第六章集团内部交易

1、集团内公司间内部交易2内容n集团内公司间的商品交易n集团内公司间的长期营业用资产交易n合并财务报表的所得税问题3商品交易内部交易商品全部向集团外销售（例6-1）单位：千元nS 是全资子公司n2010年，P向S销售商品（顺销），售价3000，销售毛利率40%。nS在当年将内部交易所购商品全部向集团之外销售。4续P公司S公司P+S合并差额销售收入3000 xx+3000 x3000销售成本18003000480018003000销售毛利1200 x-3000 x-1800X-1800-存货-内部交易销售收入3000，销售成本3000 (1-40%) = 18005续n步骤4调整抵消分录借：销售收入

2、 3000 贷：销售成本 3000n合并利润表n销售收入-3000，销售成本-3000n归属于母公司的利润不受影响n合并资产负债表不受影响6续内部交易商品未全部向集团外销售单位：千元nS在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售。P公司S公司P+S合并差额销售收入3000(5/6)X (5/6)x+3000(5/6)X3000销售成本1800(5/6)30004300(5/6) 18002800销售毛利1200 (5/6)(x-3000)(5/6)x-1300 (5/6)x-1500200存货-500500300#200*假定内部交易商品全部向集团外销售总额为XS未出售存货比例=500/

3、3000 = 1/6#合并期末存货成本 = 1800 1/6 = 500 (1-40%) =300*未实现毛利= 内部交易毛利总额 未出售比例 = 1200 1/6 = 未出售存货成本 毛利率 = 500 40% = 2008续n步骤4调整抵消分录借：销售收入 3000 贷：销售成本 2800 存货 200借：销售收入 3000 贷：销售成本 3000 借：销售成本 200 贷：存货 2009续n合并利润表n销售收入-3000，销售成本-3000+200n归属于母公司利润 - 200n合并资产负债表n合并留存收益-200，存货-20010续总结合并全资子公司时，无论顺销还是逆销，项目调整如下：

4、n合并利润表n销售收入：-内部交易价格n销售成本：-内部交易价格+未实现利润n归属于母公司利润： -未实现利润n合并资产负债表n合并留存收益：-未实现利润n存货：-未实现利润11续存在非控制性权益n顺销情况下，内部交易损益归属于母公司，抵消调整方法同合并全资子公司。n逆销和水平交易情况下，内部交易损益归属于子公司，影响非控制性权益计算。12续例6-2单位：千元nS 是非全资子公司，非控制性股权比例为20%。n2010年，S向P销售商品（逆销），售价3000，销售毛利率40%。nP在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售，含未实现毛利200。13续n步骤4调整抵消分录借：销售收入 300

5、0 贷：销售成本 2800 存货 200n步骤5借：非控制性权益 40 贷：非控制性损益 40= 200 20%14续n合并利润表n销售收入-3000n销售成本-3000+200n合并净收益-200n非控制性损益 -40n归属于母公司利润-160n合并资产负债表n合并留存收益-160n非控制性权益-40n存货-20015续连续期间持续商品交易n上期内部交易未出售存货，含在本期期初存货中。当期初存货在本期向集团之外销售，调整消除分录： 留存收益* (未实现利润) 销售成本*后续调整分录中的留存收益，皆为年初留存收益16续n上期未实现利润含在母或子公司年初留存收益中，应抵消年初留存收益。n期初存货

6、成本因含未实现利润而被高估，出售后结转为本期销售成本，导致本期销售成本因含未实现利润而被高估。通过抵消本期销售成本，确认上期未实现而在本期实现的利润。17续例6-3单位：千元nS 是非全资子公司，非控制性股权比例为20%。销售毛利率40%。存货计价方法采用先进先出法。n2010年，S向P销售商品，售价3000。P在当年将内部交易所购商品有500未向集团之外销售，含未实现毛利200。n2011年，S向P销售商品，售价4000。P在当年将内部交易所购商品有400未向集团之外销售，含未实现毛利160。18续2011年合并报表n步骤4内部交易影响的抵消调整【对2010年】借：留存收益 200 （201

7、0年未实现） 贷：销售成本 200 （2011年已实现）【对2011年】借：销售收入 4000 贷：销售成本 3840 存货 16019续n步骤5非控制性权益变动调整两年内部交易皆为逆销，都影响非控制性权益【对2010年】借：非控制性权益 40 （2010年未实现） 贷：留存收益 40 = 200 20%【对2011年】借：非控制性损益 8 贷：非控制性权益 8=(+200-160) 20%20续n合并利润表n销售收入 -4000n销售成本 -200 -4000+160n合并净收益 -40n非控制性损益 +8 n归属于母公司利润 +3221续n合并资产负债表n合并留存收益 -128（=-160

8、上年+32当年）n非控制性权益 -32（=-40上年+8当年）n存货-160n由于上期未实现利润在本期实现，对权益影响抵消，只剩余本期未实现利润的影响。22长期营业用资产交易n由于购方作为长期营业用资产，不会向企业集团之外销售，所以内部交易处置长期营业用资产的利得是未实现利润，应该抵消。n这部分未实现利润是购方长期营业用资产成本的一部分，站在企业集团角度，长期营业资产被高估，应该抵减。（如果是处置损失，资产成本被低估，应该加回。）23续例6-4单位：千元nS 是全资子公司。n2010年底，S向P销售设备存货，售价400，制造成本300。nP采用直线法计提折旧。该设备购入后可以使用10年，无残值

9、。年折旧费40。nP对S的长期股权投资采用成本法。24续2010年n步骤4调整抵消分录借：销售收入 400 贷：销售成本 300 设备 10025续n合并利润表n销售收入-400n销售成本-300n归属于母公司的利润-100n合并资产负债表n合并留存收益-100n设备-10026续n如果S将自用设备(固定资产)销售给P。n对S来说，设备原值500，出售前累计折旧200。n步骤4调整抵消分录借：出售设备利得 100 贷：设备 10027续n合并利润表n出售设备利得-100n归属于母公司的利润-100n合并资产负债表n合并留存收益-100n设备-10028续2011年至2020年n步骤4调整抵消分

10、录【以前年度】借：留存收益 未实现利润 累计折旧 已实现利润=10*以前使用年数 贷：设备 10029续【当年】 借：累计折旧 10 贷：折旧费用 10 n从企业集团角度，设备成本是300，年折旧费30，比购方P计提的折旧40少10，需要抵减。同时，意味着未实现利润每年实现10。30续2021年及以后各年提足折旧，继续使用n步骤4抵消调整分录借：累计折旧 100 贷：设备 10031续提前向企业集团之外出售n2019年初（P已经使用8年），向集团之外销售，售价95。n出售前未实现利润还有20（=10 2年），包含在P的留存收益中，由于设备向集团之外出售，全部实现，转为设备出售利得。32续n步骤

11、4抵消调整分录借：留存收益 20 (以前未实现) 贷：设备出售利得 20 (出售年度已实现)33续存在非控制性权益n如果是顺销，抵消调整同对全资子公司的合并方法。如果是逆销，应考虑对非控制性权益的影响。nS是非全资子公司，非控制性股权比例为20%。34续2010年n步骤4调整抵消分录借：销售收入 400 贷：销售成本 300 设备 100或借：出售设备利得 100 贷：设备 10035续n步骤5调整抵消分录借：非控制性权益 20 贷：非控制性损益 20= 100 20%36续2011年至2020年n步骤4调整抵消分录【以前年度】借：留存收益/未实现利润 累计折旧/已实现利润 =10*以前使用年

12、数 贷：设备 100【当年】借：累计折旧 10 贷：折旧费用 10 37续n步骤5调整抵消分录【以前年度】借：非控制性权益 贷：留存收益 = 未实现利润 20%【当年】借：非控制性损益 2 贷：非控制性权益2 = 1020%38续2021年及以后各年提足折旧，继续使用n步骤4抵消调整分录借：累计折旧 100 贷：设备 100n步骤5抵消调整分录 无39续2019年初提前向企业集团之外出售n步骤4抵消调整分录借：留存收益 20 贷：设备出售利得 20以前未实现而在出售年度实现=10*2年n步骤5抵消调整分录借：非控制性损益 4 贷：留存收益留存收益 4 = 2020%40合并财务报表的所得税问题

13、n企业合并交易形成的递延所得税例6-8（单位：千元）nP发行价值5000元股票交换S的70%有表决权股份。nS合并日净资产账面价值6000，其中股本4000，留存收益2000。41续nS存货和固定资产分别增值100和300。n（美国）免税交易，S资产和负债公允价值是合并报表的账面价值，其原账面价值是计税基础。nS所得税率30%。n由于账面价值大于计税基础，形成应税暂时性差异，即未来会计利润小于应税收益400。n修正实体法下，递延所得税负债=暂时性差异为400 30%=120，表明当期所得税费用中有120在未来支付。合并报表 账面价值 计税基础 暂时性差异存货300200100固定资产12009

14、00300合抵消调整分录（修正实体法）借：股本 4000 留存收益 2000 存货 100 固定资产 300 商誉 604 =5000 (6000+400 -120)70% 贷：递延所得税负债 120 长期股权投资 5000 非控制性权益 1884 =(6000+400-120)30%44续分别纳税n母子公司依据各自应税收益缴纳公司所得税，各自应税收益在内部交易发生当期都确认了内部交易未实现利润。n合并报表中应税收益在内部交易发生时未确认内部交易未实现利润，待到向集团外部出售资产或通过计提折旧以后确认。n由于个别报表与合并报表在不同期间确认未实现利润，形成暂时性差异，

15、导致递延所得税资产或负债。45续：商品交易 例6-10nS 是全资子公司n2011年，S向P销售商品，售价55000元，销售毛利率40%。nP在当年内部交易所购商品有20000元未向集团之外销售，含未实现毛利8000元。nS所得税率30%。46续nS账面利润中含8000元，是2011年纳税对象，已纳税2400（=8000 30%）；合并利润不含8000元，以后实现时纳税。从企业集团角度，形成递延所得税资产（即预付所得税）。47续2011年n步骤4调整抵消分录借：销售收入 55000 贷：销售成本 47000 存货 8000借：递延所得税资产 2400 贷：所得税费用 240048续假定NCI占

16、30%n步骤5调整抵消分录借：非控制性权益 1680 贷：非控制性损益 1680 = (8000-2400)30%49续2012年n步骤4调整抵消分录借：递延所得税资产 2400 留存收益 5600 贷：销售成本 8000借：所得税费用 2400 贷：递延所得税资产 240050续假定NCI占30%n步骤5调整抵消分录借：非控制性权益1680 (2011年) 贷：留存收益 1680借：非控制性损益 1680 贷：非控制性权益 1680= (8000-2400)30%51续：应折旧资产交易 例6-11单位：千元nS 是非全资子公司，非控制性股权比例20%。n2010年底，S向P销售设备存货，售价

17、400，制造成本300。nP采用直线法计提折旧。该设备购入后可以使用10年，无残值。年折旧费40。nS所得税率30%nP对S的长期股权投资采用成本法52续2010年末n步骤4调整抵消分录借：销售收入 400 贷：销售成本 300 设备 100借：递延所得税资产 30 贷：所得税费用 30 =10030%53续n步骤5调整抵消分录借：非控制性权益 14 贷：非控制性损益 14 =(100-30) 20%54续2011年末n步骤4调整抵消分录借：留存收益 70 递延所得税资产30 贷：设备 100借：累计折旧 10 贷：折旧费用 10借：所得税费用 3 贷：递延所得税资产 3 =1030%55续n步骤5调整抵消分录借：非控制性权益 14 贷：留存收益 14借：非控制性损益 1.4 贷：非控制性权益 1.4 =(10-3) 20%56续：土地交易 例6-12单位：千元nS 是全资子公司nS向P出售土地，售价640，获得现金。土地取得成本400。n出售土地利得240（非常项目）的应交所得税90，出售土地利得在S个别报表中