第06章资产减值

1、会计学会计学原理原理第六章第六章 资产减值资产减值第六章第六章 资产减值资产减值第一节第一节 资产减值会计概述第二节 金融资产减值第三节 单项固定资产减值第四节 资产组减值第五节 商誉减值第一节第一节 资产减值会计概述 资产负债表日，资产的价值变化，如何处理？增加？降低？是否应该确认？第一节第一节 资产减值会计概述 资产减值：资产在特定时点的实际价值低于 其账面价值的状态资产减值会计：对于在资产负债表日处在减值状态的资产，按其实际价值计价，计提资产减值准备，确认减值损失并计入当期损益资产减值损失的确认 资产减值损失的确认思路是否存在可能导致资产减值的因素否测试终止是评估价值，决定是否计提减值资

2、产减值损失的计量 1、现行市场价值：现行市场价值是指在正常情况下，销售一项资产所能收到的现金或现金等价物2、可变现净值：是指在日常经济活动中，资产的 估计售价减去至完工时估计将要 发生的成本、估计的销售费用以 及相关税费后的金额。资产减值损失的计量 3、未来现金流量的现值：资产在正常经营过程中预期会产生的现金净流入的折现金额4、未来现金流量：资产在正常经营过程中预期会 产生的现金净流入的非折现金 额之和。资产减值损失的计量 5、公允价值：在公平交易中，熟悉情况、自愿交换的双方交换一项资产或清偿债务所使用的金额6、公允价值减去处置费用后的净额7、可收回金额：可收回金额通常采用公允价值减去处置费用

3、后的净额与未来现金流量的现值较高者来确定。资产减值损失我国现行会计准则关于资产减值会计规范的框架P115第二节第二节 金融金融资产减值以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产持有至到期投资贷款和应收款项可供出售金融资产金融金融资产减值的客观证据1、发行方或债务人发生严重财务困难；2、债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生违约或逾期等；3、债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；4、债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5、因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场继续交易；金融金融资产减值的客观证据6、无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已

4、经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7、债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；8、权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9、其他表明金融资产发生减值的客观证据。贷款、应收款项及持有至到期投资的贷款、应收款项及持有至到期投资的减值1、减值损失的计量标准原则上要以预计未来现金流量的现值为标杆现值应当按照该金融资产的原实际利率折现确定

5、，并考虑相关担保物的价值（取得和出售该担保物发生的费用应当予以扣除）对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资，在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现利率。即使合同条款因债务方或金融资产发行方由于发生财务困难而重新商定或修改，在确认减值损失时，仍用条款修改前所计算的该金融资产的原实际利率计算贷款、应收款项及持有至到期投资的贷款、应收款项及持有至到期投资的减值2、账面价值评估的方式（1）个别方式评估对于单项金额重大的贷款及应收款项和持有至到期投资，通常需要单独进行减值测试有抵押的贷款及应收款项的预计未来现金流量现值应扣除取得和出售抵押物的费用，无论该抵押物是否将被收回。贷款

6、、应收款项及持有至到期投资的贷款、应收款项及持有至到期投资的减值（2）组合方式评估对于单项金额不重大的同类客户贷款和垫款、个别方式评估未发生减值的贷款及应收款项和持有至到期投资，采用组合方式进行减值测试已单项确认减值损失的金融资产，不应包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试；对于个别方式评估未发生减值的贷款及应收款项和持有至到期投资，应当将其包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中进行减值测试当可根据客观证据对金融资产组合中的单项资产确定减值损失时，该项资产应当从按组合方式评估的金融资产组合中剔除，而改按个别方式评估该项资产的减值损失贷款、应收款项及持有至到期投资的贷款、应收

7、款项及持有至到期投资的减值3、减值损失的转回和贷款核销贷款及应收款项和持有至到期投资确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，应当将原确认的减值损失予以转回，计入当期损益转回后的账面价值不超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。如果企业收回已经核销的贷款金额，则按收回金额冲减减值损失，计入当期损益。第六章第六章 资产减值资产减值 贷款贷款-本金（资产）吸收存款（负债）贷款-利息调整贷款损失准备资产减值损失贷款-已减值利息收入第六章第六章 资产减值资产减值2002年1月1日借：贷款-本金贷：吸收存款30 000 00030

8、000 000第六章第六章 资产减值资产减值2002年12月31日借：应收利息贷：利息收入3 000 000 3 000 000借：存放同业贷：应收利息3 000 000 3 000 000时间合同现金流量预计现金流量折现系数预计现金流量现值2003.12.3130000000102004.12.31300000000.909102005.12.31300000040000000.826433056002006.12.3133000000200000000.751315026000小计420000002400000018331600第六章第六章 资产减值资产减值2003年12月31日借：应收利

9、息贷：利息收入3 000 000 3 000 000第六章第六章 资产减值资产减值2003年12月31日借：资产减值损失贷：贷款损失准备14 668 400 14 668 400借：贷款-已减值贷：贷款-本金30 000 000 33 000 000(30 000 000+3 000 000)-18 331 600应收利息3 000 0002004年12月31日借：贷款损失准备贷：利息收入1 833 160 1 833 16018 331 600 10%应收利息收入3 000 000在表外登记时间合同现金流量预计现金流量折现系数预计现金流量现值2003.12.3130000000102004.

10、12.31300000000.909102005.12.31300000040000000.826433056002006.12.3133000000200000000.751315026000小计4200000024000000183316002005年12月31日借：贷款损失准备贷：利息收入2 016 476 2 016 476（18 331 600 +1 833 160） 10%应收利息收入3 000 000在表外登记时间合同现金流量预计现金流量折现系数预计现金流量现值2003.12.3130000000102004.12.31300000000.909102005.12.3130000

11、0040000000.826433056002006.12.3133000000200000000.751315026000小计420000002400000018331600第六章第六章 资产减值资产减值借：存放同业贷：贷款-已减值3 500 000 3 500 000第六章第六章 资产减值资产减值摊余成本 = 20 164 760+2 016 476-3 500 000 = 18 681 236 预计现金流量现值 = 16 363 800 应确认的贷款损失准备 = 18 681 236-16 363 800 = 2 317 436 借：资产减值损失贷：贷款损失准备2 317 436 2 3

12、17 436第六章第六章 资产减值资产减值借：贷款损失准备贷：利息收入1 636 380 1 636 38016 363 800 10%借：存放同业贷：贷款-已减值29 500 000 19 000 000贷款损失准备11 499 820资产减值损失999 820第六章第六章 资产减值资产减值 应收款项坏账准备资产减值损失应收账款第六章第六章 资产减值资产减值 持有至到期投资资产减值损失持有至到期投资减值准备提取减值准备计提的减值准备得以恢复（三）可供出售金融资产的（三）可供出售金融资产的减值特点：1、在减值损失的计量标准方面，可供出售的金融资产减值损失的计量标准为公允价值2、在减值损失的具体

13、计量方面。可供出售金融资产发生减值时，即使该金融资产没有终止确认，也需要将原将直接计入股东权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入当期损益。转出的累计损失金额为该金融资产的初始取得成本扣除已收回本金和已摊销金额，当期公允价值及原计入损益的兼职损失后的余额 （三）可供出售金融资产的（三）可供出售金融资产的减值特点：3、在减值损失转回方面，可供出售金融资产确认减值损失后，如有客观证据表明该金融资产的价值已经恢复，且客观上与确认该损失后发生的事项有关，原确认的减值损失按以下原则处理：（1）可供出售债券，原已确认的减值损失予以转回，计入当期损益（2）可供出售权益工具，原确认的减值损失不通过损益

14、转回，该类金融资产价值的任何上升直接计入股东权益（由于往往变动额较大，为避免盈余管理，规定不能通过损益转回）（三）可供出售金融资产的（三）可供出售金融资产的减值可供出售金融资产-公允价值变动IF:公允价值变动资本公积-其他资本公积资本公积-其他资本公积IF:减值可供出售金融资产-公允价值变动资产减值损失第六章第六章 资产减值资产减值2002年1月1日借：可供出售金融资产-成本贷：银行存款1 000 0001 000 0002002年12月31日借：应收利息贷：投资收益50 00050 000借：资本公积-其他资本公积贷：可供出售金融资产-公允价值变动100 000100 0002003年12月

15、31日借：应收利息贷：投资收益50 00050 000借：资产减值损失贷：可供出售金融资产-公允价值变动100 000200 000资本公积-其他资本公积100 000第六章第六章 资产减值资产减值2004年12月31日借：应收利息贷：投资收益40 00050 000可供出售金融资产-利息调整 10 000减值损失转回前的摊余成本=100-20-1=79万元应转回90-79=11万元借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：资产减值损失110 000110 000借：可供出售金融资产-成本应收股利29 600 0002005年5月1日30 000 000400 000贷：银行存款借：银行存款贷：应

16、收股利2005年5月10日400 000400 000借：资本公积其他资本公积贷：可供出售金融资产公允价值变动3 600 0003 600 0002005年12月31日借：资产减值损失贷：资本公积其他资本公积3 600 00017 600 0002006年12月31日可供出售金融资产公允价值变动14 000 000借：可供出售金融资产-公允价值变动贷：资本公积其他资本公积8 000 0002007年12月31日8 000 000资产减值的迹象与测试资产减值的迹象与测试资产减值的迹象外部信息：市价大幅度下跌；经营环境变化对企业产生重大不利影响；市场利率或者其他市场投资报酬率提高内部信息：资产陈旧

17、过时或实体损坏；资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置；内部报告表明资产经济效益远低于预期等等资产减值的迹象与测试资产减值的迹象与测试资产存在减值迹象是资产是否需要进行减值测试的必要前提，但是有两项除外商誉使用寿命不确定的无形资产两者后续计量不再摊销，但由于未来经济利益具有较大不确定性，对两者至少应当于每年年度终了进行减值测试资产减值的测试资产减值的测试企业判断资产减值迹象以决定是否需要估计资产可收回金额时，应当遵循重要性原则。存在下列情况的，可以不估计其可收回金额：（1）以前报告期间的计算结果表明，资产可收回金额远高于其账面价值，之后又没有发生消除这一差异的交易或者事项的，企业在资产负

18、债表日可以不重新估计该资产的可收回金额。（2）以前报告期间的计算与分析表明，资产可收回金额对于资产减值准则中所列示的一种或者多种减值迹象反映不敏感，在本报告期间又发生了这些减值迹象的。估计资产可收回金额的基本方法估计资产可收回金额的基本方法在估计资产可收回金额时，原则上应当以单项资产为基础，如果企业难以对单项资产的可收回金额进行估计，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产组的可收回金额资产可收回金额的估计，应当根据其公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定估计资产可收回金额的特殊考虑估计资产可收回金额的特殊考虑（1）资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计

19、未来现金流量的现值，只要有一项超过了资产的账面价值，就表明资产没有发生减值，不需要再估计另一项金额。（2）没有确凿证据或者理由表明，资产预计未来现金流量现值显著高于其公允价值减去处置费用后的净额，可以将资产的公允价值减去处置费用后的净额视为资产的可收回金额。（3）资产的公允价值减去处置费用后的净额如果无法可靠估计，应当以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的估计处置费用：可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用等，但是财务费用和所

20、得税费用等不包括在内。估计的基本顺序估计的基本顺序（1）应当根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额确定资产的公允价值减去处置费用后的净额（2）在资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，应当根据该资产的市场价格减去处置费用后的金额确定（3）在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应当以可获取的最佳信息为基础（4）以上方法都失败，以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额资产预计未来现金流量的现值的估计资产预计未来现金流量的现值的估计综合考虑以下因素： 1、资产的预计未来现金流量 2、资产的使用寿命 3、折现率资产未来现金流量的估计资产未来现金流

21、量的估计 企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，并将资产未来现金流量的预计建立在经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据基础之上，但最多涵盖5年,之后采用稳定或递减的增长率来估计现金流。资产未来现金流量的估计资产未来现金流量的估计 预计资产未来现金流量应当包括以下内容：1、资产持续使用过程中预计产生的现金流入2、为实现资产持续使用过程中产生的现金流入所必需的预计现金流出。3、资产使用寿命结束时，处置资产所收到或者支付的净现金流量。资产未来现金流量的估计资产未来现金流量的估计 预计资产未来现金流量需要考虑的因素：1、以资产的当前状况为基础预计资产的未

22、来现金流量（1）企业已经承诺重组的，在确定资产的未来现金流量的现值时，预计的未来现金流入和流出数，应当反映重组所能节约的费用和由重组所带来的其他利益，以及因重组所导致的预计未来现金流出数。（2）企业在发生与资产改良有关的现金流出之前，预计的资产未来现金流量仍然应当以资产的当前状况为基础，不应当包括因与该现金流出相关的未来经济利益增加而导致的预计未来现金流入金额。（3）企业未来发生的现金流出如果是为了维持资产正常运转或者资产正常产出水平而必要的支出或者属于资产维护支出，应当在预计资产未来现金流量时将其考虑在内。资产未来现金流量的估计资产未来现金流量的估计 预计资产未来现金流量需要考虑的因素：2、

23、预计资产的未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量。3、现金流量对通货膨胀因素的考虑应当和折现率一致4、不应当简单地以内部转移价格为基础预计资产未来现金流量，而应当采用在公平交易中企业管理层能够达成的最佳的未来价格估计数进行预计。预计资产未来现金流量的方法预计资产未来现金流量的方法传统法：使用单一的未来每期预计现金流量和单一的折现率计算资产未来现金流量现值的方法期望现金流量法：在每期现金流量的发生有多种可能性的情况下，对各种可能情况下的现金流量以其发生的概率为权数计算每期现金流量期望值，以此确定每期的预计现金流量的方法年份市场行情好（30%可能性）市场行情一般（60%可能性）市

24、场行情差（10%可能）1300200100216010040340200传统法：现金流：200、100、20期望现金流量法：300*30%+200*60%+100*10%=220 160*30%+100*60%+40*10%=112 40*30%+20*60%+0*10%=24折现率的预计折现率的预计企业确定折现率时，应当首先以该资产的市场利率为依据。如果该资产的市场利率无法获得，可以采用替代利率。替代利率可以根据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率做适当调整后确定。在估计替代利率时，企业应当充分考虑资产剩余寿命期间的货币时间价值和其他相关因素企业在估计资产的未来现金流量

25、现值时，通常应采用单一的折现率。资产未来现金流量现值的预计资产未来现金流量现值的预计ttR1NCF）（资产未来现金流量现值三、单项固定三、单项固定资产减值固定资产账面价值固定资产可收回金额 公允价值 处置费用，预计现金流量的现值原值 备抵账户固定资产减值准备*资产减值损失提取跌价准备Max资产减值准备一经提取，不得转回资产减值准备一经提取，不得转回第六章第六章 资产减值资产减值2007年折旧额 =1 200 000/6 = 200 0002007年末固定资产净值=1 200 000 - 200 000= 1 000 0002007年末应提固定资产减值准备 =1 000 000 900 000

26、= 100 0002007年第六章第六章 资产减值资产减值2007年借：管理费用贷：累计折旧200 000200 000借：资产减值损失贷：固定资产减值准备100 000100 000第六章第六章 资产减值资产减值2007年涉税问题账面价值=900 000 计税基础：1200 000-240 000=960 000计税折旧=1200 000/5=240 000：可抵扣暂时性差异=60 000应确认递延所得税资产：60 000*25%=15 000借：递延所得税资产贷：所得税费用-递延所得税费用15 00015 000第六章第六章 资产减值资产减值2008年借：管理费用贷：累计折旧180 000

27、180 0002008年折旧额 =900 000/5 = 180 000账面价值=900 000-180 000=720 000减值=720 000-600 000=120 000第六章第六章 资产减值资产减值2008年借：资产减值损失贷：固定资产减值准备120 000120 000第六章第六章 资产减值资产减值借：递延所得税资产贷：所得税费用-递延所得税费用15 00015 000账面价值=720 000 计税基础=1200000-240000*2=720 000递延所得税资产余额=0四、资产组四、资产组减值资产组是企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产

28、组。资产组应当由创造现金流入相关的资产组成。认定资产组认定资产组应当考虑的因素资产组能否独立产生现金流入是认定资产组的最关键因素。通常应将生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资产组。资产组的认定中，企业几项资产的组合生产的产品(或者其他产出）存在活跃市场的，无论这些产品或者其他产出是用于对外销售还是仅供企业内部使用，均表明这几项资产的组合能够独立创造现金流入，在符合其他相关条件的情况下，应当将这些资产的组合认定为资产组。认定资产组应当考虑的因素资产组的认定，应当考虑企业管理层对生产经营活动的管理或者监控方式(如是按照生产线、业务种类还是按照地区或区域等)和对资产的持续使用或处置的决策方式等。

29、资产组认定后不得随意变更资产组减值测试资产组减值测试的原理和单项资产的减值测试相同，即企业需要预计资产组的可收回金额和计算资产组的账面价值，并将两者进行比较，如果资产组的可收回金额低于其账面价值，表明资产组发生了减值，应当确认减值损失。如同单项资产的可收回金额的确定，资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来现金流量的现值两者之间较高者确定。资产组减值测试资产组的账面价值则应当包括可直接归属于资产组并可以合理和一致地分摊至资产组的资产账面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确定资产组可收回金额的除外。资产组在处置时如要求购买者承

30、担一项负债(如环境恢复负债等)、该负债金额已经确认并计入相关资产的账面价值，而且企业只能取得包括上述资产和负债在内的单一公允价值减去处置费用后的净额，为了比较资产组的账面价值和可收回金额，在确定资产组的账面价值及其预计未来现金流量的现值时，应当将已确认的负债金额从中扣除。第六章第六章 资产减值资产减值第六章第六章 资产减值资产减值可收回金额的确认：1000-500=500万元因此不确认减值损失资产组减值的会计处理资产组的可收回金额如果低于其账面价值的，应当确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照以下顺序进行分摊：1、抵减分摊至资产组的商誉的账面价值2、根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面

31、价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值资产组减值的会计处理以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产(包括商誉)的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者:1、该资产的公允价值减去处置费用后的净额2、该资产预计未来现金流量的现值3、0第六章第六章 资产减值资产减值1、确认无形资产损失 = 50 30 = 20（万元）2、确认资产组损失 =(100+150+50)120 = 180（万元）3、对资产组损失按照分配标准进行分配（假设按账面价值比例分配）第六章第六章 资产减值资产减值3、对资产组损失按照账面价值比例进行分配项目ABC合计账面价值10015050300分摊比例100/300150/30050/300100%减值损失的分摊180609030调整后BV406020120第六章第六章 资产减值资产减值无形资产单