第3章金融资产

1、第三章第三章 金融资产金融资产第一节第一节 金融资产的定义和分类金融资产的定义和分类第二节第二节 以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资第四节第四节 货款和应收款项货款和应收款项第五节第五节 可供出售金融资产可供出售金融资产第六节第六节 金融资产减价金融资产减价第一节第一节 金融资产的定义金融资产的定义 和分类和分类一广义上，金融资产包括库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、应收利息、债权投资、股权投资、基金投资、衍生金融资产等。二、准则要求：企业应当结合自身业务特点和风险管理要求，

2、将取得的金融资产在初始确认时分为以下几类： (1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产； (2)持有至到期投资； (3)贷款和应收款项； (4)可供出售的金融资产。 衍生金融工具衍生金融工具l金融衍生工具系“一种合约，该合约的价值取决于一项或多项背景资产或指数的价值”。 作为一种交易合约，金融衍生工具能赋予交易的一方在将来对某一项既定资产的债权，同时对交易的另一方的债务作出明确的约束。相对于衍生工具的基础工具一般指股票、债券、货币、商品等。金融衍生工具是在现时对金融基础工具未来可能产生的结果进行交易。其交易在现时发生而结果要到未来某一约定的时刻才能产生。衍生工具交易的对象并不是基础工具

3、或金融商品，而是对这些基础工具在未来各种条件下处置的权利和义务。 第二节第二节 以公允价值计量且其变动计入当期以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产损益的金融资产l以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，可以进一步分为交易性金融资产和直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。 l交易性金融资产的特点有2个：（1）以公允价值计量；（2）公允价值变动计入当期损益（公允价值变动损益）。l某项金融资产划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产后，不能再重分类为其他类别的金融资产。以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产金融资产l

4、交易性金融资产的会计处理 l1取得时l企业取得交易性金融资产，按其， 借：交易性金融资产-成本 （公允价值） 投资收益 （发生的交易费用） 应收利息 （已到付息期但尚未领取的利息） 应收股利 (已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款l2持有期间持有期间l（1）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放）交易性金融资产持有期间被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还的现金股利，或在资产负债表日按分期付息、一次还本债券投资的票面利率计算的利息，本债券投资的票面利率计算的利息， 借：应收股利借：应收股利 应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益l(2)资产负债表日，交易性

5、金融资产的公允价值高于其资产负债表日，交易性金融资产的公允价值高于其账面余额的差额：账面余额的差额： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。公允价值低于其账面余额的差额做相反的会计分录。l3出售时出售时l出售交易性金融资产 借：银行存款借：银行存款 （实际收到的金额）（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产（该金融资产的账面余额）贷：交易性金融资产（该金融资产的账面余额） 贷或借：投资收益贷或借：投资收益 （差额）（差额） 同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出： 借或贷：公允价值

6、变动损益借或贷：公允价值变动损益 贷或借：投资收益贷或借：投资收益l【例题例题】20072007年年5 5月，甲公司以月，甲公司以480480万元购入乙万元购入乙公司股票公司股票6060万股作为交易性金融资产，另支付万股作为交易性金融资产，另支付手续费手续费1010万元，万元，20072007年年6 6月月3030日该股票每股市价日该股票每股市价为为7.57.5元，元，20072007年年8 8月月1010日，乙公司宣告分派现日，乙公司宣告分派现金股利，每股金股利，每股0.200.20元，元，8 8月月2020日，甲公司收到分日，甲公司收到分派的现金股利。至派的现金股利。至1212月月3131

7、日，甲公司仍持有该日，甲公司仍持有该交易性金融资产，期末每股市价为交易性金融资产，期末每股市价为8.28.2元，元，20082008年年1 1月月3 3日以日以515515万元出售该交易性金融资产。假万元出售该交易性金融资产。假定甲公司每年定甲公司每年6 6月月3030日和日和1212月月3131日对外提供财务日对外提供财务报告。报告。 l要求：（要求：（1 1）编制上述经济业务的会）编制上述经济业务的会计分录。计分录。l（2 2）计算该交易性金融资产的累计）计算该交易性金融资产的累计损益。损益。l【答案答案】l（1 1）编制上述经济业务的会计分录。）编制上述经济业务的会计分录。l200720

8、07年年5 5月购入时月购入时 l借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 480480l 投资收益投资收益 1010l 贷：银行存款贷：银行存款 490490l20072007年年6 6月月3030日日l借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 3030l （480-60480-607.57.5）l 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 3030l20072007年年8 8月月1010日宣告分派时日宣告分派时 l借：应收股利借：应收股利 1212（0.200.206060）l 贷：投资收益贷：投资收益 1212l20072007年年8 8月月2020日收到股利时日

9、收到股利时l借：银行存款借：银行存款 1212l 贷：应收股利贷：应收股利 1212l20072007年年1212月月3131日日 l借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动4242l （60608.2-4508.2-450）l 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 4242l20082008年年1 1月月3 3日处置日处置l借：银行存款借：银行存款 515515l贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 480480l 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 12 12 l 投资收益投资收益 2323l借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 121

10、2l 贷：投资收益贷：投资收益 1212l（2 2）计算该交易性金融资产的累计损益。）计算该交易性金融资产的累计损益。l该交易性金融资产的累计损益该交易性金融资产的累计损益 -10+12+23+12=37-10+12+23+12=37万元。万元。 l【例2-1】 【例2-2】第三节第三节 持有至到期投资持有至到期投资一、概述一、概述l持有至到期投资一般为债权性投资持有至到期投资一般为债权性投资l如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则如果企业管理层决定将某项金融资产持有至到期，则在该金融资产未到期前，不能随意地改变其在该金融资产未到期前，不能随意地改变其“最初意最初意图图”。 l如果企业

11、将持有至到期投资在到期前处置或重分类，如果企业将持有至到期投资在到期前处置或重分类，通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果通常表明其违背了将投资持有到期的最初意图。如果处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投处置或重分类为其他类金融资产的金额相对于该类投资资(即企业全部持有至到期投资即企业全部持有至到期投资)在出售或重分类前的在出售或重分类前的总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余总额较大，则企业在处置或重分类后应立即将其剩余的持有至到期投资的持有至到期投资(即全部持有至到期投资扣除已处置即全部持有至到期投资扣除已处置或重分类的部分或重分类的部分)重分类为可供出售金融资产

12、。重分类为可供出售金融资产。l特点：特点：l（一）到期日固定、回收金额固定或可确定（一）到期日固定、回收金额固定或可确定l（二）有明确意图持有至到期（二）有明确意图持有至到期l（三）有能力持有至到期（三）有能力持有至到期l“有能力持有至到期有能力持有至到期”是指企业有足够的是指企业有足够的财务资源，并不受外部因素影响将投资持财务资源，并不受外部因素影响将投资持有至到期。有至到期。l（四）到期前处置或重分类对所持有剩余（四）到期前处置或重分类对所持有剩余非衍生金融资产的影响非衍生金融资产的影响二、持有至到期投资的会计处理二、持有至到期投资的会计处理:l（1）取得时）取得时l企业取得的持有至到期投

13、资，企业取得的持有至到期投资， 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（投资的面值）成本（投资的面值） 应收利息应收利息 （支付的价款中包含的（支付的价款中包含的 已到付息期但尚未领取的利息）已到付息期但尚未领取的利息） 贷：银行存款贷：银行存款 （实际支付的金额）（实际支付的金额） 借或贷：持有至到期投资借或贷：持有至到期投资利息调整利息调整 （差额）（差额）l（2）持有期间）持有期间l持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利持有期间主要是在资产负债表日计算利息。利息的计算如下：（实际利率法）息的计算如下：（实际利率法）l应收利息债券面值应收利息债券面值票面利率票面利率期限期限l利息收入（

14、即投资收益）利息收入（即投资收益） 持有至到期投资摊余成本持有至到期投资摊余成本实际利率实际利率期期限限 期末摊余成本期末摊余成本=期初摊余成本期初摊余成本+利息收入利息收入-应收利息应收利息 最早摊余成本为最初实际支付的价款。（含相关费用，最早摊余成本为最初实际支付的价款。（含相关费用，不含应收但末收的利息）不含应收但末收的利息）l应收利息按照分期付息还是一次还本付息可应收利息按照分期付息还是一次还本付息可分别计入分别计入“应收利息应收利息”和和“持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”l借：应收利息借：应收利息 or 持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 (按票面利率计算确定

15、的应收未收利息 ) 贷：投资收益贷：投资收益 （按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入） 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 （差额，也可能在借方）l （3）处置时： 将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产 （按其公允价值 ） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本、利息调整、应计利成本、利息调整、应计利息息 （按其账面余额 ） 贷或借：资本公积贷或借：资本公积其他资本公积其他资本公积 （差额 ）l已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 l出售持有至到期投资 借：银行存款借：银行存款 （按实际收到的金额 ） 贷：持有至到期

16、投资贷：持有至到期投资成本、利息调整、成本、利息调整、应计利息应计利息 （按其账面余额） 贷或借：投资收益贷或借：投资收益 （差额） l已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。 l（4）到期还本付息：）到期还本付息：l借：银行存款借：银行存款l 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资-成本成本l 持有至到期投资持有至到期投资-应计利息应计利息l【例题例题】A A公司于公司于20072007年年1 1月月2 2日从证券市场上购日从证券市场上购入入B B公司于公司于20062006年年1 1月月1 1日发行的债券，该债券四日发行的债券，该债券四年期、票面年利率为年期、票面年利率为4%4%、每年、每年

17、1 1月月5 5日支付上年日支付上年度的利息，到期日为度的利息，到期日为20102010年年1 1月月1 1日，到期日一日，到期日一次归还本金和最后一次利息。次归还本金和最后一次利息。A A公司购入债券的公司购入债券的面值为面值为10001000万元，实际支付价款为万元，实际支付价款为992.77992.77万元，万元，另支付相关费用另支付相关费用2020万元。万元。A A公司购入后将其划分公司购入后将其划分为持有至到期投资。购入债券的实际利率为为持有至到期投资。购入债券的实际利率为5%5%。假定按年计提利息。假定按年计提利息。l要求：编制要求：编制A A公司从公司从20072007年年1 1

18、月日至月日至20102010年年1 1月月1 1日上述有关业务的会计分录。日上述有关业务的会计分录。 l【答案答案】l 应收利息应收利息= =面值面值票面利率票面利率l 投资收益投资收益= =债券期初摊余成本债券期初摊余成本实际利实际利率率l “持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”即为即为“应收利息应收利息”和和“投资收益投资收益”的差额。的差额。l（1 1）20072007年年1 1月月2 2日日l借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1000 1000 l 应收利息应收利息 4040l （100010004%4%）l 贷：银行存款贷：银行存款 1012.77 1012.7

19、7 l 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 27.2327.23l（2 2）20072007年年1 1月月5 5日日l借：银行存款借：银行存款 4040l 贷：应收利息贷：应收利息 4040l（3 3）20072007年年1212月月3131日日l应确认的投资收益应确认的投资收益=972.77=972.775%=48.645%=48.64万元，万元，“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”=48.64-=48.64-100010004%=8.644%=8.64万元。万元。l借：应收利息借：应收利息 4040l 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.648.64l

20、贷：投资收益贷：投资收益 48.64 48.64 l（4 4）20082008年年1 1月月5 5日日l借：银行存款借：银行存款 4040l 贷：应收利息贷：应收利息 4040l（5 5）20082008年年1212月月3131日日l期初摊余成本期初摊余成本= 972.77+48.64-= 972.77+48.64-40=981.4140=981.41万元万元l应确认的投资收益应确认的投资收益=981.41=981.415%=49.075%=49.07万元，万元，l“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整” =49.07-1000=49.07-10004%=9.074%=9.07万元。万

21、元。 l借：应收利息借：应收利息 4040l 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.079.07l 贷：投资收益贷：投资收益 49.0749.07l（6 6）20092009年年1 1月月5 5日日l借：银行存款借：银行存款 4040l 贷：应收利息贷：应收利息 4040l（7 7）20092009年年1212月月3131日日l“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整” =27.23-8.64-9.07=9.52=27.23-8.64-9.07=9.52万元，万元， 投资收益投资收益=40+9.52= 49.52=40+9.52= 49.52万元。万元。l借：应收利息借：应收

22、利息 4040l 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 9.529.52l 贷：投资收益贷：投资收益 49.5249.52l（8 8）20102010年年1 1月月1 1日日l借：银行存款借：银行存款 10401040l 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 10001000l 应收利息应收利息 4040lP48 P48 【例例3-53-5】 P51 P51 【例例3-63-6】 第四节第四节 贷款和应收款项贷款和应收款项一、贷款和应收款项概述一、贷款和应收款项概述贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生报价、回

23、收金额固定或可确定的非衍生金融资产。金融资产。二、贷款和应收款项的会计处理l（一）贷款和应收款项的会计处理一般（一）贷款和应收款项的会计处理一般包括三个步骤：包括三个步骤：l（1）取得时）取得时l金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形认金额。一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同成的应收债权，通常应按从购货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额。或协议价款作为初始确认金额。 （2）持有期间）持有期间应

24、收利息贷款本金应收利息贷款本金贷款利率贷款利率期限期限利息收入贷款和应收款项摊余成本利息收入贷款和应收款项摊余成本实际利实际利率率期限期限 贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际算。实际利率应在取得贷款时确定，在该利率算。实际利率应在取得贷款时确定，在该利率计贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持计贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可不变。实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入。按合同利率计算利息收入。l（3）处置时）处置时l企业收回或处置贷款和应收款项时，应将取得企业收回或处置贷款和应收

25、款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益。额计入当期损益。（二）应收款项（二）应收款项1、应收账款：一般情况下应收账款按账面余额、应收账款：一般情况下应收账款按账面余额作为摊余成本作为摊余成本甲公司出售商品取得含税收入甲公司出售商品取得含税收入100万元，货款未万元，货款未收：收：借：应收账款借：应收账款 100 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）因该应收账款为短期应收账款，一般不考虑货币因该应收账款为短期应收账款，一般不考虑货币的时间价值。的时间价值。应收账款应按

26、一定的方法计提坏账准备。应收账款应按一定的方法计提坏账准备。2、长期应收款：按实际利率法核算、长期应收款：按实际利率法核算3、应收票据：、应收票据：应收票据的分类： 按承兑人不同分为：商业承兑汇票和银行承兑汇票： 按是否带息分为：带息商业汇票和不带息商业汇票。4、其他应收款：、其他应收款：应收的各种赔款、罚款 ；应向职工收取的各种款项；存出保证金，如租借包装物的押金；拨出的备用金； 其他的应收、暂付款项l应收票据的确认和初始计量应收票据的确认和初始计量：确认：取得商业汇票时就应确认应收票据计量：按票面价值入账 不带息票据：按面值入账； 带息票据：一般情况面值入账，遇年底将利息计入应付票据 l相

27、关业务相关业务： 收到已承兑的商业汇票 商业汇票到期，企业收到票款 商业汇票到期，付款人或承兑人无力付款 应收票据贴现 例：例：B企业企业2005年年9月月1日销售一批产品给日销售一批产品给A企业，货企业，货已发出，专用发票注明的销售收入为已发出，专用发票注明的销售收入为200 000元，元，增值税额增值税额34 000元。收到元。收到A企业交来的商业承兑汇企业交来的商业承兑汇票一张，期限为票一张，期限为6个月，票面利率个月，票面利率5%.（1）收到票据时）收到票据时 借：应收票据借：应收票据 234 000 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 200 000 应交税金应交税金应交增值税（销项）

28、应交增值税（销项）34 000l（2）2005年年12月月31日，计提票据利息日，计提票据利息l票据利息票据利息=234 000 5%12 4=3900l 借：应收票据借：应收票据 3900l 贷：财务费用贷：财务费用 3900l（3）票据到期收回款项）票据到期收回款项l收款金额收款金额=234000 （1+5%12 6）=239 850l 借：银行存款借：银行存款 239 850l 贷：应收票据贷：应收票据 237 900l 财务费用财务费用 1950l（4）如票据到期）如票据到期A企业无力还款，企业无力还款，B企业将带息应收票据企业将带息应收票据的金额转入的金额转入“应收账款应收账款”科目

29、。科目。l 借：应收账款借：应收账款 239 850l 贷：应收票据贷：应收票据 237 900l 财务费用财务费用 1 950l商业汇票背书转让商业汇票背书转让例：乙公司将持有的尚未到期的银行汇票背书转让给例：乙公司将持有的尚未到期的银行汇票背书转让给某钢铁厂，用于购买钢材一批，取得的增值税专用某钢铁厂，用于购买钢材一批，取得的增值税专用发票上注明的价款为发票上注明的价款为62 000元，增值税为元，增值税为10 540元，元，并签发转账支票一张补会货款与票据面值之间的差并签发转账支票一张补会货款与票据面值之间的差额额2340元，材料已到货并验收入库元，材料已到货并验收入库 借：材料采购借：

30、材料采购 62 000 应交税金应交税金应交增值税（进项）应交增值税（进项） 10 540 贷：应收票据贷：应收票据 70 200 银行存款银行存款 2340l商业汇票贴现的账务处理商业汇票贴现的账务处理 贴现额贴现额=票据到期值票据到期值-贴现利息贴现利息 票据到期值票据到期值=票据面值票据面值+到期利息到期利息 贴现利息贴现利息=票据到期值票据到期值贴现率贴现率 贴现期贴现期 贴现期贴现期=票据期限票据期限-企业已持有票据期限企业已持有票据期限例：例：A公司因急需资金，于公司因急需资金，于7月月8日一张日一张6月月8日签发的、日签发的、120天期限、票面价值天期限、票面价值50 000元的

31、不带息商业汇票元的不带息商业汇票向银行贴现，年贴现率为向银行贴现，年贴现率为10%.则：贴现期则：贴现期=120-30=90天天 贴现息贴现息=50 000 10% 90/360=1250 贴现额贴现额=50 000-1250=48 750 借：银行存款借：银行存款 48 750 财务费用财务费用 1 250 贷：应收票据贷：应收票据 50 000 l若贴现的商业承兑汇票到期承兑人的银行账户不足，若贴现的商业承兑汇票到期承兑人的银行账户不足，则银行从贴现企业将票款划回：则银行从贴现企业将票款划回： 借：应收账款借：应收账款 贷：银行存款贷：银行存款l 若贴现企业账户余额不足，则作为其向银行的短

32、若贴现企业账户余额不足，则作为其向银行的短期借款：期借款： 借：应收账款借：应收账款 贷：短期借款贷：短期借款l注：商业承兑汇票贴现后，申请贴现的企业对该票据负有到期付款的连带责任，在其到期前应在资产负债表附注中加以披露。 第五节 可供出售金融资产一、可供出售金融资产概述一、可供出售金融资产概述l可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定可供出售金融资产，是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为可供出售的非衍生金融资产，以及没有划分为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允为持有至到期投资、贷款和应收款项、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。价值计量且其变动计入当

33、期损益的金融资产。l企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、企业从二级市场上购入的、有报价的债券投资、股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售股票投资、基金投资等，可以划分为可供出售金融资产。金融资产。 l二、可供出售金融资产的会计处理二、可供出售金融资产的会计处理l（一）企业取得可供出售的金融资产（一）企业取得可供出售的金融资产l1 1股票投资股票投资借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （公允价值与（公允价值与交易费用之和）交易费用之和） 应收股利应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）（已宣告但尚未发放的现金股利） 贷：银行存款等贷：银行存款等l2 2债券投资债券投资借：可供

34、出售金融资产借：可供出售金融资产成本成本 （面值）（面值） 应收利息应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）（已到付息期但尚未领取的利息） 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差额，也（差额，也可能在贷方）可能在贷方） 贷：银行存款等贷：银行存款等l（二）资产负债表日计算利息（二）资产负债表日计算利息 借：应收利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的（分期付息债券按票面利率计算的利息）利息） or or 可供出售金融资产可供出售金融资产应计利息应计利息（到期时到期时一次还本付息债券按票面利率计算的利息一次还本付息债券按票面利率计算的利息） 贷：投资收益贷：投资收益（可供出售债

35、券的摊余成本（可供出售债券的摊余成本和实际利率计算确定的利息收入）和实际利率计算确定的利息收入） 可供出售金融资产可供出售金融资产利息调整利息调整（差（差额，也可能在借方）额，也可能在借方）（三）资产负债表日公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动 1 1公允价值上升公允价值上升借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积2 2公允价值下降公允价值下降借：资本公积借：资本公积其他资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动l(四）处置时四）处置时l出售可供出售的金融资产：出售可供出

36、售的金融资产：l借：银行存款等借：银行存款等l 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产成本、公允价值成本、公允价值变动、利息调整、应计利息变动、利息调整、应计利息l 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积（从所有者（从所有者权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在权益中转出的公允价值累计变动额，也可能在借方）借方）l 投资收益投资收益（差额，也可能在借方）（差额，也可能在借方）【例例】甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：甲公司有关可供出售金融资产交易情况如下：2007年年12月月5日购入股票日购入股票100万元，作为可供万元，作为可供出售金融资产：出售金融资产：借：可供出售金融资产借：

37、可供出售金融资产成本成本 100 贷：银行存款贷：银行存款 1002007年末，该股票收盘价为年末，该股票收盘价为108万元：万元：借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产公允价值变动公允价值变动 8 贷：资本公积贷：资本公积其他资本公积其他资本公积 82008年年1月月15日处置日处置借：银行存款借：银行存款 110 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 8贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产 108 投资收益投资收益 （110100） 10第六节第六节 金融资产减值金融资产减值l一、金融资产减值损失的确认一、金融资产减值损失的确认l 企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变企业

38、应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产动计入当期损益的金融资产以外的金融资产(含单项金含单项金融资产或一组金融资产，下同融资产或一组金融资产，下同)的账面价值进行检查，的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当确认减值损失，计提减值准备。值损失，计提减值准备。l 表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产表明金融资产发生减值的客观证据，是指金融资产初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现初始确认后实际发生的、对该金融资产的预计未来现金流量有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的金流量

39、有影响，且企业能够对该影响进行可靠计量的事项。事项。 金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项：金融资产发生减值的客观证据，包括下列各项： (1)发行方或债务人发生严重财务困难；发行方或债务人发生严重财务困难； (2)债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等； (3)债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；债务人作出让步； (4)债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；债务人很可能倒闭或进行其他财务重组； (5)因发行方发生重大财务困难，该金融资

40、产无法在活跃市场继续因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；交易； (6)无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气率

41、提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；等； (7)债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本； (8)权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌。 (9)其他表明金融资产发生减值的客观证据。其他表明金融资产发生减值的客观证据。l二、金融资产减值损失的计量二、金融资产减值损失的计量l（一）持有至到期投资、贷款和应收款项（一）持有至到期投资、贷款和应收款项l持有至到期投资、贷款

42、和应收款项等金融持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量现值，减面价值减记至预计未来现金流量现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。损益。减值损失转回减值损失转回l对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余对持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客成本计量的金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上观证据表明该金融资产价值已恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关与确认该损失后发生的事项有

43、关(如债务人的如债务人的信用评级已提高等信用评级已提高等)，原确认的减值损失应当，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的予以转回，计入当期损益。但是，该转回后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。下该金融资产在转回日的摊余成本。应收账款减值应收账款减值1、应收款项减值的测试、应收款项减值的测试 金融资产发生减值的客观证据金融资产发生减值的客观证据2、应收账款减值损失的计量、应收账款减值损失的计量计量原则：将该金融资产的账面价值与预计未来计量原则：将该金融资产的账面价值与预计未来现金流量现值之间差额

44、，确认为减值损失，计现金流量现值之间差额，确认为减值损失，计入当期损益。入当期损益。3、应收款项减值损失的计算方法：应收款项余、应收款项减值损失的计算方法：应收款项余额百分比法、账龄分析法、销货百分比法额百分比法、账龄分析法、销货百分比法4、计提坏账准备的账务处理：、计提坏账准备的账务处理：第第1步：计算步：计算“坏账准备坏账准备”的应有余额；的应有余额；第第2步：计算当期应计提的坏账准备；步：计算当期应计提的坏账准备； 应提额应提额=应有余额应有余额-“坏账准备坏账准备”已有额已有额第第3步：编制计提坏账准备的会计分录步：编制计提坏账准备的会计分录设置设置“坏账准备坏账准备”，作为应收账款的

45、备抵账户，作为应收账款的备抵账户 “资产减值损失资产减值损失_ 计提的坏账准备计提的坏账准备”作为当期损作为当期损益计入利润表。益计入利润表。若第若第2步结果为正，则：步结果为正，则： 借：资产减值损失借：资产减值损失_ 计提的坏账准备计提的坏账准备 贷：坏账准备贷：坏账准备若第若第2步结果为负，则：步结果为负，则： 借：坏账准备借：坏账准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失_ 计提的坏账准备计提的坏账准备l（二）可供出售金融资产（二）可供出售金融资产l1 1可供出售金融资产发生减值时，即使可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，原直接计入所该金融资产没有终止确认，原直接计入所

46、有者权益的因公允价值下降形成的累计损有者权益的因公允价值下降形成的累计损失，也应当予以转出，计入当期损益。该失，也应当予以转出，计入当期损益。该转出的累计损失，为可供出售金融资产的转出的累计损失，为可供出售金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额、当前公允价值和原已计入损益的减值额、当前公允价值和原已计入损益的减值损失后的余额。损失后的余额。l2 2对于已确认减值损失的可供出售对于已确认减值损失的可供出售债务工具债务工具，在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认原减值损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资的减值损失应当予以转回，计入当期损益（资产减值损失）。产减值损失）。l 可供出售可供出售权益工具权益工具投资发生的减值损失，投资发生的减值损失，不得通过损益转回。但是，在活跃市场中没有不得通过损益转回。但是，