证据在外部流转，并获得其他单位或个人的承并获得其他单位或个人的承认，则具有较强的可靠性认，则具有较强的可靠性外部如应收帐款回函、外部如应收帐款回函、律师与专家的证明函件，律师与专家的证明函件，内部如银行对帐单、购内部如银行对帐单、购货发票、顾客订购单等，货发票、顾客订购单等，内部在外部流转的如销内部在外部流转的如销货发票、付款支票等货发票、付款支票等 口头口头证据证据 询问询问其本身不足以直接得出结论，其本身不足以直接得出结论，

26、需要其他证据的支持。需要其他证据的支持。 环境环境证据证据 观察、重新观察、重新执行执行. .分析分析程序程序 属于间接证据，不能直接得属于间接证据，不能直接得出结论。但会影响获取证据出结论。但会影响获取证据的数量。的数量。 有关内部控制情况有关内部控制情况被审计单位管理人员被审计单位管理人员的素质的素质各种管理条件和管理各种管理条件和管理水平水平 一、函证的内容一、函证的内容( (一一) )银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息息( (必须函证必须函证) ) 包括包括零余额账户零余额账户和在和在本期内注销的账户本期内注销的账户( (二二) )应

27、收账款应收账款 除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款除非存在下列两种情形之一，注册会计师应当对应收账款实施函证：实施函证： 1.1.根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务根据审计重要性原则，有充分证据表明应收账款对财务报表报表不重要不重要。 2.2.注册会计师认为函证注册会计师认为函证很可能无效很可能无效。( (三三) )函证的其他内容函证的其他内容注意：注意：函证通常适用于账户余额及其组成部分函证通常适用于账户余额及其组成部分( (如应收账如应收账款明细账款明细账) )，但是不一定限于这些项目。，但是不一定限于这些项目。( (四四) )函证程序实施的范围函证程序实施的

28、范围 审计抽样，选取的样本应当足以代表总体审计抽样，选取的样本应当足以代表总体 可以确定从总体中选取特定项目进行测试，选取的特定项可以确定从总体中选取特定项目进行测试，选取的特定项目可能包括：目可能包括：(1)(1)金额较大的项目金额较大的项目; ;(2)(2)账龄较长的项目账龄较长的项目; ;(3)(3)交易频繁但期末余额较小的项目交易频繁但期末余额较小的项目; ;(4)(4)重大关联方交易重大关联方交易; ;(5)(5)重大或异常的交易重大或异常的交易; ;(6)(6)可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。可能存在争议以及产生重大舞弊或错误的交易。( (五五) )函证的时间函证的时间

29、通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时通常以资产负债表日为截止日，在资产负债表日后适当时间内实施函证间内实施函证 如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前如果重大错报风险评估为低水平，可选择资产负债表日前适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日适当日期为截止日实施函证，并对所函证项目自该截止日起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。起至资产负债表日止发生的变动实施实质性程序。( (六六) )管理层要求不实施函证时的处理管理层要求不实施函证时的处理1.如果认为管理层的要求合理，注册会计师应当实施替代审计程序，以获取与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计

30、证据。2.如果认为管理层的要求不合理，且被其阻挠而无法实施函证，注册会计师应当视为审计范围受到限制，并考虑对审计报告可能产生的影响。注意：注意：分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保分析管理层要求不实施函证的原因时，注册会计师应当保持职业怀疑态度，并考虑：持职业怀疑态度，并考虑：1.1.管理层是否诚信；管理层是否诚信；2.2.是否可能存在重大的舞弊或错误；是否可能存在重大的舞弊或错误；3.3.替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关替代审计程序能否提供与这些账户余额或其他信息相关的充分、适当的审计证据。的充分、适当的审计证据。二、询证函的设计二、询证函的设计( (一一) )

31、设计询证函的总体要求设计询证函的总体要求 针对账户余额的针对账户余额的存在性存在性认定获取审计证据时，注册会计师认定获取审计证据时，注册会计师应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。应当在询证函中列明相关信息，要求对方核对确认。 针对账户余额的针对账户余额的完整性完整性认定获取审计证据时，注册会计师认定获取审计证据时，注册会计师则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。则需要改变询证函的内容设计或者采用其他审计程序。( (二二) )设计询证函需要考虑的因素设计询证函需要考虑的因素在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及在设计询证函时，注册会计师应当考虑所审计的认定以及可能

32、影响函证可靠性的因素。可能影响函证可靠性的因素。1.1.函证的方式函证的方式 函证的方式有两种：积极式函证和消极式函证。不同的函证方式，其提供审计证据的可靠性不同。2.2.以往审计或类似业务的经验以往审计或类似业务的经验 当注册会计师根据以往经验认为，即使询证函设计恰当，回函率仍很低，应考虑从其他途径获取审计证据。3.3.拟函证信息的性质拟函证信息的性质 注册会计师应当了解被审计单位与第三方之间交易的实质，以确定哪些信息需要进行函证。4.4.选择被询证者的适当性选择被询证者的适当性 注册会计师应当向对所询证信息知情的第三方发送询证函 函证所提供的审计证据的可靠性还受到被询证者的能力、独立性、客

33、观性、回函者是否有权回函等因素的影响。注意：注意：当存在重大、异常、在期末前发生的、对财务报表产生重大影响的交易，而被询证者在经济上依赖于被审计单位时，注册会计师应当考虑被询证者可能被驱使提供不正确的回函。5.5.被询证者易于回函的信息类型被询证者易于回函的信息类型 询证函所函证信息是否便于被询证者回答，影响到回函率和所获取审计证据的性质。注意：注意：询证函通常应当包含被审计单位管理层的授权，授权被询证者向注册会计师提供有关信息。( (三三) )积极与消极的函证方式积极与消极的函证方式1.1.积极的函证方式积极的函证方式要求被询证者在所有情况下必须回函，确认询证函所列示要求被询证者在所有情况下

34、必须回函，确认询证函所列示信息是否正确，或填列询证函要求的信息信息是否正确，或填列询证函要求的信息(1)在询证函中列明拟函证的账户余额或其他信息，要求被询证者确认所函证的款项是否正确。 通常认为，对这种询证函的回复能够提供可靠的审计证据 但是，其缺点是被询证者可能对所列示信息根本不加以验证就予以回函确认。(2)在询证函中不列明账户余额或其他信息，而要求被询证者填写有关信息或提供进一步信息。 这种询证函要求被询证者做出更多的努力，可能会导致回函率降低，进而导致注册会计师执行更多的替代程序。在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才在采用积极的函证方式时，只有注册会计师收到回函，才能为财务

35、报表认定提供审计证据能为财务报表认定提供审计证据2.2.消极的函证方式消极的函证方式 只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予只要求被询证者仅在不同意询证函列示信息的情况下才予以回函以回函 如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计如果收到回函，能够为财务报表认定提供说服力强的审计证据。证据。 未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误未收到回函可能是因为被询证者已收到询证函且核对无误，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。，也可能是因为被询证者根本就没有收到询证函。通常还通常还需辅之以其他审计程序。需辅之以其他审计程序。当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用

36、消当同时存在下列情况时，注册会计师可考虑采用消极的函证方式：极的函证方式：(1)(1)重大错报风险评估为低水平重大错报风险评估为低水平; ;(2)(2)涉及大量余额较小的账户涉及大量余额较小的账户; ;(3)(3)预期不存在大量的错误预期不存在大量的错误; ;(4)(4)没有理由相信被询证者不认真对待函证。没有理由相信被询证者不认真对待函证。三、函证的实施与评价三、函证的实施与评价( (一一) )函证实施过程的控制函证实施过程的控制 注册会计师应当采取下列措施对函证实施过程进行控制：1.核对：被询证者的名称、单位名称和地址；询证函中列示的账户余额或其他信息;2.在询证函中指明直接向接受审计业务

37、委托的会计师事务所回函;3.询证函经被审计单位盖章后，由注册会计师直接发出;4.将发出询证函的情况形成审计工作记录;5.将收到的回函形成审计工作记录，并汇总统计函证结果 此外，还应当考虑回函是否来自所要求的回函人在对w公司2011年度财务报表进行审计时，A注册会计师负责实施函证程序。注册会计师遇到以下事项，请代为做出正确的专业判断。注册会计师对函证实施过程的控制,下列说法中正确的有()。A.询证函经w公司盖章后，直接发出B.在询证函中指明直接向接受审计业务委托的会计师事务所回函C.将询证函中列示的账户余额与w公司有关资料核对D.将被函证者的名称、地址与注册会计师有关记录核对( (二二) )回函

38、的控制回函的控制回函内容回函内容实施程序实施程序（1）以电子形式回函采用一定的程序为电子形式的回函创造安全环境，以降低风险。将收到的口头答复记录于工作底稿。如果口头答复中的信息很重要，应要求相关方就此重要信息直接提交书面确认文件。（2）未收到回函考虑与被询证者取得联系，要求对方作出回应或再次寄发询证函。如果仍未得到回函，注册会计师应实施替代程序，（替代程序应所涉及账户和认定而异，但应当能够提供实施函证所能提供的同样效果的审证），如检查销售合同或协议、销售订单、销售发票副本及发运凭证，以验证应收账款的真实性（对未函证应收账款；没回函的积极式函证；对回函结果不满意的三种情况，也应采用以上替代程序，

39、以验证这些应收账款的真实性）（3）回函不符，不符事项的原因可能是由于：双方登记入账的时间不同；一方或双方记账错误；被审计单位的舞弊行为。回函内容回函内容实施程序实施程序 登记 入账 的时 间不 同产 生的 不符 事项询证函发出时，债务人已经（全部或部分）付款，而被审计单位尚未收到货款首先检查销售合同，确定合同规定的收款日期；其次检查发出询证函后的银行存款日记账、收款凭证及银行对账单，查明是否收到该笔金额：若在12月31日前收到，则提请被审计单位冲减该应收账款；若在12月31日之后收到，则应认可相关记录；若截至1月末仍未收到，应提前被审计单位查询若是部分付款，检查银行对账单和收款凭证，核实是否收

40、到部分货款：如已收到，提请调整；如未收到，提请查询。询证函发出时，被审计单位的货物已经发出并已作销售记录，但货物仍在途中，债务人尚未收到货物检查被审计单位该业务的发票、发运凭证和相关的货运单据，以确认收入是否属实。如果证实该货物尚未发出，则可确定被审计单位提前确认收入，应提请冲减收入和应收账款；还可以通过检查发出询证函后现金、银行存款日记账借方发生额证实其真实性回函内容回函内容实施程序实施程序 登记 入账 的时 间不 同产 生的 不符 事项债务人由于某种原因将货物退回，而被审计单位尚未收到检查被审计单位次年1月份的入库单及存货明细账，证实是否收到退回的产品。若已收到，提请按照期后调整事项调整营

41、业收入、应收账款、营业成本、存货及资产减值损失项目；若未收到，提请查询。债务人对收到的货物的数量、质量及价格等方面有异议而全部或部分拒付货款等检查销售合同，并与发票、发运凭证和相关的货运单据核对，以确认收入是否属实。检查债务人提出异议的内容，向管理层和债务人核实处理结果。被审计单位委托本公司代销货物，尚未销售（收取手续费方式）检查代销合同和代销清单，查明是否存在编制虚假代销清单、虚增本期收入和应收账款的情况等；( (三三) )评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素评价审计证据的充分性和适当性时应考虑的因素1.函证和替代审计程序的可靠性；2.不符事项的原因、频率、性质和金额；3.实施其他审计

42、程序获取的审计证据。如果实施函证和替代审计程序都不能提供财务报表有关认定的充分、适当的审计证据，注册会计师应当实施追加的审计程序。( (四四) )评价函证的可靠性评价函证的可靠性在评价函证的可靠性时，注册会计师应当考虑：1.对询证函的设计、发出及收回的控制情况;2.被询证者的胜任能力、独立性、授权回函情况、对函证项目的了解及其客观性;3.被审计单位施加的限制或回函中的限制。注意： 第一，如果有迹象表明收回的询证函不可靠，注册会计师应当实施适当的审计程序予以证实或消除疑虑。 第二，注册会计师应当在考虑舞弊导致的财务报表重大错报风险的基础上，适当选择函证的方式，谨慎分析和评价函证结果。( (五五)

43、 )对不符事项的处理对不符事项的处理注册会计师应当考虑不符事项是否构成错报及其对财务报表可能产生的影响，并将结果形成审计工作记录。下列项目中，注册会计师根据被审计单位的具体情况可能实施函证程序的是()。A.其他应收款B.或有事项C.固定资产D.交易性金融资产下列有关函证的提法中，不恰当的有()。A.注册会计师通过向存货的代管人函证，能够为存货的存在认定提供证据B.函证只适用于账户余额及其组成部分，并不适用于具体交易的细节C.在积极的函证方式下，注册会计师只有收到回函，才能认为其为财务报表认定提供了证据D.注册会计师如果认为有迹象表明收回的询证函不可靠，则应将其视为一项错报一、分析程序的目的一、

44、分析程序的目的风险评估程序风险评估程序; ;实质性程序实质性程序; ;审审计结束计结束指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数指注册会计师通过研究不同财务数据之间以及财务数据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评据与非财务数据之间的内在关系，对财务信息作出评价价 比较分析法比较分析法 比率分析法比率分析法 趋势分析法趋势分析法用作风险评估程序用作风险评估程序了解被审计单位及其环境（了解被审计单位及其环境（必必须实施须实施）（1）帮助注册会计师发现财务报表中的异常变化，或者预期发生而未发生的变化，识别存在潜在重大错报风险的领域（2）帮助注册会计师发现财务状况或盈利能力发生变化的信息和

45、征兆，识别那些表明被审计单位持续经营能力问题的事项用作实质性程序用作实质性程序 当使用分析程序比细节测试能更有效地将认定层次的检查风险降至可接受的水平时，可以用作实质性程序。（1）减少细节测试的工作量，节约审计成本（2）降低审计风险，使审计工作更有效率和效果用作总体复核（用作总体复核（必须实施必须实施） 在审计结束或临近结束时对财务报表进行总体复核，在已收集的审计证据的基础上，对财务报表整体的合理性作最终把握，评价财务报表仍然存在重大错报风险而未被发现的可能性，考虑是否需要追加审计程序，以便为发表审计意见提供合理基础某公司某公司0303年供产销形形势与上年相当，年供产销形形势与上年相当，030

46、3年与年与0202年的有年的有关资料如下：关资料如下： 主营业务收入主营业务收入 主营业务成本主营业务成本 0202年年 0303年年 0202年年 0303年年X X产品产品 40000 41000 38000 3380040000 41000 38000 33800Y Y产品产品 20000 20020 19000 1901920000 20020 19000 19019运用分析程序，你能运用分析程序，你能发现什么？发现什么？某企业某企业0101年和年和0000年的比较利润表有以下资料通过了解年的比较利润表有以下资料通过了解, ,该行该行业的材料价格及产品价格均没有发生很大的变化：业的材料

47、价格及产品价格均没有发生很大的变化： 00 00年年 0101年年产品销售收入产品销售收入 10001000万万 15001500万万净利润净利润 200200万万 205205万万资产平均余额资产平均余额 500500万万 550550万万运用分析程序，你能运用分析程序，你能发现什么？发现什么？X X公司系公开发行公司系公开发行A A股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、股的上市公司，主要经营计算机硬件的开发、集成与销售集成与销售 ，注册会计师于注册会计师于20032003年初对年初对X X公司公司20022002年度会计年度会计报表进行审计。经初步了解，报表进行审计。经初步了解，X X公司公司20022002年度的经营形势、管年度的经营形势、管理及经营机构与理及经营机构与20012001年度比较未发生重大变化，且未发生重年度比较未发生重大变化，且未发生重大重组行为。大重组行为。为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请为确定重点审计领域，注册会计师拟实施分析性复核程序。请对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要对资料一进行分析后，指出利润表中的重点审计领域，并简要说明理