第15章债务重组税务会计

1、第十五章 债务重组教师 XXXX本章主要内容第一节 债务重组的定义和重组方式第二节 债务重组的税务处理第三节 债务重组的会计处理 第一节 债务重组的定义和重组方式一、债务重组的定义债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出让步的事项。二、债务重组的方式债务重组主要有以下几种方式：（一）以资产清偿债务（二）将债务转为资本将应付可转换公司债券转为资本的，则属于正常情况下的债务转为资本，不作为本章所指债务重组。（三）修改其他债务条件 （四）以上三种方式的组合第二节 债务重组的税务处理一般性税务处理规定 :企业债务重组，相关交易应按以下规定处理： 1.

2、以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。 2.发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。3.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。4.债务人的相关所得税纳税事项原则上保持不变。 特殊性税务处理： 交易各方对其交易中的股权支付部分，可以按以下规定进行特殊性税务处理：（一）企业债务重组确认的应纳税所得额占该企业当年应纳税所得额50%以上，可以在5个纳税年度的期间内，均匀计入

3、各年度的应纳税所得额。(二)企业发生债权转股权业务，对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。企业的其他相关所得税事项保持不变。第三节 债务重组的会计处理一、以资产清偿债务（一）以现金清偿债务1债务人的会计处理以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益。以低于应付债务账面价值的现金清偿债务的，应按应付债务的账面余额，借记“应付账款”等科目，按实际支付的金额，贷记“银行存款”科目， 按其差额，贷记“营业外收入债务重组利得”科目。2债权人的会计处理以现金清偿债务的，债权人应当将重组债权的账面价值

4、与收到的现金之间的差额，计入当期损益。借方差额记入“营业外支出”科目，贷方差额记入“资产减值损失”科目。【提示】贷方差额冲减资产减值损失的原因是前期多提了坏账准备。（二）以非现金资产清偿债务1债务人的会计处理以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当期损益。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。非现金资产公允价值与账面价值的差额，应当分别不同情况进行处理：（1）非现金资产为存货的，应当视同销售处理，根据 “收入”准则相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。（2）非现金资产为固定资产、无

5、形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。（3）非现金资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。【提示】换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，还应将“资本公积其他资本公积”对应部分转出，计入投资收益。2债权人的会计处理借：资产（取得资产的公允价值+取得资产相关税费） 应交税费应交增值税（进项税额） 营业外支出（借方差额） 坏账准备 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额） 银行存款（支付的取得资产相关税费）甲公司欠乙公司购货款350 000元。由于甲公司财务发生困难，短期内不能支付已于207年5月1日到期的货款。207年7月1日，经双方协商，

6、乙公司同意甲公司以其生产的产品偿还债务。该产品的公允价值为200 000元，实际成本为120 000元。甲公司为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。乙公司于207年8月1日收到甲公司抵债的产品，并作为库存商品入库；乙公司对该项应收账款计提了50 000元的坏账准备。（1）甲公司的账务处理：会计计算债务重组利得：应付账款的账面余额 350 000减：所转让产品的公允价值 200 000 增值税销项税额 （200 00017%）34 000 债务重组利得 116 000【例题1】计算分析题甲、乙公司的税务处理：甲公司税法计算债务重组利得：应付账款的计税基础(同账面余额一致) 350 000

7、减：所转让产品的公允价值 200 000 增值税销项税额 （200 00017%）34 000 债务重组利得 116 000因该重组事项计算转让资产所得: 200 000- 120 000=80000因该重组事项应确认应纳税所得额：80000+116000=196000 甲公司会计计算债务重组利得与税法一致，无须纳税调整。乙公司税法计算债务重组损失：应收账款的计税基础 350 000减：受让资产的公允价值 200 000 增值税进项税额 34 000 债务重组损失116 000乙公司会计计算债务重组损失与税法不一致，需要进行纳税调整。税法计算债务重组损失=会计计算债务重组损失+已计提坏账准备不

8、考虑其它情形，因该重组事项应确认应纳税所得额=会计利润-已计提坏账准备 （2）乙公司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额 350 000减：受让资产的公允价值 200 000 增值税进项税额 34 000 差额 116 000减：已计提坏账准备 50 000 债务重组损失 66 000应作会计分录如下：借：应付账款 350 000 贷：主营业务收入 200 000 应交税费应交增值税（销项税额） 34 000 营业外收入债务重组利得 116 000借：主营业务成本 120 000 贷：库存商品 120 000应作会计分录如下：借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额）

9、 34 000坏账准备 50 000营业外支出债务重组损失 66 000 贷：应收账款 350 000假如乙公司计提坏账准备120 000元借：库存商品 200 000应交税费应交增值税（进项税额） 34 000坏账准备 120 000 贷：应收账款 350 000 资产减值损失 4 000 二、债务转为资本 （一）债务人的会计处理借：应付账款 贷：股本（或实收资本） 资本公积股本溢价（或资本溢价） 营业外收入债务重组利得说明：“股本（或实收资本）”和 “资本公积股本溢价（或资本溢价）”反映股份的公允价值总额。（二）债权人的会计处理借：长期股权投资（公允价值） 坏账准备 营业外支出（借方差额）

10、 贷：应收账款等 资产减值损失（贷方差额）税务处理：企业发生债权转股权业务，分为债务清偿和股权投资两项业务。债务人或债权人暂不确认有关债务清偿所得或损失，股权投资的计税基础以原债权的计税基础确定。（一）债务人的会计处理借：应付账款等 贷：应付账款债务重组（公允价值） 预计负债 营业外收入债务重组利得上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。（二）债权人的会计处理借：应收账款债务重组（公允价值） 坏账准备 营业外支出（借方差额） 贷：应收账款 资产减值损

11、失（贷方差额） 三、修改其他债务条件修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。【例题2】计算分析题甲公司207年12月31日应收乙公司票据的账面余额为65 400元，其中，5 400元为累计未付的利息，票面年利率4%。由于乙公司连年亏损，资金周转困难，不能偿付应于207年12月31日前支付的应付票据。经双方协商，于208年1月5日进行债务重组。甲公司同意将债务本金减至50 000元；免去债务人所欠的全部利息；将利率从4%降低到2%（等于实际利率），并将债务到期日延至209年12月31日，利息按年支付。该项债务重组协议从协议签订日起开始

12、实施。甲、乙公司已将应收、应付票据转入应收、应付账款。甲公司已为该项应收款项计提了5 000元坏账准备。（1）乙公司的账务处理：计算债务重组利得：应付账款的账面余额 65 400减：重组后债务公允价值 50 000 债务重组利得 15 400债务重组时的会计分录：借：应付账款 65 400 贷：应付账款债务重组 50 000 营业外收入债务重组利得 15 400208年12月31日支付利息：借：财务费用 1 000 贷：银行存款 1 000（50 0002%）209年12月31日偿还本金和最后一年利息：借：应付账款债务重组 50 000财务费用 1 000 贷：银行存款 51 000（2）甲公

13、司的账务处理：计算债务重组损失：应收账款账面余额 65 400减：重组后债权公允价值 50 000差额 15 400减：已计提坏账准备 5 000债务重组损失 10 400债务重组日的会计分录：借：应收账款债务重组 50 000营业外支出债务重组损失 10 400 坏账准备 5 000 贷：应收账款 65 400208年12月31日收到利息：借：银行存款 1 000 贷：财务费用 1 000 （50 0002%）209年12月31日收到本金和最后一年利息：借：银行存款 51 000 贷：财务费用 1 000 应收账款 50 000（一）债务人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务

14、、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债务人应当以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照债务人修改其他债务条件的规定进行会计处理。（二）债权人的会计处理债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的，债权人应当将收到的现金、接受的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，再按债权人修改其他债务条件的规定进行会计处理。 四、以上三种方式的组合方式【例题7】综合题北方股份有限公司（以下简称北方公司）为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%（凡资料中涉及的其

15、他企业，需交纳增值税的，皆为17%的税率），所得税采用资产负债表债务法核算，适用的所得税税率为25%。2011年和2012年北方公司发生如下经济业务：（1）2011年1月1日，北方公司应收南方公司货款余额为1500万元，已计提坏账准备100万元。2011年2月10日，因南方公司发生财务困难，无法偿还货款，北方公司与南方公司达成协议，南方公司用一批原材料抵偿上述全部账款。2011年3月2日，南方公司将材料运抵北方公司，同日双方解除债权债务关系。该批原材料的公允价值和计税价格均为1000万元，增值税专用发票上注明的增值税税额为170万元。（2）北方公司收到的上述材料专门用于生产A产品。2011年6

16、月30日，该批原材料尚未开始进行生产，但所生产的A产品售价总额由1450万元下降到1220万元，但生产成本仍为1270万元，将上述材料加工成产品尚需投入270万元，估计销售费用及相关税金为10万元。若把该批材料对外销售，该批材料的市场价为900万元，估计销售材料的销售费用和税金为5万元。（3）2011年8月20日，因北方公司欠东方公司的原材料款600万元不能如期归还，遂与东方公司达成债务重组协议：用银行存款归还欠款100万元；用所持某上市公司股票100万股归还欠款，其在债务重组日的收盘价为400万元，该股票作为可供出售金融资产，其账面余额为340万元（成本300万元，公允价值变动40万元）。假

17、设在债务重组中没有发生除增值税以外的其他税费。当日办完有关产权转移手续费，已解除债权债务关系。（4）2011年12月31日，从南方公司取得的材料已领用60%用于产品生产，结存40%。因A产品停止生产，结存的上述材料不再用于生产产品。若把该批材料对外销售，该批材料的市场价为410万元，估计销售材料的销售费用和税金为2万元。（5）2012年3月20日，北方公司将上述剩余的材料与南方公司的一项专利进行资产置换，资产置换日，原材料的公允价值为410万元，增值税税额为69.7万元，南方公司专利的公允价值为479.7万元。要求：（1）确定北方公司与南方公司的债务重组日，并编制北方公司债务重组日的会计分录。

18、（2）判断2011年6月30日该批原材料是否发生减值。若发生减值，编制原材料计提减值准备的会计分录。（3）编制北方公司与东方公司债务重组的会计分录。（4）编制北方公司2011年12月31日计提或转回存货跌价准备的会计分录。（5）编制2012年3月20日北方公司资产置换的会计分录。【答案】（1）债务重组日：2011年3月2日。2011年3月2日：借：原材料 1000 应交税费应交增值税（进项税额） 170 坏账准备 100 营业外支出债务重组损失 230 贷：应收账款 1500税法计算债务重组损失330万元 ；原材料账面价值和计税基础都为1000万元。（2）A产成品的可变现净值=1220-10=1210（万元），A产成品