第章企业合并

1、第2章 企业合并学习本章须掌握企业合并的定义企业合并的类型：同一控制下的企业合并 非同一控制下的企业合并不同类型企业合并的会计处理:同一控制下的企业合并的处理非同一控制下的企业合并的处理其他问题的处理重要文件：企业会计准则第20号企业合并、指南及解释5.1企业合并概述一、企业合并的界定1.概念企业合并：将两个或以上单独企业合并，形成一个报告主体的交易或事项。2.构成企业合并至少包括两层含义一是取得了对一个或多个企业（或业务）的控制权,引起报告主体的变化。二是所合并的企业必须构成业务。指南：业务是指企业内部某些生产经营活动或资产的组合，该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成

2、本费用或所产生的收入，但不构成独立法人资格的部分。比如，企业的分公司、不具有独立法人资格的分部等。除一企业对另一企业的合并外，准则第三条规定，涉及业务的合并比照本准则规定处理，即区分同一控制下的业务合并与非同一控制下的业务合并处理。 企业取得不形成业务的一组资产或净资产时，应将购买成本按购买日所取得的各项可辨认资产、负债相对公允价值分配，不按企业合并准则处理，按照权益性交易原则不得确认商誉或当期损益。(就这一点，注师教材、东奥没随着准则通过解释和指南的修订，而修订） 准则本身和注师教材关于“业务”均含糊其词，business的翻译、理解问题 3.不形成企业合并的交易或事项一个企业取得了对另一个

3、或多个企业的控制权，而被购买方（或被合并方）并不构成业务。 4.不包括在企业合并准则规范范围内的交易或事项（1）购买子公司的少数股权，考虑到该交易或事项发生前后，报告主体未发生变化，不属于企业合并。（2）两方或多方形成合营企业（共同控制）二、企业合并的方式企业合并的合并方式主要有控股合并、吸收合并及新设合并。（一）控股合并方式合并方取得被合并方的控制权，能够通过所取得的股权等主导被合并方的生产经营政策，并自被合并方的生产经营活动中获益，被合并方在合并后仍保持其独立的法人资格继续经营。被合并方成为合并方的子公司，合并方应确认企业合并形成的对被合并方或被购买方的长期股权投资，纳入合并方合并财务报表

4、的编制范围。 A+B=A+B（二）吸收合并合并方取得被合并方的全部净资产，并将有关资产、负债并入合并方自身的账簿和报表核算。合并后，被合并方被注销法人资格、变更为合并方的分公司或生产车间等，被合并方原持有的资产、负债，在合并后变更为合并方或购买方的分公司或生产车间的资产、负债。 A+B=A合并方的问题是，在合并日取得的被合并方有关资产负债入账价值的确定，支付的对价与所取得被合并方资产、负债的入账价值的差额的处理。被合并方失去法人资格。 （三）在新设合并方式下，参与合并的各方在合并后法人资格均被注销，重新注册成立一家新的企业，参与合并各方的资产、负债，在新的基础上变更为新设企业分公司或生产车间的

5、资产和负债。A+B=C被合并方和合并方都失去法人资格。三、企业合并类型三、企业合并类型CAS20将企业合并划分为将企业合并划分为: 同一控制下的企业合并：同一控制下的企业合并：参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性 判断要点判断要点 集团内部企业之间的资产或权益的转移，最终控制方通常是集团母公司 最终控制的相同多方是根据合同或协议有权决策、从中获利的投资者群体 在合并日前后控制大于等于1年 是否属于同一控制下的企业合并，应按照实质重于形式的原则判断。国有企业同受控于国家，但不在此列。 非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并: 参与合并的各方在合并前后不受

6、同一方或相同的多方最终控制第二节 同一控制下企业合并的处理 CAS20要解决的基本会计问题是合并方在合并日对企业合并事项的会计处理 合并方：取得对其他参与合并企业控制权的一方 合并日:合并方实际取得对被合并方控制权的日期一、处理原则1.确认仅限于被合并方账面资产和负债。合并不产生新的资产和负债。被合并方合并前已确认的商誉应作为合并中取得的资产确认，但合并不产生新的商誉。2.合并方在合并中取得的被合并方各项资产、负债应维持其在被合并方的原账面价值不变。但合并方应基于重要性原则首先统一会计政策,按照本企业会计政策调整被合并方资产、负债的账面价值，再以之作为入账价值。 3.合并方在合并中取得的净资产

7、入账价值与为合并支付的对价之差，不作为资产的处置损益，不影响合并当期利润表，而应调整所有者权益，先调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，再冲减留存收益。4.控股合并的合并方在编制合并财务报表时，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直一体化存续，参与合并各方在合并前实现的留存收益应体现为合并报表的留存收益。在合并报表中， 应以合并方的资本公积（或经调整后资本公积中的资本溢价部分）为限，在所有者权益内部调整，将被合并方在合并日以前实现的留存收益中按照持股比例计算归属于合并方的部分自资本公积转入留存收益。 二、会计处理 合并方式不同而不同 (一)同一控制下 的控股合并 合

8、并方取得了对被合并方的控制权 被合并方仍然继续经营 因此，长期股权投资；合并日合并报表 1.长期股权投资的确认与计量 按照CAS2长期股权投资,合并方 借：长期股权投资（合并日享有被合并方相对于最终控制方而言的账面所有者权益的份额+最终控制方收购被合并方形成的商誉）(见东奥P63例题） 应收股利（享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润） 贷：有关资产、负债（支付的合并对价的账面价值） 股本（发行股票面值总额） 资本公积资本溢价或股本溢价（倒挤）或 借：资本公积资本溢价或股本溢价 盈余公积（不足冲减，依次） 未分配利润（不足冲减，依次） 初始成本的确定、举例见长期股权投资，注师P58_6

9、0,东奥P62-64.特别注意商誉，相对于最终控制方几个字 2.合并日合并财务报表的编制 形成母子公司关系的，合并方一般应在合并日编制合并财务报表，反映于合并日形成的报告主体的财务状况、视同该主体一直存在产生的经营成果等。编制合并日的合并报表有困难的，也可按以下原则编制合并当期期末的合并报表。 （1）合并资产负债表 被合并方的各项资产、负债，应当按其账面价值并入合并财务报表。被合并方采用的会计政策、会计期间与合并方不一致，按照合并方的 会计政策、会计期间调整后的账面价值。这里的账面价值是指被合并方的资产、负债（包括最终控制方收购被合并方而形成的商誉）在最终控制方财务报表中的账面价值。双方在合并

10、日及以前期间发生的交易，应作为内部交易抵消。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间，应不早于两者受制于最终控制之下较晚者。 如何理解合并日长期股权投资与子公司所有者权益的抵消？ P2014年12月31日投出100万货币资金取得S100%股权，即P 向S原股东支付100万，取得S原股东拥有S100%股权。S资产负债表中资产总额为200万负债总额为100万，所有者权益100万。作为企业集团整体，合并报表的所有者为P投资者， 站在P投资者的角度，相当于用100万货币资金取得了S原有的资产和负债即净资产，P个别财务报表中的长期股权投资和S个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消。 付款100万 S

11、公司原股东 P公司 100% S公司借：长期股权投资100 资产 200 贷：银行存款100 负债 100 所有者权益 100 抵消分录： 借：所有者权益 100 贷：长期股权投资 100 合并报表所有者是P公司投资者 P2014年12月31日投出80万货币资金取得S80%股权，即P 向S原股东支付80万，取得S原股东拥有S80%股权。S资产负债表中资产总额为200万负债总额为100万，所有者权益100万。作为企业集团整体，合并报表的所有者为P投资者，站在P投资者的角度，相当于用80万货币资金取得了S原有的资产和负债的80%，即净资产的80%。在合并财务报表中，S的所有资产和负债都要全额反映，

12、其净资产的20%归少数股东所有，因此，合并财务报表中P个别财务报表中的长期股权投资和S个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。 付款80万 S公司原股东P 公司 80% S公司借：长期股权投资80 资产 200 贷：银行存款 80 负债 100 所有者权益100 抵消分录： 借：所有者权益 100 贷：长期股权投资 80 少数股东权益 20合并报表所有者是P公投资者司合并报表的主体是母公司和子公司组成的企业集团，该集团的所有者是母公司投资者，因此，在合并日，应抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益。抵消分录：借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 贷：长期股权

13、投资 少数股东权益(注师教材漏了该笔分录）同一控制下企业合并的基本处理原则是视同合并后形成的报告主体在合并日及以前期间一直存在，在合并资产负债表中，应将母公司长期股权投资和子公司所有者权益抵消，但子公司原由企业集团其他企业控制时的留存收益在合并资产负债表中是存在的, 所以对于被合并方在企业合并前实现的留存收益（盈余公积和未分配利润之和）中归属于合并方的部分，在合并工作底稿中，应做 借：资本公积（以资本溢价或股本溢价的贷方余额为限） 贷：盈余公积（归属于现行母公司部分） 未分配利润（归属于现行母公司部分） 因合并方资本公积（资本溢价或股本溢价）余额不足,被合并方在合并前实现的留存收益归属于合并方

14、的但在合并资产负债表中未予恢复的部分，合并方应当在会计报表附注中说明这一情况。 例1.A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司，A公司于20*7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持独立法人资格继续经营。为此，A公司发行了1500万股公司普通股，每股面值1元，作为对价。假定A、B公司会计政策相同。合并日两公司的所有者权益构成如下：A公司公司B公司公司项目金额项目金额股本9000股本1500资本公积2500资本公积500盈余公积2000盈余公积1000未分配利润5000未分配利润2000合计18500合计5000A公司在合并日的个别报表中的账务处理为借：长期股权投资

15、 50 000 000 贷：股本 15 000 000 资本公积 35 000 000 如上处理后，A公司资本公积的账面余额为2500+3500=6000万，设其中资本溢价或股本溢价为4500万,在合并日编制合并资产负债表时，长期股权投资与子公司所有者权益应该抵消，抵消分录为借：股本 15 000 000 资本公积 5 000 000 盈余公积 10 000 000 未分配利润 2 000 000 贷：长期股权投资 50 000 000 少数股东权益（本例是0） (注师教材漏了该笔分录！） 但对合并前B公司实现的留存收益中归属于合并方部分3000*100%=3000万元，应自资本公积（资本溢价

16、或股本溢价）转入留存收益。在合并工作底稿中，应编制以下调整分录： 借：资本公积 30 000 000 贷：盈余公积 10 000 000 未分配利润 20 000 000 合并工作底稿项目项目AB抵消分录抵消分录合并金额合并金额借方贷方长期股权投资#+5 000&5 000#+&资产合计负债合计股本 9 000+1 50015001 50010 500资本公积 2 500+3 500 500 500+3000 3 000盈余公积 2 0001 0001 0001 000 3 000未分配利润 5 0002 0002 0002 000 7 000少数股东合计0 0负债和所有者权益

17、18 500+5 0005 00023 500(2)合并利润表。 合并方在编制合并日的合并利润表时，应包含双方自合并当期期初至合并日实现的净利润，双方在当期所发生的交易，应按合并报表的原则抵消。如合并日为20*7年3月31日，合并利润表应包括双方自20*7年1月1日至20*7年3月31日实现的净利润。 合并当期，合并利润表中的净利润项下应单列“其中：被合并方在合并前实现的净利润”，反映因合并自被合并方在合并当期带入的损益。 合并日合并现金流量表的编制 与合并利润表的编制原则相同。（二）同一控制下的吸收合并 两个问题：合并中取得的资产、负债入账价值的确定；合并差额的处理 借：资产（被合并方账面价

18、值） 资本公积资本溢价或股本溢价（所确认的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值的差额） 盈余公积（不足冲减，依次） 未分配利润（不足冲减，依次） 贷：有关负债（被合并方账面价值） 资产（合并方付出资产账面价值） 股本（合并方发行股份面值） 资本公积资本溢价或股本溢价（所确认的净资产入账价值与支付的合并对价账面价值的差额） 合并方向被合并方原股东支付对价，取得的是被合并方的资产和负债，上述分录中不会涉及被合并方的所有者权益。 吸收合并编制的是个别财务报表，不存在编制合并报表问题。 例2.20*7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股，每股面值1元，市值10.85元，对S公

19、司吸收合并，并于当日取得S公司净资产。不考虑税费等。当日双方资产、负债情况如下表，合并前双方共同全资母公司为A公司，会计政策相同。资产负债表20*7年6月30日项目项目P公司公司S公司公司账面价值公允价值账面价值公允价值资产：货币资金4312.5450450存货6200255450应收账款300020002000长期股权投资500021503800固定资产：固定资产原价1000040005500减：累积折旧300010000固定资产净值70003000无形资产45005001500商誉000资产总计资产总计30012.5835513700负债和所有者权益短期借款250022502250应付账款

20、3750300300其他负债375300300负债合计662528502850实收资本（股本）75002500资本公积50001500盈余公积5000500未分配利润5887.501005所有者权益合计23387.5550510850负债和所有者权益总计30012.508355 借：货币资金 4 500 000 库存商品（存货） 2 550 000 应收账款 20 000 000 长期股权投资 21 500 000 固定资产 30 000 000 无形资产 5 000 000 贷：短期借款 22 500 000 应付账款 3 000 000 其他应付款（其他负债） 3 000 000 股本 1

21、0 000 000 资本公积 股本溢价 45 050 000 （三）合并方合并费用的处理 为合并发生的直接费用，如审计费、资产评估费、法律咨询费, 发生时借：管理费用 贷：银行存款等以下两种情况除外： 1.以发行债券方式合并的，与发行债券相关佣金、手续费按CAS22号金融工具确认与计量的规定，折价发行的，该部分费用应增加折价金额，溢价发行的，减少溢价金额。2. 2.发行权益性证券作为对价的佣金、手续费等，应按CAS37号金融工具列报，在发行收入中扣减，有溢价的，自溢价收入中扣除，无溢价或不足，冲减盈余公积、未分配利润。 专设的常设并购部门的日常管理费计入发生时的当期损益。 第三节非同一控制下企

22、业合并的处理 一、处理原则 非同一控制下企业合并是参与合并的一方购买另一方或多方的交易，基本处理原则是购买法 （一）确定购买方（问题并不简单，如反向并购） 在购买日取得对其他参与合并企业控制权的一方为购买方购买方，参与合并的其他企业为被购买方被购买方。一方取得了另一方半数以上有表决权股份时，除非有明确证据表明该股份不能形成控制，一般认为即购买方。以下情况，即使没有取得半数以上有表决权股份，也认为获得控制权： 1.通过与其他投资者签订协议，实质拥有被购买企业半数上表决权。如A拥有40%B,C拥有30%B,A、C达成协议，C在B中的权益由A代表，B的章程无特别规定，A实质上控制B2.按照法律或协议

23、，具有主导被购买企业财务和经营决策的权利 3.有权任免被购买企业董事会或类似权力机构绝大多数成员 4.在被购买企业董事会或类似权力机构具有绝大多数投票权 （二）确定购买日（二）确定购买日 购买日，购买日，是指购买方实际取得对被购买方控制权的日期。需同时满足以下条件：1.合并合同或协议已获股东大会等权力机构通过2.如需经过国家相关主管部门审批的，已获得3.参与合并的各方已办理了必要的财产权交接手续法律保障4.购买方已支付超过50%的价款，且有能力支付余款5.已控制被购买方的财务经营政策，享有收益、承担风险 多次交易的，应于每一交易日确认各次投资。注意这里交易日和前已定义的购买日不同。每一次都是交

24、易日，取得控制权的那次是购买日。 （三）确定企业合并成本 企业合并成本包括购买方为进行企业合并支付的现金或非现金资产、发行或承担的债务、发行的权益性证券等在购买日的公允价值。 购买方在购买日对作为合并对价付出的资产、发生或承担的负债公允价值与其本身的账面价值差额计入当期损益。 视未来或有事项发生的或有对价，应作为企业合并对价的一部分，按购买日的公允价值计入合并成本，根据CAS22金融工具确认与计量、CAS37金融工具列报,符合要素定义的需确认为负债或权益；对已支付的合并对价中可收回部分的权利确认为一项资产。合并费用与同一控制下的企业合并相同，抵减权益性证券溢价发行收入或计入发行债务的初始确认金

25、额。 多次交易的，在购买方的个别财务报表中，以购买日之前所持被购买方的股权投资成本账面价值与购买日新增投资成本之和作为初始投资成本；在合并财务报表中，以购买日之前所持被购买方股权于购买日的公允价值与购买日支付对价的公允价值之和作为合并成本。（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配（四）企业合并成本在取得的可辨认资产和负债之间的分配非同一控制下的企业合并，控股合并时，购买方个别财务报表中确认对被购买方的长期股权投资，代表取得的被购买方各项资产、负债享有的份额，在合并报表中应列示有关资产、负债； 吸收合并时，合并中取得的被购买方各项可辨认资产、负债直接体现为购买方账簿及个别财务报表中的

26、资产、负债项目。 1.购买方在企业合并中取得的被购买方各项可辨认资产和负债，要作为本企业的、或合并财务报表中的资产、负债确认，确认条件是： (1)合并中取得的被购买方的各项资产(无形资产除外) （不仅限于被购买方原已确认的资产），其所带来的经济利益很可能流入企业且公允价值能够可靠地计量的，应当单独予以确认并按照公允价值计量。 (2)合并中取得的被购买方的各项负债（或有负债除外），履行有关义务预期会导致经济利益流出企业且公允价值能够可靠计量的，应单独作为负债确认。2.合并中取得的无形资产的确认非同一控制下的企业合并，购买方在对企业合并中取得的资产初始确认时，应对被购买方拥有但未确认的无形资产充分

27、辨认、合理判断，满足下列条件之一的，确认为无形资产： 源于合同性权利或其他法定权利 能够从被购买方分离或划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。 应区别于商誉单独确认的无形资产一般包括商标、版权及与其相关的许可协议、特许权、分销权等类似权利、专利技术、专有技术等。 3.合并时可能需代被购买方承担的或有负债，其公允价值能够可靠地计量的，应当单独确认为负债并按照公允价值计量。或有负债在初始确认后，应当按照下列两者孰高进行后续计量：按照CAS13 或有事项应予确认的金额；初始确认金额减去按照CAS14 收入的原则确认的累计摊销额后的余额。 在购买日，或有

28、事项导致经济利益流出的可能性还比较小，但若公允价值能可靠计量，即需要作为合并中取得的负债确认。4.企业合并中取得的资产、负债在满足确认条件后，应以公允价值计量。 被购买方合并前已确认的商誉和递延所得税，购买方在分配合并成本、确认合并取得的可辨认资产和负债时不应考虑。 确定了可辨认资产、负债的公允价值后，计税基础与账面价值不同形成暂时性差异应按所得税会计准则确认递延所得税资产或递延所得税负债。(五)*企业合并成本与合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额处理 1.合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当确认为商誉。 控股合并，该差额应在合并财务报表中列示为商

29、誉，即长期股权投资的成本与购买日按持股比例计算确定应享有被购买方可辨认净资产公允价值份额之间的差额； 吸收合并，该差额购买方应在其账簿及个别财务报表中确认为商誉。 初始确认后的商誉，持有期间不要求摊销，应当按照企业会计准则第8 号资产减值对其价值进行测试，按账面价值与可收回金额孰低计量。可收回金额低于账面价值部分，计提减值准备，提取后，不能转回。 2.购买方对合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额，应当：对取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值以及合并成本的计量进行复核；经复核后合并成本仍小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的，其差额应当计入

30、当期营业外收入，并在附注中说明。 吸收合并，该小于差额计入购买方合并当期的个别利润表；控股合并则应体现在购买方合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。(六)企业合并成本或有关可辨认资产、负债公允价值暂时确定的情况 企业合并发生当期的期末，因合并中取得的各项可辨认资产、负债及或有负债的公允价值或企业合并成本只能暂时确定的，购买方应当以所确定的暂时价值为基础对企业合并进行确认和计量。购买日后12 个月内对确认的暂时价值进行调整的，视为在购买日确认和计量，即追溯调整，对按暂时性价值提供的比较报表信息也应调整。 购买日后超过12 个月,按会计政策、会计估计变更和会计差错更正，视为会计差错更正

31、，在调整相关资产、负债账面价值的同时，调整所确认的商誉，或计入合并当期利润表中的金额，及相关资产的折旧、摊销等。 (七)购买日合并报表的编制 企业合并形成母子公司关系的，母公司应当编制购买日的合并资产负债表，因企业合并取得的被购买方各项可辨认资产、负债及或有负债应当以公允价值列示。 母公司的合并成本大于取得的子公司可辨认净资产公允价值份额的差额，体现为合并财务报表中的商誉；小于的差额，应计入合并当期损益。 因购买日不需编合并利润表，该差额体现在合并资产负债表上，应调整合并资产负债表的盈余公积和未分配利润。二、会计处理(一)非同一控制下的控股合并购买日两件事：1.长期股权投资的初始成本确定，见长

32、期股权投资一章东奥P64,注师P60，及其与合并对价，即支付的资产账面价值的差额，支付的对价本身其公允价值和账面价值的差额，作为资产处置损益，计入合并当期利润表。如库存商品，贷：主营业务收入，同时借：主营业务成本。个别报表借：长期股权投资 应收股利 营业外支出等（固，营业外；可供出售，投资收益；存货，如上） 贷：有关资产主 营业外收入等借：管理费用 贷：银行存款2.购买日合并报表的编制。 抵消分录： 借：股本 资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资 少数股东权益 盈余公积（贷方差额） 未分配利润（贷方差额） 贷方差额应计入营业外收入，但购买日不编制合并利润表，所以计

33、入留存收益。 例3.沿用例2资料，P公司为合并发行1000万股普通股，每股面值1元，市场价格8.75元，取得S公司70%股权，编制购买方于购买日的合并资产负债表。 （1）确认长期股权投资 借：长期股权投资 8750 贷：股本 1000 资本公积股本溢价 7750 (2)计算确定商誉： 合并商誉=企业合并成本合并中取得被购买方可辨认净资产公允价值份额 =875010850*70%=1155(万元) （3）编制调整及抵消分录 借：存货 195 长期股权投资 1650 固定资产 2500 无形资产 1000 贷：资本公积 5345 借：实收资本 2500 资本公积 6845 盈余公积 500 未分配

34、利润 1005 商誉 1155 贷：长期股权投资 8750 少数股东权益 3250（4）编制合并资产负债表合并资产负债表 20* 7年6月30日项目项目P公司公司S公司公司抵消分录抵消分录 合并金额合并金额借方 贷方资产：货币资金4312.504504762.5存货62002551956650应收账款300020005000长期股权投资137502150165087508800固定资产：固定资产原价100004000250016500减：累积折旧300010004000无形资产450050010006000商誉 0011551155资产总计38762.50835544867.50负债和所有者权

35、益：负债和所有者权益：短期借款250022504750应付账款37503004050其他负债375300675负债合计662528509475收受资本（股本）8500250025008500资本公积 1275015006845534512750盈余公积50005005005000 未分配利润5887.5100510055887.5少数股东权益32253255所有者权益合计32137.5550535392.5负债和所有者权益总计38762.5835544867.50 （二）非同一控制下吸收合并 处理原则与非同一控制下的控股合并类似，不同点是： 合并中取得的可辨认资产和负债作为个别报表中的项目列示

36、，产生的商誉作为购买方账簿及个别财务报表中的资产列示。三、通过多次交易分步实现的企业合并 企业在每一单项交易发生时，应确认对被投资单位的投资。通过增加持股比例形成控制，应区别个别和合并报表处理。 (一)个别财务报表 1.同一控制下企业合并 合并日，以取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始成本，与达到合并前的账面价值加上新支付对价的账面价值之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），不足冲减的，冲减留存收益。合并日之前持有的被合并方股权涉及其他综合收益也直接转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。 (1)合并方于合并日之前持有的被合并方的股权投资，保持账面价值不变。为采用的成

37、本法下，或权益法下的账面价值，或作为金融资产的公允价值。 (2)被合并方账面所有者权益是相对于最终控制方而言的，如其本身编制合并报表，则应以其合并报表为基础。 （3）若实现的是吸收合并，则按吸收合并原则。 2.非同一控制下企业合并 以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增股权投资成本之和，作为初始投资成本。购买日之前持有的被购买方的股权涉及其他综合收益，应当在处置时转入投资收益。 (1)购买方于购买日之前持有的被购买方的股权投资，保持账面价值不变。为采用的成本法下，或权益法下的账面价值，或作为金融资产的公允价值。 （2）追加的投资，按照购买日支付对价的公允价值计量，并确认长期投

38、资。 (3)购买方对于购买日之前持有的被购买方股权如涉及其他综合收益，不予处理。待出售时，再以出售股权对应的其他综合收益部分转入出售当期的损益。 (4)若实现的是吸收合并，则按吸收合并原则。 （二）合并财务报表 1.同一控制下的企业合并 应冲回原权益法下确认的损益和综合收益，转入资本公积（资本溢价或股本溢价）。合并方的财务报表比较数据追溯调整的期间不早于双方处于最终控制方的控制下孰晚之时。 2.非同一控制下的企业合并 购买日之前持有的被购买方股权，应按其在购买日的公允价值重新计量,公允价值与账面价值差额计入当期投资收益。 购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值,购买日之前持有的被购买方

39、股权，应按其在购买日的公允价值重新计量。加上购买日新购入股权支付的对价公允价值，为合并成本。 合并成本，与购买日享有被购买方可辨认净资产公允价值的份额比较，确定商誉，或应计入当期损益的金额。 涉及的其他综合收益，转入购买日当期投资收益 例4.20*6年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%股份，此时，B的净资产公允价值45000万元。假定该投资公允价值无法可靠计量，采用成本法核算。20*7年1月1日，A另支付30000万元取得B50%的股份，达到控制。购买日B可辨认净资产公允价值为55000万，原来的那10%股权此时公允价值5400万元。B自20*6年1月1日至20*7年1月1日实现留

40、存收益1500万，未进行利润分配。 1.A个别报表。购买日借：长期股权投资 300 000 000 贷：投资收益 300 000 000 之后，该项投资账面价值为5000+30000=35000万元 2.A合并报表 合并成本=5400+30 000=35 400 应计入损益=5400-5000=400万元 借：长期股权投资 4 000 000 贷：投资收益 4 000 000 （3）商誉=3540055000*60%=2400万元 合并工作底稿上合并抵消分录 借：B公司所有者权益 550 000 000 商誉 24 000 000 贷：长期股权投资 354 000 000 少数股东权益 220

41、 000 000四、反向购买的处理（一）反向购买的会计处理 非同一控制下的企业合并，以发行权益性证券交换股权的方式进行的，通常发行方为购买方。但某些企业合并中，发行方因合并后被另一方控制，虽为法律上的母公司，但会计上是被购买方，这类合并叫反向合并。 A为一规模较小的上市公司，而B为一规模较大的公司，拟通过收购A上市。交易是A向B原股东发行普通股，交换B原股东持有的B股权。交易后，B原控股股东持有A50%以上股权，A持有B50%以上股权，A为法律上的母公司，B为法律上的子公司。但会计上，A为被购买方，B为购买方。A公司发行普通股交换B公司原股东持有B公司股权，其结果是B公司的原股东控制A上市公司

42、A上市公司法律上母公司会计上被购买方B公司股东B公司法律上子公司，会计上购买方 1.法律子公司（购买方）合并成本，如果以发行权益性证券方式为获取合并后报告主体的股权比例，应是向对方股东发行的权益性证券公允价值。这一公允价值或为其公开报价，如无，应参照双方公允价值之中有更明显证据支持者为基础。 2.合并报表编制反向购买主要表现在购买日合并财务报表的操作中，体现反向，如以子公司（购买方）为主体，保留其股东权益项目，抵消母公司（被购买方）的股东权益。 反向购买后，法律母公司（被购买方）应遵从以下原则编制合并报表: （1）法律子公司的资产、负债应以合并前的账面价值确认、计量 (2)留存收益和其他权益余

43、额应反映法律子公司合并前的留存收益和其他权益余额（3）权益性工具的金额应反映法律子公司合并前发行在外的股份面值，和假定在确定该合并成本时新发行的权益性工具金额。但权益结构应反映法律母公司的权益结构即其发行在外的权益性证券的数量和种类。 （4）法律母公司可辨认资产、负债应以购买日公允价值为合并成本，如大于合并中取得的法律母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额为商誉，小于确认为当期损益。 (5)合并财务报表的比较信息应是法律子公司的比较信息，比较其前期合并报表。 （6）法律子公司的股东合并中未将所持股份转为法律母公司股份的，在合并报表中应作为少数股东权益，享有的权益份额仅限于对法律子公司部分

44、，反映少数股东按持股比例计算享有法律子公司合并前净资产价值的份额。法律母公司的股东为被购买方，不作为少数股东权益，因享有合并形成报告主体的净资产和损益。 法律母公司对法律子公司自长期股权投资成本确定，按cas2长期股权投资。前述A、B反向合并的合并财务报表中合并金额的计算如下表所示项目项目合并金额合并金额流动资产A在购买日的公允+B账面非流动资产A在购买日的公允（不含反向购买时产生的长期股权投资）+B账面商誉B的合并成本A可辨认净资产公允价值（如为负数，反映在留存收益中）资产总额合计流动负债A在购买日的公允+B账面非流动负债负债总额A在购买日的公允+B账面合计股本（股本（A股票数）股票数）B合

45、并前发行在外的股份面值合并前发行在外的股份面值*A持有持有B股份比例股份比例+假定假定B在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益工具在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益工具面值面值资本公积差额盈余公积B合并前盈余公积*A持有B股份比例未分配利润B合并前未分配利润*A持有B股份比例少数股东权益（B的少数股东享有的部分）少数股东持有B股份比例计算享有B合并前净资产账面价值的份额所有者权益总额资产总额负债总额 3.每股收益的计算 计算每股收益的发行在外普通股权加权平均数为：自当期期初到购买日假定为合并中法律母公司向法律子公司股东发行的普通股。自购买日到期末发行在外的普通股数量为法律母公司实际发行

46、在外的普通股数反向购买后比较合并报表的前期基本每股收益=法律子公司归属于普通股股东净损益/法律母公司向法律子公司发行的普通股股数。股数若在比较期间和自反向购买发生期期初至购买日发生变化，应调整。 例5A上市公司20*7年9月30日通过定向增发本公司普通股1800万股合并B企业，以2股换1股的比例自B原股东处取得B100%股权900万股。 当日A普通股公允价值20元，B普通股当日公允价值40元，面值均为1元。 当日A除非流动资产公允价值比账面价值高4500万，其他项目公允价值与账面价值相同。 A、B合并前不存在关联方关系。 不考虑所得税。 A、B合并前简化资产负债表如下。 A虽为发行方，但合并后

47、，生产经营决策权由B原股东控制，B为购买方，A为被购买方。A公司及B企业合并前资产负债表A公司公司B公司公司流动资产 3 000 4 500非流动资产21 00060 000资产总额24 00064 500流动负债 1 200 1 500非流动负债 300 3 000负债总额 1 500 4 500所有者权益：股本 1 500 900资本公积盈余公积 6 00017 100未分配利润15 00042 000所有者权益总额22 50060 0001.确定合并成本A向B原股东增发1800万股，合并后，B原股东持有A的股权比例为1800/（1800+1500）=54.55%假定B发行本企业普通股在合并后主体享有同样的股权比例，设B发行x股，则(x+900)*54.55%=900,x=750万股，其公允价值为750万股40=30000元，此即合并成