合并财务报表

1、合并财务报表第一节 合并财务报表概述一、合并财务报表的概念和种类一、合并财务报表的概念和种类合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。其中，母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司是指有一个或一个以上子公司的企业；子公司是指被母公司控制的企业。母公司控制的企业。合并财务报表至少应当包括下列组成部分：合并财务报表至少应当包括下列组成部分：(1)(1)合并资产负债表；合并资产负债表；(2)(2)合并利润表；合并利润表；

2、(3)(3)合并现金流量表；合并现金流量表；(4)(4)合并所有者权益合并所有者权益( (或股东权益，下同或股东权益，下同) )变动表；变动表；(5)(5)附注。附注。 二、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。 （一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。（定量， 50% ） （二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单

3、位的除外（定性，实质上） 1通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。 3有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。 4在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围。判断母公司能否控制特殊目的主体应当考虑如下主要因素： 1）母公司为融资、销售商品或提供劳务等特定经营业务的需要直接或间接设立特殊目的主体。 2）母公司具有控制或获得控制特殊目的主体或其资产的决策权。比如，母公司拥有单方面终止特殊目的主体的权力、变更特殊目的主体章程的权力、对变更特殊目

4、的主体章程的否决权等。 下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围： 1.已宣告被清理整顿的原子公司； 2.已宣告破产的原子公司； 3.母公司不能控制的其他被投资单位。 母公司不能控制的其他被投资单位，是指母公司不能控制的除上述情形以外的其他被投资单位，如联营企业等。 三、合并财务报表的前期准备工作 统一母公司、子公司的会计政策； 统一母公司、子公司的会计期间； 母子公司的财务报表及其他有关资料 四、编制合并财务报表的程序 （一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇

5、总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。 （二）编制抵消分录 编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。 （三）计算合并财务报表各项目的合并金额。 即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。 （四）填列合并财务报表。 即根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的

6、合并金额，填列生成正式的合并财务报表。 第二节 编制合并资产负债表的抵销分录 一、长期股权投资与子公司所有者权益的抵销 1、子公司为全资子公司 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润年末（子公司） 商誉 贷：长期股权投资（母公司） 【例题1】乙公司是甲公司的全资子公司，2009年12月31日，甲公司对乙公司长期股权投资经调整后的金额为4800万元，乙公司的股东权益总额为4600万元，其中，股本为2000万元，资本公积为1000万元，盈余公积为600万元，未分配利润为1000万元。则编制合并报表时应作的抵消分录为： 借：股本 2000 资本公积 1000 盈余公积 600 未分配利润年末 10

7、00 商誉 200 贷：长期股权投资 4800 2 2、子公司为非全资子公司、子公司为非全资子公司 借：股本借：股本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润年末（子公司）年末（子公司） 商誉（借方差额）商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司） 少数股东权益（子公司所有者权益少数股东权益（子公司所有者权益 少数少数股东投资持股比例）股东投资持股比例） 【例题例题2 2】甲公司拥有乙公司甲公司拥有乙公司80%80%的股权，的股权，20092009年年1212月月3131日，日，甲公司对乙公司长期股权投资经调整后的金额为甲公司对乙公司长期股权投资经调整

8、后的金额为38803880万元，万元，乙公司的股东权益总额为乙公司的股东权益总额为46004600万元，其中，股本为万元，其中，股本为20002000万元，万元，资本公积为资本公积为10001000万元，盈余公积为万元，盈余公积为600600万元，未分配利润为万元，未分配利润为10001000万元。则编制合并报表时应作的抵消分录为：万元。则编制合并报表时应作的抵消分录为： 借：股本借：股本 20002000 资本公积资本公积 10001000 盈余公积盈余公积 600600 未分配利润未分配利润年末年末 10001000 商誉商誉 200 200 （388038804600460080%80%

9、） 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 38803880 少数股东权益少数股东权益 920 920 （4600460020%20%） 二、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消二、存货价值中包含的未实现内部销售利润的抵消（一）当期内部购进商品的抵消（一）当期内部购进商品的抵消1 1、存货全部实现对外销售、存货全部实现对外销售 借：营业收入借：营业收入 （内部销售收入）（内部销售收入） 贷：营业成本贷：营业成本2 2、全部形成期末存货或部分存货实现对外销售、全部形成期末存货或部分存货实现对外销售 首先，将本期内部商品销售收入抵销首先，将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生

10、的收入）借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本贷：营业成本 其次，将期末存货中未实现内部销售利润抵销其次，将期末存货中未实现内部销售利润抵销 借：营业成本借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 或将两个分录合并或将两个分录合并 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 存货存货【例例】母公司母公司20102010年向子公司销售商品年向子公司销售商品10 00010 000元，元，销售成本销售成本8 0008 000元。假定有以下三种情况（元。假定有以下三种情况（1 1）子公司购进的该商品本年以子公司购进的该商品

11、本年以13 00013 000元的价格全元的价格全部售出；（部售出；（2 2）子公司购进的该商品本年全部）子公司购进的该商品本年全部未实现对外销售而形成年末存货。（未实现对外销售而形成年末存货。（3 3）子公）子公司购进的该商品本年销售了司购进的该商品本年销售了60%60%，售价，售价7 8007 800元。元。则：则：20102010年年1212月月3131日编制合并抵消分录如下日编制合并抵消分录如下: :（1 1）借：营业收入）借：营业收入 10 00010 000 贷：营业成本贷：营业成本 10 00010 000（2 2） 借：营业收入借：营业收入 10 00010 000 贷：营业成

12、本贷：营业成本 8 0008 000 存货存货 2 0002 000（3 3）借：营业收入）借：营业收入 6 000 (10 0006 000 (10 00060%)60%) 贷：营业成本贷：营业成本 6 0006 000 借：营业收入借：营业收入 40 000 (10 00040 000 (10 00040%)40%) 贷：营业成本贷：营业成本 3 200 (8 0003 200 (8 00040%)40%) 存货存货 800800 （二）连续编制合并报表内部购进商品的抵消 （1）将上期抵消的存货价值中包含的未实现内部销售利润对本期期初未分配利润的影响抵销 借：年初未分配利润（期初存货中未实

13、现内部销售利润） 贷：营业成本（2）以后年度期末可能存在三种情况：全部形成期末存货 应将期末存货价值中包含的为实现内部销售利润抵消借：营业成本 贷：存货期末全部销售只需考虑（1）期末部分销售、部分形成期末存货首先，将本期内部商品销售收入抵销 借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入） 贷：营业成本 其次，将期末存货中未实现内部销售利润抵销借：营业成本 贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润） 【例例】接上例，假定接上例，假定20112011年该批内部购进的商品仍未年该批内部购进的商品仍未销售出去。销售出去。则：则：20102010年年1212月月3131日编制合并抵消分录如下日编制合并抵消分录

14、如下: :（1 1）借：年初未分配利润 2 000 贷：营业成本 2 000（2 2）借：营业成本）借：营业成本 2 0002 000 贷：存货贷：存货 20002000注：如果注：如果20112011年内部购进的商品全部售出，则不需要做年内部购进的商品全部售出，则不需要做（2 2）【例例11-111-1】 【例例11-211-2】三、内部固定资产交易的抵消处理（一）当期的抵消第一种类型：一方销售的商品，另一方购入后作为固定资产1、内部销售收入、成本及其未实现内部销售利润的抵消借：营业收入（本期内部固定资产交易产生的收入） 贷：营业成本（本期内部固定资交易产生的销售成本） 固定资产原价（本期购

15、入的固定资产原价中未实现内部销售利润）2、将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用等【例例】20102010年年1 1月月1 1日，日，S S公司以公司以300300万元的价格将其生产的产品销万元的价格将其生产的产品销售给售给P P公司，其销售成本为公司，其销售成本为270270万元。万元。P P公司将该产品作为管理用公司将该产品作为管理用固定资产使用。假设固定资产使用。假设P P公司对该固定资产采用直线法计提折旧，公司对该固定资产采用直线法计提折旧，该固定资产预计使用年限该固定资产预计使用年限3 3年，预计净残值年，预计净残值0 0。为简化核算，。为简化核算，P

16、 P公公司司20102010年对该固定资产按年对该固定资产按1212个月计提折旧。个月计提折旧。有关抵消分录为：有关抵消分录为： 借：营业收入借：营业收入 3 000 0003 000 000 贷：营业成本贷：营业成本 2 700 0002 700 000 固定资产固定资产原价原价 300 000 300 000 借：固定资产借：固定资产累计折旧累计折旧 100 000100 000 贷：管理费用贷：管理费用 100 000100 000 第二种类型，一方的固定资产，另一方购入后仍作为固定资产 （1）未实现内部销售利润的抵消 借：营业外收入 贷：固定资产原价 或 借：固定资产原价 贷：营业外支

17、出 （2）将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用等 （二）连续编制合并报表时的抵消 （1）将期初固定资产原价中未实现内部销售利润抵销 借：年初未分配利润 贷：固定资产原价（期初固定资产原价中未实现内部销售利润） （2）将期初累计多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（期初累计多提折旧） 贷：年初未分配利润 （3）将本期多提折旧抵销 借：固定资产累计折旧（本期多提折旧） 贷：管理费用 内部无形资产交易的抵销与内部固定资产交易的处理相同。 四、内部债权与债务项目的抵销 在编制合并资产负债表时，需要进行抵销处理的内部债权债务项目主要包括：（1）应收账款与应付账款；（2）应

18、收票据与应付票据；（3）预付账款与预收账款；（4）持有至到期投资（假定该项债券投资，持有方划归为持有至到期投资，也可能作为交易性金融资产等，原理相同）与应付债券；（5）应收股利与应付股利；（6）其他应收款与其他应付款。 抵销分录为： 借：债务类项目 贷：债权类项目 第三节第三节 合并利润表的编制合并利润表的编制一、内部营业收入和内部营业成本项目的抵消一、内部营业收入和内部营业成本项目的抵消二、内部固定资产、无形资产交易的抵消二、内部固定资产、无形资产交易的抵消三、坏账准备、减值准备等的抵消三、坏账准备、减值准备等的抵消 借：坏账准备（减值准备）借：坏账准备（减值准备） 贷：资产减值损失贷：资产

19、减值损失（一）内部应收账款及其坏账准备的抵消（一）内部应收账款及其坏账准备的抵消 1 1、将内部应收及应付款项抵消、将内部应收及应付款项抵消 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款 2 2、将多提的坏账准备抵消、将多提的坏账准备抵消 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 （二）连续编制合并报表时的抵消（二）连续编制合并报表时的抵消首先，将内部应收账款与应付账款抵消首先，将内部应收账款与应付账款抵消 借：应付账款借：应付账款 贷：应收账款贷：应收账款其次，将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款计提的坏账其次，将上期资产减值损失中抵消的内部应收账款

20、计提的坏账准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消准备对本期期初未分配利润的影响予以抵消 借借: :应收账款应收账款坏账准备坏账准备 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初最后，对本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备最后，对本期个别财务报表中内部应收账款相对应的坏账准备增减变动的金额予以抵消增减变动的金额予以抵消 具体包括三种情况：具体包括三种情况：（1 1）内部应收账款本期余额与上期余额相等）内部应收账款本期余额与上期余额相等 本期没有坏账准备增减变动，不需进行抵消处理本期没有坏账准备增减变动，不需进行抵消处理【例例】P P公司是公司是S S公司的母公司，假设公司的母公司，假设P P公

21、司公司20 x820 x8年个别资产年个别资产负债表中对负债表中对S S公司应收账款余额与公司应收账款余额与20 x720 x7年相同仍为年相同仍为4 750 4 750 000000元，坏账准备余额仍为元，坏账准备余额仍为250 000250 000元。元。S S公司个别资产负公司个别资产负债表中应付账款债表中应付账款5 000 0005 000 000元系元系20 x720 x7年向年向P P公司购进商品公司购进商品存货发生的应付购货款。存货发生的应付购货款。P P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： 将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录

22、如下：将内部应收账款与应付账款相互抵销。其抵销分录如下： 借：应付账款借：应付账款 5 000 0005 000 000 贷：应收账款贷：应收账款 5 000 0005 000 000 将上期将上期(20 x7(20 x7年年) )内部应收账款计提的坏账准备抵销。内部应收账款计提的坏账准备抵销。 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 250 000250 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 250 000250 000 （2 2）内部应收账款本期余额大于上期余额）内部应收账款本期余额大于上期余额 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失【例例】接

23、上例，假设接上例，假设P P公司公司20 x820 x8年个别资产负债表中对年个别资产负债表中对S S公司内部应收账款余额为公司内部应收账款余额为6 270 0006 270 000元，坏账准备余额元，坏账准备余额为为330 000330 000元，即本期对元，即本期对S S公司内部应收账款净增加公司内部应收账款净增加1 1 600 000600 000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加元，本期内部应收账款相对应的坏账准备增加80 00080 000元。元。S S公司个别资产负债表中应付账款公司个别资产负债表中应付账款6 600 6 600 000000元系元系20 x720 x7年和年

24、和20 x820 x8年向年向P P公司购进商品发生的应付公司购进商品发生的应付款。款。 P P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： 将内部应收账款与应付账款相互抵销。将内部应收账款与应付账款相互抵销。 借：应付账款借：应付账款 6 600 0006 600 000 贷：应收账款贷：应收账款 6 600 0006 600 000 将上期将上期(20 x7(20 x7年年) )内部应收账款计提的坏账准备予以抵内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整期初未分配利润的金额。销，调整期初未分配利润的金额。 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 250 0

25、00250 000 贷：未分配利润贷：未分配利润年初年初 250 000250 000 将本期将本期(20 x8(20 x8年年) )对对S S公司内部应收账款相对应的坏账公司内部应收账款相对应的坏账准备增加的准备增加的80 00080 000元予以抵销。元予以抵销。 借：应收账款借：应收账款坏账准备坏账准备 80 00080 000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 80 00080 000（3 3）内部应收账款本期余额小于上期余额）内部应收账款本期余额小于上期余额 借：资产减值损失借：资产减值损失 贷：应收账款贷：应收账款坏账准备坏账准备【例例】假设假设P P公司公司20 x820 x8年

26、个别资产负债表中对年个别资产负债表中对S S公司内部公司内部应收账款余额为应收账款余额为3 040 0003 040 000元，坏账准备余额为元，坏账准备余额为160 160 000000元。内部应收账款比上期元。内部应收账款比上期(20 x7(20 x7年年) )净减少净减少1 800 1 800 000000元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少元，本期内部应收账款相对应的坏账准备余额减少90 00090 000元。元。S S公司个别资产负债表中应付账款公司个别资产负债表中应付账款3 200 3 200 000000元系元系20 x720 x7年向年向P P公司购进商品存货发生的应付购货公司购进商品存货发生的应付购货款的余额。款的余额。 P P公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理：公司在合并工作底稿中应进行如下抵销处理： 将内部应收账款与应付账款相互抵销。将内部应收账款与应付账款相互抵销。 借：应付账款借：应付账款 3 200 0003 200 000 贷：应收账款贷：应收账款 3 200 0003 200 000 将上期将上期(20 x7(20 x7年年) )内部应收账款计提